I SA/Łd 492/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie : Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Piotr Kiss (spr.), Protokolant : Asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi A w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 11.550 (jedenaście tysięcy pięćset pięćdziesiąt)zł z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego. I S.A./Łd 492/05 Uzasadnienie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. decyzją z dnia [...], wydaną z powołaniem się na przepisy m.in. art.207, art. 21 par.1 i 3, art. 53 ustawy z dn. 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./, a także art. 27 ust.4 i 6 oraz art. 2, art. 10 ust.2 i art. 27 ust. 5 ustawy z dn.8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ określił dla A w Ł. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 1999r. w ogólnej wysokości 434.913 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe z powyższego tytułu w łącznej kwocie 111.988 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji A wnosząc o jej uchylenie podniosło, iż brak opodatkowania w 1999r. przedmiotowych czynności polegających na pobieraniu krwi, jej przechowywaniu oraz dostarczaniu krwi oraz preparatów krwiopodobnych do odpowiednich zakładów opieki zdrowotnej /głównie szpitali/ wynikał z otrzymania od Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w Ł. klasyfikacji statystycznej zwalniającej tego rodzaju czynności od podatku VAT, a ponadto według posiadanych informacji pozostałe regionalne centra krwiodawstwa na terenie kraju nie są obciążone tym podatkiem z tytułu tego rodzaju czynności, stanowiących zadania statutowe jednostki. W powyższym zakresie stwierdzono, że krew i preparaty krwiopodobne zgodnie z przepisami innych ustaw nie mogą być przedmiotem obrotu cywilnoprawnego, w związku z czym naliczanie podatku VAT od przekazywania tych artykułów szpitalom nie znajduje wystarczającego uzasadnienia prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie, uznając, iż w tym zakresie nastąpiło przewidziane w art.68 par.1 Ordynacji podatkowej przedawnienie do ustalenia tego zobowiązania, natomiast utrzymał ją w mocy w pozostałym zakresie. W motywach wydanej decyzji stwierdzono, że zgodnie z ustaleniami przeprowadzonej kontroli podatkowej A nie naliczyło w 1999r. podatku od towarów i usług od sprzedaży krwi i preparatów krwiopochodnych, uznając bezpodstawnie, iż przychód z powyższego tytułu podlega zwolnieniu od powyższego opodatkowania. Organ nie uwzględnił stanowiska strony, która powołała się na otrzymane w odpowiedzi na swoje wystąpienie pismo Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w Ł. z dn. [...], w którym działalność A zaklasyfikowano do grupowania SWW i KKWiU, podlegającego zwolnieniu od podatku od towarów i usług. W powyższym zakresie organ drugiej instancji stwierdził, iż powołane pismo Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego zostało wydane na podstawie nieprawidłowego zapytania Centrum, które w swoim wystąpieniu nie wskazało, że dokonywało sprzedaży na rzecz określonych odbiorców krwi i preparatów krwiopochodnych. W ocenie organu odpłatne dostarczanie przez A na rzecz odbiorców /szpitali i innych zakładów opieki zdrowotnej/ krwi i wytworzonych preparatów krwiopochodnych stanowiło w istocie sprzedaż tych wyrobów w rozumieniu art.2 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ powołał się również na okoliczność, iż podobne stanowisko zostało zajęte w piśmie Ministerstwa Finansów z dn.19.08.2000r., otrzymane przez jednostkę do wiadomości poprzez Ministerstwo Zdrowia, a także w nowych pismach Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w Ł., otrzymanych w odpowiedzi na odpowiednie zapytanie Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. oraz samej jednostki. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze pełnomocnik A wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji zarzucił, iż zostały one wydane z naruszeniem prawa materialnego w postaci art.2 ust.1 i art.4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Strona skarżąca powtórzyła swoje wcześniejsze stanowisko, iż zwolnienie z podatku od towarów i usług krwi i preparatów krwiopochodnych dostarczanych odpłatnie głównie szpitalom wynikało z jednoznacznej opinii Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w Ł. z dn. [...]. Ponadto strona podniosła, że krew i preparaty krwiopochodne z swojej specyficznej istoty, wynikającej z ustawy z dn.22.08.1997r. o publicznej służbie krwi /Dz.U. nr 106, poz. 681/ nie mogą być przedmiotem sprzedaży w rozumieniu powołanych w skardze przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Powołano się także, iż zgodnie z przepisami art.18 – 20 ustawy z dn.26.10.1995r. o pobieraniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów /Dz.U. nr 138, poz.682/ prawnie zabronione są wszelkie czynności, w tym również przygotowawcze, związane z komercyjnym obrotem tkankami i narządami ludzkimi. Strona powołała się również, iż według posiadanej przez nią wiedzy inne regionalne centra krwiodawstwa na terenie kraju nie są opodatkowane podatkiem VAT, a podobne stanowisko uznające, iż krew i preparaty krwiotwórcze nie mogą być przedmiotem sprzedaży, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostało powszechnie przyjęte w orzecznictwie sądowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Zaskarżona decyzja Dyrektora izby Skarbowej w Ł. podlega uchyleniu, albowiem przy jej podejmowaniu podatkowy organ odwoławczy /podobnie jak organ pierwszej instancji/ nie rozważył w sposób prawidłowy wszystkich okoliczności, mających wpływ na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dokonanych w 1999r. czynności A w Ł., polegających na pobieraniu i przechowywaniu krwi ludzkiej oraz przekazywaniu jej, a także wytworzonych z niej preparatów krwiopochodnych do odpowiednich zakładów opieki zdrowotnej. Zgodnie z art.2 ust.1 obowiązującej w 2000r. ustawy z dn.08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm./ opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym towarami w rozumieniu tej ustawy są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art.2 ustawy, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej /art.4 pkt 1 ustawy/. Badając możliwość opodatkowania podatkiem od towarów i usług przedmiotowych czynności strony skarżącej należy przede wszystkim rozważyć, czy będące przedmiotem tych czynności krew ludzka oraz wytworzone z niej preparaty krwiopochodne są towarami w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a także, czy ich przekazywanie do określonych zakładów opieki zdrowotnej stanowi sprzedaż, o której mowa w art.2 ust.1 wymienionej ustawy. Odpowiedzi na powyższe pytania należy poszukiwać w innych regulacjach prawnych, a w szczególności w przepisach ustawy z dn.26.10.1995r. o pobieraniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów /Dz.U. nr 138, poz.682 ze zm./ oraz ustawy z dn.22.08.1997r. o publicznej służbie krwi /Dz.U. nr 106, poz.6812 ze zm./. Zgodnie bowiem z podstawową definicją krwi stanowi ona "płynną tkankę krążącą w układzie żył i tętnic kręgowców, składającą się z płynnego osocza i krwinek" /por. Słownik Języka Polskiego, wydaw. PWN, W-wa 1978r. str.1045/. Stosownie do uregulowania zawartego w art.18 ust.1 i 2 pierwszej wymienionej wyżej ustawy za pobrane od żywego dawcy lub ze zwłok ludzkich komórki, tkanki i narządy nie można żądać ani przyjmować zapłaty lub innej korzyści majątkowej, a zwrot rzeczywiście poniesionych kosztów pobrania, przechowywania, transportu, przetwarzania i przeszczepiania komórek, tkanek i narządów nie jest zapłatą i nie stanowi korzyści majątkowej. Jednocześnie Minister Zdrowia i Opieki Społecznej został upoważniony do określenia w drodze rozporządzenia zasad i trybu ustalania tego rodzaju kosztów. Ponadto w myśl przepisów art.19-20 cyt. ustawy obrót cudzymi komórkami, tkankami i narządami ludzkimi, dokonywany w celu uzyskania korzyści majątkowej został zabroniony pod odpowiedzialnością karną. To ostanie uregulowanie dodatkowo przemawia za tym, iż przedmiotowe czynności strony skarżącej nie mogą zostać uznane za sprzedaż, albowiem przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie mogą być tkanki ludzkie w postaci krwi /por. art. 3 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług/. Zgodnie natomiast z uregulowaniem zawartym w drugiej wymienionej wyżej ustawie krew ludzka może być pobierana wyłącznie w celach leczniczych do przetoczenia jej biorcy bądź przetworzenia w preparaty krwiopochodne i leki, a także w celach diagnostycznych i naukowo-badawczych. Z ustawy tej wynika, że krwiodawstwo oparte jest na zasadzie dobrowolnego i bezpłatnego oddawania krwi, z wyjątkami określonymi ustawą., a podstawowe zadania w zakresie pobierania krwi, jej przetwarzania w preparaty krwiopochodne oraz zaopatrzenia w te artykuły na warunkach określonych przepisami realizują regionalne centra krwiodawstwa i krwiolecznictwa oraz Krajowe Centrum Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa /art.4 wymienionej ustawy/. W uregulowaniu tej ustawy, dotyczącym kwestii obrotu krwią i preparatami krwiopochodnymi postanowiono /podobnie, jak w ustawie o pobieraniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów/, że odbywa się on na zasadzie wydawania ich przez odpowiednie jednostki organizacyjne publicznej służby krwi za opłatą, którą te jednostki ustalają w wysokości nie przekraczającej rzeczywistych kosztów, przechowywania, opakowania i transportu krwi i preparatów krwiopochodnych, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej. Przedstawiona regulacja prawna, dotycząca wykonywania przez jednostki publicznej służby krwi, jaką jest A w Ł. czynności związanych z pobieraniem krwi ludzkiej, jej przetwarzaniem w preparaty krwiopochodne oraz zadań w zakresie zaopatrzenia w krew i preparaty krwiopochodne określonych zakładów opieki zdrowotnej za opłatą nie przekraczającą poniesionych rzeczywistych kosztów pozwala na stwierdzenie, iż zarówno krew ludzka jak i wytworzone z niej preparaty krwiopochodne nie są towarami w rozumieniu art.4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie mogą być przedmiotem czynności sprzedaży, o której mowa w art.2 ust.1 tej ustawy. Nadto z wskazanej regulacji wynika, że wszelkie czynności strony skarżącej, jako jednostki organizacyjnej publicznej służby krwi, określone zadaniami wynikającymi z ustawy mają charakter usługowy, które winny być w całości klasyfikowane według Klasyfikacji Wyrobów i Usług jako "usługi świadczone przez banki krwi, banki spermy i organów przeznaczonych do transplantacji" /grupowanie PKWiU 85.14.17.00/, objęte zwolnieniem od podatku VAT. Należy bowiem uznać, że istotą czynności /usług/ świadczonych przez stronę skarżącą jest nie samo pobieranie i przechowywanie krwi i jej przetwarzanie w preparaty krwiopochodne, ale przede wszystkim zaopatrywanie w te niezbędne środki odpowiednie zakłady opieki zdrowotnej. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podstawą do opodatkowania strony skarżącej stanowiło przyjęcie przez organy podatkowe, iż przekazywanie krwi i preparatów krwiopochodnych na rzecz zakładów opieki zdrowotnej /głównie szpitali/ następowało w oparciu o cywilnoprawne umowy kupna-sprzedaży, za czym przemawiać miał fakt wystawiania przez stronę skarżącą faktur sprzedaży towaru. Jednakże sama okoliczność, iż strona skarżąca w wystawionych fakturach określała przedmiot czynności w sposób mogący wskazywać na to, że przedmiotem sprzedaży jest towar, a nie usługa, nie może przesądzać o opodatkowaniu tej czynności. Obowiązkiem organu podatkowego jest zgodnie w szczególności z przepisami art.122 i art.187 par.1 Ordynacji podatkowej podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Z zakończeniu należy nadmienić, iż podobne stanowisko zostało zajęte również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie w wyroku z dn.03.06.2003r. sygn. akt S.A./Sz 1993/02, dotyczącym sprawy o identycznym stanie faktycznym i prawnym. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art.145 par.1 pkt 1 lit, a i b oraz w zakresie kosztów na zasadzie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm./ orzekł, jak w sentencji.