I SA/Bk 86/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2005 r. sprawy ze skargi T. - Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za V, VI i VII 2004 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].02.2005 r., [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].12.2004 r., Nr [...], dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc maj, czerwiec i lipiec 2004 r. wykazanego przez "T." Spółkę z o.o. w B. w deklaracjach dotyczących tych miesięcy i ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji wywiódł, że w 2004 r. w przedsiębiorstwie Spółki Urząd Kontroli Skarbowej w B. dokonał kontroli dokumentów za miesiące od stycznia do sierpnia 2004 r. W wyniku kontroli stwierdzono zaniżenie podatku należnego VAT za maj w kwocie 34.602,54 zł, za czerwiec w kwocie 10.143,04 zł i za lipiec w kwocie 346,50 zł oraz stwierdzono zawyżenie tego podatku za maj w kwocie 3.745,05 zł i za czerwiec w kwocie 3.420,14 zł. Zaniżenie podatku nastąpiło wskutek niezadeklarowania podatku z tytułu: - świadczenia usług wynajmu magazynu (346,50 zł za lipiec), - wykonywania usług transportu towarów (maj – 28.770,14 zł, czerwiec – 9.608,12 zł), - niezadeklarowania podatku od dostaw towarów i świadczenia usług (maj i czerwiec – łącznie 6.183,10 zł), - nieuwzględnienia faktury korygującej, podwyższającej podatek o 184,22 zł. Zawyżenie podatku należnego VAT wynikło wskutek: - niesłusznego zadeklarowania podatku za czerwiec w kwocie 346,50 zł z tytułu wynajmu magazynu, - nieuwzględnienia za maj i czerwiec faktur korygujących odpowiednio na 18,74 zł i 3073,64 zł, - dwukrotnego zadeklarowania podatku z tytułu importu usług w kwotach po 3726,31 zł, - dwukrotnego ujęcia podatku od zakupu towarów w kwotach po 239,80 zł - błędnego podsumowania rejestru zakupów za lipiec (467942,00 zł zamiast 466810,00 zł); Dyrektor Izby Skarbowej w B. rozpatrując sprawę wskutek wniesionego przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji po dokonaniu oceny zebranego w sprawie materiału oraz rozważeniu zgłoszonych przez stronę zarzutów, w uzasadnieniu swojej decyzji wywiódł: Zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego doręczone zostało Prezesowi Zarządu Spółki 30 września 2004 r., a zatem – zgodnie z przepisem art. 81 lit. b § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa – z tym dniem (z momentem otrzymania zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego) uległo zawieszeniu prawo do dokonania korekty deklaracji za miesiące objęte kontrolą. Zgodnie bowiem z art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65) użyte w ustawie określenie "postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej" oznacza "kontrolę podatkową" w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa. Spółka skorygowane deklaracje VAT-7 za miesiące od marca do sierpnia 2004 r. oddała w urzędzie pocztowym w dniu 30 września 2004 r., czyli w dniu rozpoczęcia przez Urząd Kontroli Skarbowej kontroli podatkowej. Na potwierdzeniu nadania przesyłki odciśnięty jest stempel Urzędu Pocztowego B. z oznaczeniem dnia nadania przesyłki 30.09.2004 r. pomiędzy godziną 20:00 a 21:00 ([...]). Przesyłka oddana została zatem w urzędzie pocztowym już po otrzymaniu przez stronę zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. W tej sytuacji stanowisko strony, iż korekty deklaracji dokonano przed wszczęciem postępowania kontrolnego nie jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w upoważnieniu do przeprowadzenia u strony postępowania kontrolnego czas trwania kontroli określił na "do 30 listopada 2004 r.". Upoważnienie wystawione zostało dnia 01.10.2004 r., a doręczone stronie dnia 05.10.2004 r. Kontrola zakończona została w dniu doręczenia stronie protokołu – tj. 15.11.2004 r. czyli przed terminem oznaczonym w upoważnieniu. Przepis art. 83 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 02.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej nie przewiduje ograniczeń czasu trwania kontroli w przypadkach, gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania przeprowadzonego przez organ. Przez "odrębne przepisy" należy rozumieć między innymi przepis art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Wreszcie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że prowadzona kontrola mogłaby trwać przynajmniej o 2 tygodnie krócej, gdy nie zaszłaby konieczność dokonania przez Spółkę przeprogramowania wadliwego programu komputerowego. Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, z wyjątkiem art. 10 i art. 103-110, które weszły w życie z dniem 01.01.2005 r. zatem przepisy zawierające definicję "mikroprzedsiębiorcy" oraz "małego i średniego przedsiębiorcy" zaczęły obowiązywać dopiero od 01.01.2005 r. Nie naruszono więc przepisu art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Z treści upoważnienia do przeprowadzenia u strony kontroli wynika, że do wykonywania czynności w toku postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej umocowany został inspektor kontroli skarbowej oraz pracownik merytoryczny. Pracownik merytoryczny wykonywał czynności powierzone przez inspektora kontroli skarbowej zgodnie z jego wskazówkami i pod jego nadzorem. Strona nie wskazała ani w zastrzeżeniach do protokołu, ani w odwołaniu, które czynności zastrzeżone wyłącznie dla inspektora kontroli skarbowej wykonywał samowolnie pracownik merytoryczny. Nie wykazała także, iż brak nadzoru inspektora nad czynnościami pracownika merytorycznego miał wpływ na wynik sprawy. Tym samym wniosek o przesłuchanie strony na okoliczność naruszenia przepisu art. 38 ust. 1 i 3 ustawy o kontroli skarbowej zasadnie uznany został za bezprzedmiotowy. Wobec niekwestionowania przez stronę stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił – w zakresie tych ustaleń – stanowisko organu pierwszej instancji. "T." Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 81 b i art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 121 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi strona wywiodła, że wbrew ustaleniom dokonanym przez organy, złożone przez nią korekty deklaracji są skuteczne. Zdaniem skarżącej wszczęte postępowanie kontrolne jest w gruncie rzeczy postępowaniem w zakresie kontroli podatkowej. Aby je uznać za wszczęte zgodnie z ustawą o kontroli skarbowej nie wystarczy samo doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, ale organ kontroli skarbowej winien stronie doręczyć upoważnienie do kontroli. Upoważnienie do kontroli zostało doręczone stronie dopiero 05.10.2004 r., a zatem wszystkie korekty deklaracji złożone przed tą datą wywołują skutek prawny związany z dokonaniem tej czynności. Tym samym korekty deklaracji złożone 30.09.2004 r. wywołały prawem przewidziany skutek. Zostały bowiem złożone przed wszczęciem postępowania – kontroli podatkowej. Z uwagi na czas trwania kontroli (05.10-15.11.2004 r.) organ naruszył zasadę przewidzianą w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, stanowiącą, iż organy działają na podstawie przepisów prawa. Kontrola trwała 6 tygodni, podczas kiedy zgodnie z przepisem art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z 02.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej czas trwania kontroli u małego i średniego przedsiębiorcy ograniczony został do 4 tygodni w ciągu roku. Niezasadnym jest stanowisko organów, iż art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie obowiązywał w dacie prowadzenia kontroli. Nie może też mieć zastosowania przepis art. 83 ust. 2 pkt 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przepis art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej obowiązywał w czasie prowadzenia kontroli. Obowiązywanie tego przepisu nie było bowiem uzależnione od wejścia w życie przepisów definiujących mikroprzedsiębiorcę oraz małego i średniego przedsiębiorcę. Nie jest też trafne stanowisko organów w zakresie stwierdzenia, że ograniczeń czasu trwania kontroli nie stosuje się w przypadkach, gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez organ. Po pierwsze, że powołany przepis nie wskazuje o jakie postępowanie chodzi, a po drugie, że wszczęte w niniejszej sprawie postępowanie kontrolne jest w gruncie rzeczy postępowaniem w zakresie kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa nie ma natomiast charakteru subsydiarnego do toczącego się postępowania. Niezależnie od tego, organ, nie wskazując podstawy prawnej zezwalającej na prowadzenie kontroli w dłuższym okresie czasu, naruszył przepis art. 79 ust. 4 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Na wątpliwości zgłoszone przez stronę co do czasu trwania kontroli organ udzielił dopiero w odpowiedzi na zastrzeżenia zgłoszone do protokołu. Organ, odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań strony na okoliczność naruszenia przepisu art. 38 ust. 1 i 3 ustawy o kontroli skarbowej wobec braku nadzoru inspektora kontroli skarbowej nad czynnościami wykonywanymi przez upoważnionego pracownika, naruszył przepis art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. W konsekwencji zgłoszonych zarzutów i poczynionych wywodów w uzasadnieniu skargi strona wniosła o uchylenie decyzji obydwóch instancji i o zasądzenie kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Analiza akt sprawy oraz ustaleń dokonanych przez organy i przepisów prawa stanowiących podstawę rozstrzygnięcia sprawy pozwalają stwierdzić, iż skarga nie jest zasadna. Postępowanie przed sądami administracyjnymi i kognicja tych sądów uregulowane zostały w ustawie z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Zgodnie z przepisem art. 3 § 1 powołanej ustawy sądy administracyjne sprawują kontrolę działania administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji polega na badaniu zgodności wydawanych decyzji, aktów z obowiązującym prawem oraz zgodności z prawem prowadzonych postępowań zmierzających do wydania decyzji lub aktu. Sąd administracyjny może uchylić decyzję lub postanowienie jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c powołanej ustawy). Zasadniczym problemem istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ocena, czy złożone przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 w dniu 30 września 2004 r. mogły wywołać skutek związany ze złożeniem korekty deklaracji, czy też skutku takiego nie wywołały. Należy bowiem w tym miejscu podkreślić, że ustaleń organów co do rozliczenia podatku VAT za miesiąc maj, czerwiec i lipiec 2004 r. skarżąca ani w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, ani w skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego nie kwestionuje. Treść akt administracyjnych nie daje podstawy do kwestionowania tych ustaleń z urzędu. Zdaniem skarżącej postępowanie kontrolne wszczęte zostało z dniem 05.10.2004 r. czyli z dniem doręczenia stronie upoważnienia do kontroli. W tej sytuacji – w/g skarżącej – złożenie korekty deklaracji w dniu 30.09.2004 r. było dopuszczalne i skuteczne. Takie stanowisko strony nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Otóż zgodnie z przepisem art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8 , poz. 65) datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, z zastrzeżeniem art. 284 a ustawy – Ordynacja podatkowa. Z akt sprawy oraz ze stwierdzenia samej strony wynika, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało stronie doręczone dnia 30.09.2004 r. W myśl art. 31 ust. 2 pkt 3 powołanej ustawy o kontroli skarbowej, postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej oznacza odpowiednio kontrolę podatkową w rozumieniu ustawy – Ordynacja podatkowa. Przepis art. 81 b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) stanowi, iż uprawnienie do złożenia korekty deklaracji podatkowej ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Przedstawiony wyżej stan faktyczny i powołane przepisy prawa pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że postępowanie kontrolne wszczęte zostało z dniem 30.09.2004 r. i od tego momentu trwało. Korekta deklaracji została przez stronę złożona 30.09.2004 r. Na dowodzie nadania przesyłki odciśnięty został stempel urzędu pocztowego z datą : "30.09.04.21". Skoro więc przesyłka zawierająca korekty deklaracji oddana została 30.09.2004 r. o godz. 21, to oznacza to, iż czynności tej dokonano po wszczęciu postępowania kontrolnego. Złożone korekty deklaracji nie mogły więc wywołać skutków związanych z tą czynnością, gdyż prawo do złożenia korekt uległo zawieszeniu. Należy dodatkowo podkreślić, że upoważnienie do kontroli wskazuje osoby uprawnione do jej prowadzenia i zakres kontroli, a rozpoczęcie czynności kontrolnych nie jest tożsame z wszczęciem postępowania kontrolnego. Przepis art. 81 b § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa zawieszenie uprawnienia do złożenia korekt deklaracji podatkowej wiąże z "wszczęciem postępowania kontrolnego", a nie "z rozpoczęciem czynności kontrolnych". Stąd organy prawidłowo ustaliły, że złożone korekty deklaracji podatkowych nie mogą wywołać związanych z tym skutków prawno – podatkowych. Ustalenie zawyżenia i zaniżenia podatku należnego VAT skutkowało ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego (art. 109 ust. 3-7 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, po535)). Materiał zebrany w sprawie pozwala na stwierdzenie, że organy jako podstawę prawną decyzji zasadnie powołały przepisy: • art. 19 ust. 4, art. 19 ust. 12, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit a,art. 19 ust. 13 pkt 4, art.19 ust. 4, art. 29 ust. 1, 4 i 17 i art. 109 ust. 3, 5 i 7 pkt 11 i pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11.03.2004 r.; • art. 21 § 1 pkt 1 i 2, art. 21 § 3 a, art. 47 § 1, art. 81 lit "b" i art. 207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz .U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) • art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a" oraz art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3 a ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.). Podnoszone przez skarżącą uchybienia natury formalnej (naruszenia przepisów postępowania) nie mogłyby mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej wystawione zostało 01.10.2004 r. Termin zakończenia kontroli określono w nim na dzień 30.11.2004 r. (upoważnienie do kontroli w aktach adm.). W dacie wystawienia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej obowiązywała już ustawa z dnia 02.07.2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808). Zgodnie z przepisem art. 1 tej ustawy, ustawa z dnia 02.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U, Nr 173, poz. 1807) weszła w życie z dniem 21.08.2004 r., z wyjątkiem art. 10 i art. 103-110, które weszły w życie z dniem 01.01.2005 r. Przepisy art. 103-106 dotyczą mikroprzedsiębiorców, małych i średnich przedsiębiorców. Skoro tak, to do 31 grudnia 2004 r. ustawodawca traktował wszystkich przedsiębiorców jednakowo, bez podziału na ich wielkość. Przewidziane zatem ograniczenie czasu kontroli unormowane w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej do dnia 31 grudnia 2004 r. nie funkcjonowało. Rozdział 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 wszedł bowiem w życie, zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej, z dniem 01.01.2005 r. Zresztą ustawa nie przewiduje, że przekroczenie czasu trwania kontroli uniemożliwia wydanie decyzji merytorycznej. Niezależnie od tego podkreślić należy, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii czasu trwania kontroli jest uzasadnione w świetle powołanych w decyzji przepisów prawa. Za bez znaczenia dla wyniku sprawy jest pominięcie dowodu z zeznań strony na okoliczność wykonywania przez pracownika merytorycznego czynności kontrolnych bez udziału inspektora kontroli skarbowej. Po pierwsze strona nie wykazała, by pracownik ten wykroczył poza granice kontroli oznaczone w upoważnieniu, a po wtóre, że za "wynik" kontroli odpowiadał inspektor kontroli skarbowej. Zresztą strona w skardze podała, iż nie chodzi jej o czynności zastrzeżone wyłącznie dla inspektora. To tym bardziej wykonywane przez pracownika merytorycznego czynności nie mogły mieć istotnego znaczenia dla wyniku sprawy. Nieuzasadnionym też jest zarzut naruszenia przepisu art. 79 ust. 4 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż przepis ten nie zawiera wymogu, o jakim pisze strona w skardze. Powyższe ustalenia i rozważania nie pozwalają na podzielenie stanowiska skarżącej, iż organy naruszyły przepisy art. art. 120, 121 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), oddalił skargę.