V SA/Wa 2562/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Irena Kudiura, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Asesor sądowy WSA - Andrzej Kania, Protokolant - Katarzyna Kotulińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2004 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych - oddala skargę - Jednolitym dokumentem administracyjnym SAD nr [...] z dnia [...].11.2000 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym szereg towarów w postaci artykułów laboratoryjnych z tworzywa sztucznego i osprzętu do zastosowań medycznych zgłoszonych przez S. Sp. z o.o. z siedzibą w B. - w 13 pozycjach wspomnianego dokumentu SAD, zgodnie ze wskazanymi przez spółkę kodami. W wyniku przeprowadzonej w siedzibie Spółki kontroli, obejmującej klasyfikację taryfową importowanych towarów za lata 2000-2002, ustalono, iż część towarów została błędnie zataryfikowana do poz. 9018 i 3923, obejmującej narzędzia, pojemnik i przyrządy lekarskie. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 21.03.2003 r., Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie celne w zakresie taryfikacji i wymiaru długu celnego od zaimportowanego towaru, a postanowieniem z dnia 08.10.2003 r. - uzupełnił je w zakresie ustalenia prawidłowej wysokości podatku VAT. Decyzją nr [...] z dnia [...].11.2003 r., organ celny I instancji uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie taryfikacji, stawki celnej, długu celnego i stawki podatku VAT dla zgłoszonych towarów, wskazując właściwe w jego ocenie kody taryfy celnej. Organ celny wymierzył również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych naliczając je od dnia powstania długu celnego, tj. od dnia [...].11.2000 r. do dnia wydania decyzji, tj. [...].11.2003 r. Od powyższej decyzji pełnomocnik Strony złożył odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie, że obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej dotyczy okresu od dnia doręczenia decyzji ustalającej zaległość podatkową. W trakcie postępowania odwoławczego toczącego się w sprawie ustalenia prawidłowej taryfikacji towarów sprowadzonych przez S. Sp. z o.o. w B., materiał dowodowy został dodatkowo uzupełniony o dokumenty i informacje złożone przez skarżącą. Orzekając na skutek odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia 30 lipca 2004 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej okresu naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i orzekł, że należy uiścić kwotę odsetek od zaległości podatkowych obliczoną od dnia 1.09.2003 r. do dnia zapłaty należnej kwoty. W pozostałej części utrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. w mocy. Odnosząc się do tej części rozstrzygnięcia, którą organ utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie ze zgromadzonych przez organ dokumentów wynika, że przedmiotem importu w niniejszej sprawie były m.in. wyroby laboratoryjne , które są wyrobami z tworzywa sztucznego. W związku z powyższym, zdaniem organu, właściwym do ich zataryfikowania jest dział 39 taryfy celnej, obejmujący zgodnie z jej brzmieniem "wyroby z tworzyw sztucznych". Co do pozostałych towarów Dyrektor Izby Celnej wskazał, że orzeczenie Naczelnika o przyporządkowaniu ich do właściwych kodów taryfy celnej działu 84, 85 i 90 jest w istocie trafne, z jednym zastrzeżeniem co do klasyfikacji taryfowej zdrapywaczy (poz. 12 decyzji). Organ pierwszej instancji zaklasyfikował je do kodu 9018 90 85 0 zamiast do 3926 90 99 0 (wg zgłoszenia strony). Jednak obecnie zmiana taryfikacji przez organ drugiej instancji spowodowałaby ujemne skutki finansowe dla strony (podwyższenie stawki celnej z 5% do 16,4%). Wobec powyższego organ II instancji zważając na zakaz reformationis in peius wyrażony w art. 234 Ordynacji podatkowej nie zmienił tejże klasyfikacji taryfowej zdrapywaczy, uznając jednocześnie, że decyzja organu I instancji w tej części nie narusza w sposób rażący prawa ani interesu publicznego. Organ wskazał, iż klasyfikacja przedmiotowych towarów z powyższym zastrzeżeniem do w/w kodów PCN, wynika jego zdaniem wprost z brzmienia właściwych pozycji i kodów PCN, czyli jest zgodna z regułą nr 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. W kwestii zarzutów dotyczących naliczonego podatku VAT oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, organ odwoławczy wyjaśnił, że do dnia 31.08.2003 r., administracja celna obliczając podatki występowała w roli płatnika podatków. Zdaniem organu odwoławczego obliczanie podatków dokonywane przez urzędy celne stanowiło wyłącznie czynność materialno-techniczną, a nie było decyzją administracyjną ze wszystkimi jej skutkami. Zgodnie z art. llb ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) do dnia 31.08.2003 r. decyzję określającą wysokość podatku od towarów i usług mógł wydawać wyłącznie organ podatkowy (Urząd Skarbowy, Izba Skarbowa). Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż organ celny był tylko płatnikiem podatków, a Strona niezadowolona z wysokości naliczonych podatków mogła wnieść odwołanie do organów podatkowych. Organ podniósł, iż w związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) organy celne, tj. naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, uzyskały status organów podatkowych i zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z poźn. zm.) - "Jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych.". Organ celny I instancji, uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe, dokonał zmiany klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i kwoty długu celnego szeregu towarów, która pociągnęła za sobą zmianę wysokości podatku VAT, w tym m.in. dokonał zmiany stawki podatku VAT dla probówko-strzykawek (poz. 1 SAD) z 7% na 22%; dla probówek, pipet, płytki Petriego, ezy, mikrowet, multiwet, statywów, końcówek do pipet, wieka do pojemników na mocz (poz. 5 SAD) z 7% na 22%; dla filtrów próżniowych (poz. 10 SAD) z 7% na 22%. Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, iż zgodnie z załącznikiem nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.12.1999 r. w sprawie wykazu towarów do celu poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (Dz.U. nr 111, poz. 1290), 7% stawka podatku VAT została określona dla materiałów budowlanych objętych kodem PCN 3926 90 99 0, natomiast dla wszystkich pozostałych towarów objętych tym kodem obowiązywała stawka 22%. Dla towarów objętych kodem PCN 9018 90 85 0 obowiązywała także stawka podatku VAT 22%, za wyjątkiem części aparatów do mierzenia ciśnienia tętniczego, gdzie stawka ta wynosiła 7% (zał. nr 2 do w/w rozporządzenia). Zważywszy, iż organ celny ma prawo do kontroli zgłoszeń celnych (art. 83 Kodeksu celnego) i w przypadku ich nieprawidłowości, do wydania decyzji, w której uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe (art. 65 § 4 pkt 2 K.c), a decyzja ta może być wydana w ciągu 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 5 K.c.) - zdaniem organu odwoławczego urząd celny miał prawo weryfikować zgłoszenia celne przyjęte przed 01.09.2003 r. (co miało miejsce w przedmiotowej sprawie). Z uwagi na fakt, iż zmiana klasyfikacji taryfowej, spowodowała zmianę stawki celnej, zmianę kwoty długu celnego, a w konsekwencji zmianę podatku VAT, organ celny wydając decyzję po 01.09.2003 r. w kwestii należności celnych, w opinii Dyrektora Izby Celnej w sposób prawidłowy rozstrzygnął kwestię wysokości podatku VAT. Natomiast naliczenie odsetek przez organ I instancji od dnia powstania długu celnego, tj. [...].11.2000 r. na podstawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej organ II instancji uznał za nieprawidłowe. Organ odwoławczy stwierdził, iż odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, w stosunku do zgłoszeń celnych mających miejsce przed 01.09.2003 r. (co miało miejsce w niniejszej sprawie), powinny być naliczane właśnie od tego dnia, tj. 1.09.2003 r., bowiem wtedy organy celne uzyskały status organów podatkowych. Z tych względów Dyrektor Izby Celnej zmienił w tej części decyzję organu celnego pierwszej instancji. Na powyższą decyzję pełnomocnik spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. rażące naruszenie prawa materialnego i procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj: a. naruszenie zasady zaufania do organów państwowych oraz rażące naruszenie art. 2 Konstytucji RP oraz art. 120; 122 Ordynacji podatkowej b. naruszenie art. 11 i nast. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z póżn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu zgłoszenia celnego SAD nr [...] poprzez ich niezastosowanie, c. naruszenie art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. z 2003 r. Nr 137, poz. 1302) poprzez błędną interpretację, d. naruszenie art. 53 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że powstanie obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę nie jest uzależnione od daty powstania zaległości podatkowej, ale od zmian kompetencyjnych w administracji podatkowo- celnej. Pełnomocnik wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej okresu naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, 2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej rozwinął zarzuty skargi podnosząc, iż w dniu zgłoszenia celnego ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm) wprowadzała określone zasady związane z podatkiem poboru VAT. Zaznaczył, iż w jego opinii zasady te obowiązywały nie tylko w dniu zgłoszenia celnego ale również w dniu wszczęcia postępowania przez Naczelnika Urzędu Celnego. Natomiast ustawa nowelizująca ustawę o VAT, tj. ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. z 2003 r., Nr 137, poz. 1302) weszła w życie w dniu 1 września 2003r. Zdaniem strony w związku z powyższym organ był obowiązany do sprawdzenia kwoty podatków wskazanych w zgłoszeniu celnym przez podatnika oraz do ewentualnej korekty wysokości podatku. Strona podniosła w skardze, iż za niedopuszczalne należy uznać nałożenie na stronę obowiązku zapłaty odsetek od zaległości podatkowych od dnia 1 września 2003 r. Pełnomocnik skarżącej podniósł w skardze, że ogólne zasady prawa podatkowego nakazują przyjęcie, że odsetki za zwłokę związane są z istniejącą zaległością podatkową (art. 53 § Ordynacji podatkowej), a więc mają charakter akcesoryjny. Stosownie do treści art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę naliczane są od zaległości podatkowych, tj. od niezapłaconego w terminie podatku. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego (art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej). W związku z powyższym zdaniem pełnomocnika skarżącej przyjęcie przez organ celny, że odsetki za zwłokę oblicza się od dnia 01.09.2003 r. należy uznać za działanie nie mające podstawy prawnej. Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej powoduje oderwanie istnienia obowiązku zapłaty odsetek od daty powstania zaległości podatkowej oraz upływu terminu płatności podatku, co jego zdaniem jest niedopuszczalne. W ocenie skarżącej spółki momentem powstania zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie zgodnie z treścią art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - był dzień doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Zdaniem pełnomocnika strony uznanie, że w niniejszej sprawie należy wydać decyzję deklaratoryjną, a więc określającą kwotę podatku jest sprzeczne z fundamentalnymi zasadami stosowania prawa intertemporalnego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej spółki wywodzi, iż jego zdaniem, biorąc pod uwagę brak przepisów przejściowych należy stwierdzić, że rezygnacja ustawodawcy z konstytutywnego charakteru decyzji organów celnych może dotyczyć tylko przyjętych zgłoszeń celnych po wejściu w życie nowelizacji z dnia 27 czerwca 2003 r. Przeciwny wniosek w opinii pełnomocnika skutkowałby naruszeniem zasady Iex retro non agit/ Na uzasadnienie swojego twierdzenie skarżący przywołał w skardze wyrok NSA z dnia 09.01.1991 r. sygn. akt III SA 902/90, publik. Prz.Orzecz.Podatk. 1995/5/100. Pełnomocnik skarżącego powołując się na poglądy doktryny i orzecznictwo podniósł, iż w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym w przypadku braku przepisów przejściowych należy zastosować przepisy ustawy mające charakter względniejszy dla podatnika (zasada lex benignior). Przywołał przy tym wyrok NSA z dnia 09.03.1995 r. o sygn. SA/Po 3015/94 (publik. Orz. NSA 1996/2/72). Reasumując zarzuty skargi pełnomocnik skarżącej spółki podniósł, iż w jego ocenie 1) należy uznać, że uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 11 i nast. ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia przedmiotowego zgłoszenia celnego poprzez ich niezastosowanie, 2) zastosowanie przez Dyrektora Izby Celnej zasady określenia wysokości odsetek od zaległości podatkowych od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. jest sprzeczne z kardynalnymi zasadami wykładni przepisów prawa, w tym zasadami stosowania prawa intertemporalnego, zasadą ochrony praw nabytych oraz zasady nie działania prawa wstecz. 3) rozstrzygnięcie Dyrektora narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, które wynikają z przepisów konstytucyjnych oraz procedury podatkowej zawartej w Ordynacji podatkowej. 4) przyjęta zasada określenia wysokości podatku w decyzji konstytutywnej, a nie deklaratoryjnej, skutkuje bezpośrednio na sposób określenia daty początkowej naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Ogólne zasady prawa podatkowego nakazują przyjęcie, że odsetki za zwłokę związane są z istniejącą zaległością podatkową (art. 53 § Ordynacji podatkowej), a więc mają charakter akcesoryjny. Stanowisko Dyrektora Izby Celnej przeczy tej zasadzie, gdyż uzależnia byt prawny odsetek nie od istnienia i momentu powstania zaległości podatkowej, ale od zmian kompetencyjnych w administracji podatkowo-celnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone m.in. przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie należy stwierdzić, że skarga nie jest zasadna. Za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 z 1993 r., poz. 50 ze zm.) w szczególności art. 11 i następnych tej ustawy - w brzmieniu obowiązującym na dzień zgłoszenia celnego oraz w dacie wszczęcia postępowania przez Naczelnika Urzędu Celnego. Jak wynika z treści skargi skarżący naruszenia art. 11 omawianej ustawy upatruje w tym, że w jego ocenie organ celny jako płatnik podatku był odpowiedzialny za podatek nie pobrany w należytej wysokości. Zdaniem skarżącej tak ukształtowana odpowiedzialność jest konsekwencją uznania, że organ podatkowy wydawał decyzję konstytutywną na zasadach określonych w art. 11 c ustawy o VAT, który wszedł w życie z dniem 01.01.1998 r., co miało decydujące znaczenie dla podmiotów dokonujących zgłoszeń celnych w zakresie ich odpowiedzialności za opłacenie przez nich podatku we właściwej wysokości i ewentualnej konieczności uiszczenia odsetek od zaległości podatkowej. Zgodzić się należy ze skarżącym co do tego, że w orzecznictwie NSA (vide wyrok z dnia 16.05.2001 sygn. III SA 502/00) wyrażony został pogląd, zgodnie z którym decyzja określająca wysokość podatku wydawana przez organy skarbowe po weryfikacji zgłoszenia celnego (przeprowadzonej przez organ celny), jeśli weryfikacja ta powodowała konieczność podwyższenia dotychczas zapłaconego podatku, była decyzją konstytutywną a więc rodzącą po stronie importera towarów będących przedmiotem zgłoszenia celnego, obowiązek dopłaty podatku w wyznaczonym, ustawowym terminie 14 dni. Dopiero bezskuteczny upływ tego terminu rodził obowiązek uiszczenia zaległości podatkowej z odsetkami. Pogląd ten nie zyskał jednak uznania, czego dowodem jest uchwała NSA w Warszawie podjęta w dniu 25.04.2005 sygn. akt FPS 3/04. Z treści przedmiotowej uchwały NSA jednoznacznie wynika, że decyzje wydawane przed 01.09.2003r.(zaznaczenie sądu) m. in. w oparciu o treść art. 11 c ust. 1 ustawy o VAT, są decyzjami deklaratoryjnymi. Zdaniem NSA charakteru tych decyzji nie zmienia to, że mimo, iż zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa (w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania - w odniesieniu do importera towaru z chwilą powstania długu celnego - art. 6 ust. 7 ustawy o VAT), wydawana była decyzja dotycząca ustalenia zobowiązania podatkowego we właściwej wysokości. Skoro więc, co przedstawiono wyżej, decyzje wydawane w trybie art. 11 ustawy o VAT, nie były decyzjami konstytutywnymi, brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzutu, iż organ celny naruszył wspomniany przepis i następne ustawy - przez ich niezastosowanie w brzmieniu na dzień zgłoszenia celnego. Nietrafny jest zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 53 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej - bo wprawdzie Dyrektor Izby Celnej wywodził w zaskarżonej decyzji, że jest władny po weryfikacji zgłoszenia celnego do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości ponieważ stał się organem podatkowym z dniem 01.09.2003 r., ale stanowisko to należy rozumieć (po analizie całości decyzji), również jako prawo zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w powyższej dacie. Brak jest również podstaw do uznania za trafny zarzutu dotyczącego naruszenia art. 31 ust. 3 ustawy z 27.06.2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U nr 137 z 2003 r. poz. 1302) przez jego błędną interpretację, ponieważ organ celny II instancji właściwie zastosował wspomniany przepis. Należy zwrócić uwagę na to, że przepis ten dotyczy spraw podatkowych wszczętych i nie zakończonych przed dniem wejścia w życie wspomnianej ustawy. Sytuacja taka w odniesieniu do przedmiotowej sprawy nie miała miejsca. Poza kwestionowanym przez skarżącą art. 31 ust. 3 odnoszącym się do postępowania podatkowego, ustawa nie zawiera innych przepisów, które wskazywałyby na możliwość stosowania dotychczas obowiązujących przepisów. To bowiem, że określenie prawidłowej kwoty podatków przez organ celny następuje w związku z weryfikacją zgłoszenia celnego, do którego to postępowania z mocy przepisów ustawy Kodeks celny stosuje się przepisy z daty zgłoszenia celnego, nie ma zastosowania do postępowania związanego z ustaleniem kwoty podatków. Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem powstania długu celnego i w przypadku gdy podatek został pobrany w wysokości niższej, ustalana jest w decyzji właściwego organu jego prawidłowa wysokość. Fakt, że decyzja taka przed 1.09.2003 r. i po tej dacie, była decyzją deklaratoryjną powoduje, że zdaniem sądu stanowi ona jedynie formę powiadomienia importera o wysokości należnego podatku i konieczności uiszczenia w terminie 14 dni (to dotyczyło okresu przed 01.09.2003 r.) różnicy między podatkiem należnym a zapłaconym, przy czym różnica ta stanowiła zaległość podatkową, od której w rozumieniu art. 53 § 1 Ordynacji Podatkowej należne są odsetki za zwłokę. Termin, który jest wskazywany w decyzji o jakiej była mowa wyżej, należy traktować w ocenie Sądu jako termin, który ma znaczenie dla ewentualnego naliczania dalszych odsetek za zwłokę po bezskutecznym jego upływie, a nie jako termin, o jakim jest mowa w art. 53 § 4 Ordynacji, którego treści nie można odczytywać w oderwaniu od art. 6 ustawy VAT. Treść tego ostatniego przepisu różnicuje daty powstania obowiązku podatkowego, z czym wiążą się powinności podatników opłacenia podatków w określonych sytuacjach, czego konsekwencją jest ich opłacenie w terminie płatności właściwym dla określonego podatku. Z tym wiązać się może powstanie obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę. Odmienny pogląd prowadziłby do sytuacji, w której niektórzy podatnicy płacili by odsetki za zwłokę w przypadku zapłacenia podatku niższego niż należny - a inni nie. Stanowisko takie polegające na tym, że w przypadku zobowiązania podatkowego powstałego w sposób określony w art.21§ 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dochodzi do powstania zaległości podatkowej w przypadku uiszczenia kwoty podatku w niższej wysokości niż należna, zajęli autorzy komentarza do ustawy Ordynacja podatkowa - Barbara Adamiak Jacek Borkowski... rok wydania 2003 str. 223.. W tym stanie rzeczy niezasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia zaufania do organów państwowych i naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższymi zarzutami brak jest podstaw do uznania, iż wydanie skarżonej decyzji w części dotyczącej odsetek od kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem prawidłowo określonym przez organ a faktycznie opłaconym, dowodzi naruszenia praw skarżącej polegającej na zastosowaniu w odniesieniu do niej przepisów prawa mniej korzystnych niż obowiązujących poprzednio ( w dacie zgłoszenia celnego). W sprawie brak jest bowiem podstaw do uznania, że naruszona została zasada lex retro non agit . Naruszenie zasady retroaktywności następowałoby bowiem wtedy, gdyby ustawie nadano moc obowiązującą wobec stosunków prawnych zaistniałych i trwających w czasie do wejścia tej ustawy w życie (ustawa z 27.06.2003 o WKS). Ne można twierdzić, że taki stan rzeczy miał miejsce w odniesieniu do stosunku prawnego w przedmiotowej sprawie. Wprawdzie bowiem określenie przez organy celne podatku we właściwej wysokości, było wynikiem weryfikacji zgłoszenia celnego, które miało miejsce przed 01.09.2003 r. ale weryfikacja ta miała charakter retrospektywny wynikający z konieczności sprawdzenia prawidłowości zgłoszenia celnego dokonanego przez stronę, za którego treść odpowiadała strona. Konsekwencją uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie taryfikacji, stawek celnych (w niektórych przypadkach) i wiążącej się z kodami celnymi stawek podatkowych, było określenie podatku we właściwej kwocie. Przyjęcie przez organ celny daty 01.09.2003 r. jako właściwej dla początku biegu naliczania odsetek, należy uznać w związku z tym co przedstawiono wyżej za nie godzące w prawa strony - zwłaszcza jeżeli się zważy, że sama strona nie kwestionuje, że byt odsetek jako należności akcesoryjnej związany jest z istnieniem zaległości podatkowej. Nie można więc stanowiska organów celnych uznać wbrew twierdzeniom strony, za naruszające równość podmiotów, ponieważ nie można za takie uznać stosowanie przepisów jednakowych dla wszystkich z nich w przypadku dokonywania zgłoszeń celnych w różnych datach pod warunkiem, że miało to miejsce przed 01.09.2003 r. Mając powyższe okoliczności na uwadze i działając na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. o ppsa. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.