I GSK 48/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz Cysek Sędziowie Czesława Socha (spr.) NSA Andrzej Kuba Protokolant Anna Fyda po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 lipca 2005 r. sygn. akt III SA/Lu 210/05 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia 1 marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania dotyczącego wymiaru należności celnych oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 lipca 2005 r. o sygnaturze III SA/Lu 210/05 – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia 1 marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości cła, podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Decyzja ta utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Lublinie z dnia 28 grudnia 2004 r., która w postępowaniu wznowieniowym uchyliła decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Lublinie z dnia 29 stycznia 2002 r. o nr [...] w części dotyczącej stawki celnej, kwoty długu celnego, podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, wzywając do uiszczenia kwoty cła obliczonej z zastosowaniem autonomicznej stawki celnej. Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że samochód osobowy marki Opel Kadett, sprowadzony z Holandii przez Z. S., zgłoszony w dniu 28 stycznia 2002 r. na podstawie dokumentu SAD [...], wobec którego zastosowano obniżoną stawkę celną w wysokości 0%, dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celnym, nie spełnia warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki celnej co do "deklaracji na fakturze" i świadectwa przewozowego EUR.1. Należało wobec tego zgłoszenie celne uznać za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i zastosować autonomiczną stawkę celną, wyliczając w nowej wysokości kwotę długu celnego, podatku akcyzowego i podatku od towaru i usług. Powyższa ocena została sformułowana w związku z kontrolą postimportową, polegającą w szczególności na skontrolowaniu dokumentów i danych dotyczących operacji handlowych towaru objętego zgłoszeniem. Organy celne Holandii, z której importowano towar w odpowiedzi na wystąpienie polskiego organu celnego nadesłały pisma z dnia 5 września 2002 r. i z dnia 10 listopada 2004 r., że deklaracja na fakturze zamieszczona na umowie kupna-sprzedaży z dnia 23 stycznia 2002 r., jak też świadectwo przewozowe EUR.1, są wystawione nieprawnie, a towar nie spełnia warunków pochodzenia wymienionych w Protokole nr 4 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi, z drugiej strony (załącznik do Dz.U. z 1997 r. Nr 104, poz. 662). Przyjęto wobec tego, że powyższe nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane organowi wydającemu decyzję stanowiły podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacji podatkowej (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Sąd uznał za nieistotne uchybienie w zakresie powołania niewłaściwych przepisów podatkowych. Powyższe oznaczało, że wydane decyzje nie naruszały prawa i dlatego skarga podlegała oddaleniu. W skardze kasacyjnej Z. S. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 13 § 4, art. 22 § 1 i § 4, art. 83, art. 209, art. 231 § 1 pkt 1, art. 242 § 2 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz.U. Nr 75, poz. 802 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz ust. 3 i ust. 5 pkt 1 części A Postanowień wstępnych do Taryfy celnej (Dz.U. Nr 146, poz. 1639 ze zm.). Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Chodzi o art. 106 § 4, art. 141 § 4, art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wskazując na powyższe, domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu podał, że nie zaistniały podstawy do wznowienia postępowania, skoro odpowiedź organów holenderskich nie wskazywała na nieistnienie podmiotu, który złożył "deklarację na fakturze". Wskazano jedynie, że część danych dotyczących sprzedawcy jest niepoprawna. Nie są to dane wskazujące na nowe okoliczności faktyczne do wzruszenia decyzji ostatecznej. Organ jako podstawę wznowienia przyjął, że "dane na rachunku dotyczące sprzedaży są fałszywe". Chodzi zatem o to, że ani organy celne, ani Sąd I instancji nie wskazały, którego warunku nie spełniła złożona przez eksportera deklaracja i co było istotną dla sprawy nową okolicznością faktyczną. Brak przeprowadzenia postępowania w kierunku istnienia eksportera powoduje wadliwość tego dokumentu. Przyjęcie więc przez Sąd I instancji, że organy celne zwolnione są od pełnego postępowania dowodowego w tym przedmiocie jest wadliwe. W ocenie skarżącego, nie była to sytuacja, która miała wpływ na podstawę do wznowienia postępowania. Oznacza to brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, skoro jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd I instancji pominął dokumenty potwierdzające pochodzenie towaru, pomimo tego, że holenderskie władze celne zweryfikowały je niezgodnie z procedurą w części VI porozumienia. Sąd też nie odniósł się do faktu naruszenia tej procedury. Chodzi o to, że wyniki weryfikacji muszą być takie, żeby umożliwiały wyraźne ustalenie czy dokumentu są autentyczne i czy można produkty uznać za pochodzące ze Wspólnoty. Brak jednoznaczności w tym zakresie powoduje wadliwość wyroku. Zawarte stwierdzenia w pismach władz holenderskich nie znajdują umocowania do weryfikacji i nie wiążą polskich organów celnych. Brak też zawiadomienia strony o przeprowadzonym dowodzie z opinii biegłego tłumacza i brak zapewnienia stronie możliwości zadawania pytań biegłemu, powoduje dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego. Nie bez znaczenia jest oczywisty fakt miejsca produkcji samochodu. W wyroku nie rozpatrzono wszystkich okoliczności sprawy, a to doprowadziło do błędnego przyjęcia stanu faktycznego z naruszeniem obowiązującej procedury. Uchybienie powyższe skutkowało oczywistym naruszeniem prawa materialnego, a w konsekwencji zastosowaniem błędnej stawki celnej. Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Podał, że podniesione zarzuty są nieuzasadnione, a wydany wyrok jest zgodny z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania. Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania. Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania obejmują naruszenie art. 106 § 4, 141 § 4, 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 122, 187, 190 § 1, 2, 191, 240 § 1 pkt 5, 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne. Odnosząc się do powyższych zarzutów, w pierwszej kolejności należy rozważyć zasadność naruszenia art. 141 § 4, a więc braków w uzasadnieniu wyroku. Przepis ten nakazuje zamieszczenie określonych elementów w uzasadnieniu wyroku. Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej w tym zakresie zasadniczo koncentrują się wokół zagadnienia co do braku podstaw wznowienia postępowania i dodatkowej weryfikacji dowodów pochodzenia pojazdu. Wynika to z zakwestionowania przeprowadzonych dodatkowych dowodów uzupełniających w związku z kontrolą postimportową, polegającą w szczególności na skontrolowaniu dokumentów i danych dotyczących operacji handlowych towaru objętego zgłoszeniem. Oznacza to, że skarga kwestionuje ustalenia faktyczne i ocenę dowodów dokonaną przez Sąd I instancji, a poprzez zakwestionowanie przepisów postępowania wskazuje na niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Kwestionowanie ustaleń stanu faktycznego skarżący upatruje w innej ocenie tych samych dowodów, a także pominięciu faktu statusu pochodzenia samochodu z kraju Unii Europejskiej. Odwołanie się do tych zarzutów spowodowane jest próbą wykazania, że nie ma w sprawie zastosowania stawka autonomiczna, a skarżący w okolicznościach sprawy nie jest zobowiązany do uiszczenia należności celnej w innej wysokości niż dotychczas. Zarzuty te wbrew wywodom skargi, były także podnoszone przed Sądem I instancji i dokonano ich prawidłowej oceny. Ze zgłoszonych przepisów procesowych w pierwszej kolejności należało ocenić naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 – Ordynacji podatkowej, a więc w zakresie istnienia podstawy do wznowienia postępowania, skoro dotyczy nowych okoliczności faktycznych. Chodzi o ocenę przesłanki z trybu kwalifikowanego. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę co do istnienia podstaw wznowienia postępowania, skoro dotyczy uzyskania nowych danych importowanego samochodu i ma wpływ na właściwą dla niego stawkę celną w następstwie czynności weryfikacyjnych dotyczących deklaracji na fakturze przedstawionej wraz ze zgłoszeniem celnym. Ocena ujawnionych nowych okoliczności faktycznych jest rezultatem przeprowadzenia dowodów po wydaniu decyzji ostatecznej. Oznacza to, że dotyczy faktów, które są istotne dla sprawy i nie były znane organowi w momencie podejmowania decyzji. Zarzut zaś skargi związany jest z brakiem wykazania pochodzenia deklaracji na fakturze od podmiotu nieistniejącego. W ocenie skarżącego wynika to z braku przeprowadzenia obligatoryjnego, wszechstronnego postępowania dowodowego co do oceny istnienia eksportera, a także powierzchownej oceny wadliwości dokumentu, jakim jest "deklaracja na fakturze". Skarżący zatem dopiero w całościowej ocenie postępowania dowodowego upatruje podstawę do badania przesłanki wznowienia postępowania. Oznacza to odmienną ocenę istoty uruchomienia tego trybu. Podstawą uruchomienia tego trybu jest w pierwszej kolejności zbadanie przesłanek jego wystąpienia. Wystąpienie ich, otwiera dopiero możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją ostateczną. Kolejne zarzuty skarżącego dotyczą naruszenia art. 122, 187 i 191 – Ordynacji podatkowej i mają związek z oceną Sądu I instancji zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie ustaleń, że importowany towar nie spełnia warunków preferencyjnego pochodzenia. W ocenie skarżącego, moc dowodowa pism weryfikacyjnych nie ma umocowania w treści przepisów regulujących tryb weryfikacji tych dokumentów i nie jest wiążąca dla polskich organów celnych, skoro wykracza poza zakres kompetencji tych organów. Podkreślić jednak należy, że czynności weryfikacyjne dotyczące deklaracji na fakturze zamieszczonej na umowie kupna-sprzedaży z dnia 23 stycznia 2002 r. zostały przeprowadzone pod rządami ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) oraz Protokołu nr 4 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi, z drugiej strony (załącznik do Dz.U. z 1997 r. Nr 104, poz. 662). Zgodnie z art. 13 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego obniżone stawki celne wynikają z umów międzynarodowych, które są podstawą ich stosowania. Umowy te zawierają własne protokoły definiujące pojęcie "produktów pochodzących" oraz zasady umożliwiające zastosowanie obniżonych stawek celnych. Przepis ust. 5 części pierwszej A postanowień wstępnych do Taryfy celnej ustanowionej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. (Dz.U. Nr 146, poz. 1639 ze zm.) stanowi, że obniżone stawki celne wynikające z umów zawartych przez RP z niektórymi krajami lub grupami krajów, z zastrzeżeniem ust. 6, stosuje się do niektórych towarów pochodzących z między innymi państw członkowskich Unii Europejskiej. Umową międzynarodową regulującą obrót towarowy Polski z państwami Unii Europejskiej jest Układ Europejski, obowiązujący na mocy Oświadczenia Rządowego z dnia 23 grudnia 1993 r. w sprawie wejścia w życie Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi, sporządzony w Brukseli w dniu 16 grudnia 1991 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 39 ze zm.). Integralną część umowy stanowi Protokół nr 4 dotyczący definicji pojęcia "produkty pochodzące" i metod współpracy administracyjnej. Przepis art. 13 ust. 1 Protokołu nr 4 Układu Europejskiego stanowi, że preferencyjne traktowanie przewidziane w Umowie dotyczy tylko produktów spełniających wymogi tego Protokołu, które są transportowane bezpośrednio między Wspólnotami i Polską, zaś zgodnie z art. 16 ust. 1 Protokołu nr 4 Układu Europejskiego warunkiem skorzystania przez importerów przy imporcie produktów pochodzących ze Wspólnoty z preferencyjnego traktowania było przedłożenie: świadectwa przewozowego EUR.1 lub deklaracji złożonej przez eksportera na fakturze. Skarżący przedłożył deklarację na fakturze, która zgodnie z art. 32 ust. 1 Protokołu nr 4 Układu Europejskiego została poddana dodatkowej weryfikacji, gdyż władze celne kraju importu miały uzasadnione wątpliwości co do autentyczności tego dokumentu, a w związku z tym statusu pochodzenia sprowadzonego towaru. Zgodnie z art. 21 ust. 1 i 3 tegoż Protokołu deklarację na fakturze wystawia eksporter lub upoważniona przez niego osoba. Osoby wyżej wymienione są zobowiązane do przedłożenia na żądanie władz celnych kraju eksportu wszystkich odpowiednich dokumentów potwierdzających status pochodzenia produktów, jak również wypełnienia innych wymogów Protokołu nr 4. W przedmiotowej sprawie władze celne Holandii, jako jedyny organ uprawniony do weryfikacji preferencyjnych dowodów pochodzenia w myśl wyżej powołanych przepisów stwierdził, że deklaracja na fakturze jest nieprawidłowa, gdyż została wydana nieprawnie. Oznacza to trafność oceny, że deklaracja na fakturze nie mogła zostać potraktowana jako prawidłowy dokument uprawniający do zastosowania wobec przedmiotu importu preferencji celnych. Podobnie jak świadectwo przewozowe EUR.1 (z tych samych przyczyn), do którego odwołał się także skarżący. Oceniając zaś moc dowodowa pism weryfikacyjnych (po przetłumaczeniu) należy powołać art. 270 – Kodeksu celnego, który daje możliwość wykorzystania w postępowaniu w sprawach celnych dokumentów obcych organów celnych lub innych organów uprawnionych do wystawiania ich w sprawach celnych. Organ celny ocenia, czy określony dokument powinien mieć walor dowodowy w sprawie celnej, czy też nie może w niej być dowodem. Nadanie mocy dowodowej dokumentowi następuje na zasadzie uznania organu celnego. W przedmiotowej sprawie trafnie przyjęto, że dowody weryfikacyjne mają taki walor i wskazano szczegółowo z jakiego powodu. Brak zaś zawiadomienia skarżącego o przeprowadzeniu tłumaczenia dowodu weryfikacyjnego i uniemożliwienie stronie zadawania pytań tłumaczowi nie narusza art. 190 § 1 i 2 – Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 – Kodeksu celnego i art. 145 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten takich czynności nie przewiduje. Uprawnienia strony w tym zakresie są realizowane na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 123 – Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 – Kodeksu celnego. Zasada ta została zrealizowana w niniejszym postępowaniu, skoro postanowieniem Urzędu Celnego w Lublinie z dnia 22 kwietnia 2003 r. wyznaczono skarżącemu termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego w związku ze wznowieniem postępowania, a materiał dowodowy obejmował już kwestionowane tłumaczenie. Nie ma zatem podstaw do twierdzeń, że pisma weryfikacyjne nie mają swojego umocowania w przepisach, nie wiążą organów celnych i wykraczają poza kompetencję tych organów. Nie jest też uzasadniony zarzut, że towar pochodził z kraju należącego do Wspólnoty Europejskiej i w związku z tym uprawniony jest do zastosowania preferencyjnej stawki celnej. O nabyciu pochodzenia towaru z danego kraju decyduje szereg warunków zwanych regułami pochodzenia określonych w art. 2-7 Protokołu nr 4 wyżej powołanego Układu Europejskiego, które powinny być udokumentowane prawidłowo sporządzonymi dowodami pochodzenia. Rodzaj dowodów został ściśle określony w omawianym już Protokole nr 4 Układu Europejskiego. Wymogów tam określonych nie może zastąpić pismo General Motors Poland z dnia 17 listopada 2005 r., stwierdzające miejsce wyprodukowania samochodu, skoro złożone dowody pochodzenia, do których zaliczane jest także świadectwo przewozowe EUR.1 i deklaracja na fakturze, zostały skutecznie zakwestionowane. Innych dowodów pochodzenia, o których mowa w art. 27 powyższego Protokołu nr 4 skarżący nie przedstawił, co powoduje, że zarzut naruszenia art. 106 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest też nieuzasadniony. Powyższe rozważania jednoznacznie wskazują, że stawka celna preferencyjna, będąca odstępstwem od stawki celnej podstawowej, może być zastosowana tylko w ściśle określonych warunkach. Wybór procedury celnej z zastosowaniem stawki preferencyjnej jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem. Oznacza to, że podmiot wyrażający wolę skorzystania z takiej stawki ponosi ryzyko związane z odmową jej zastosowania, czy też negatywną weryfikacją dokumentów, będącą podstawą do zastosowania innej stawki. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że prawidłowo ustalono brak możliwości skorzystania ze stawki preferencyjnej, skoro pochodzenie towaru z kraju Unii Europejskiej nie zostało prawidłowo udokumentowane. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że zostały naruszone przepisy prawa materialnego powołane w skardze kasacyjnej, wśród których wymieniono także przepisy niemające zastosowania w sprawie. Chodzi w szczególności o art. 22 § 1 i 4 – Kodeksu celnego. Powyższe oznacza, że dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ocena jest prawidłowa i nie narusza powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Skarga wobec tego podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach znajduje swoje podstawy w art. 204 pkt 1, 205 § 2 i 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).