I FSK 128/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Pawła K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/GL 849/04 w sprawie ze skargi Pawła K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 maja 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Pawła K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 zł /słownie: sto dwadzieścia złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Pawła K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił skarżącemu wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży za styczeń 2001 r. oraz ustalił podatek od towarów i usług za ten okres. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatek od towarów i usług został ustalony stronie z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej "ustawą o VAT", gdyż za podstawę wymiaru podatku przyjęto w decyzji organu I instancji kwotę z tytułu sprzedaży, niepomniejszoną o kwotę podatku. W dalszej części uzasadnienia wskazano, że w trakcie czynności kontrolnych przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w P. stwierdzono, że strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług RTV i rozliczała podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Ponadto ustalono, iż strona nie prowadziła wymaganych ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług. Stwierdzono, że w toku kontroli nie zostały przedłożone żadne dokumenty źródłowe, za wyjątkiem kilku rachunków, a w protokole kontroli został odnotowany fakt, że podatnik oświadczył, że nie prowadził żadnej ewidencji obrotu za lata 2001-2003. Następnie organ odwoławczy wskazał, że podanie w protokole kontroli adresu: ul. Z. 113, niebędącego adresem miejsca zamieszkania strony ani miejscem prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, miało charakter oczywistej omyłki, którą sprostowano. Wskazano, że wyjaśnienia strony dotyczące istnienia ewidencji budzą wątpliwości, gdyż z dokumentów jednoznacznie wynika, że w trakcie kontroli strona nie przedłożyła ewidencji, jak też oświadczyła, że takiej ewidencji nie prowadziła. Za niewiarygodne uznano twierdzenie Pawła K., iż nie wiedział, że ewidencję dla podatku od towarów i usług prowadzi od trzech lat żona. W zaskarżonym wyroku Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił ją. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego, a także poprzedzającego je postępowania kontrolnego. Sąd podkreślił, że skoro zarzut wadliwości czynności kontrolnych skarżący opiera wyłącznie na fakcie zamieszczenia w protokole kontroli zapisu, iż kontrolę przeprowadzono w siedzibie firmy "w P. przy ul. Z. 113", a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący wątpliwości wykazano, że w rzeczywistości kontrolę przeprowadzono w siedzibie kontrolowanego, to zapis ten był wyłącznie wynikiem oczywistej omyłki osoby sporządzającej protokół. Nie może być zatem mowy o naruszeniu art. 285a Ordynacji podatkowej, a jedynie ewentualnie o formalnej wadliwości protokołu kontroli, która jednak w żaden sposób nie zaważyła na treści rozstrzygnięcia, jakie w sprawie zapadło. W dalszej części uzasadnienia sąd wojewódzki przedstawił szczegółowo zasady swobodnej oceny dowodów, wskazując, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie doprowadziło do zgromadzenia materiału, który ma wszelkie cechy kompletności. Przeprowadzono wszelkie dostępne dowody dla ustalenia, czy skarżący prowadził ewidencję sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług. Bez wątpienia kluczowym dowodem w tym zakresie były wyjaśnienia skarżącego utrwalone w protokołach kontroli oraz przesłuchania, a także jego oświadczenia pisemne składane w toku postępowania, kontrolnego i podatkowego. W trakcie kontroli w dniu 16 lipca 2003 r. skarżący dwukrotnie stwierdził, że ewidencji takiej nie prowadził. Stwierdzenie to powtórzył w dniu 18 lipca 2003 r. w odniesieniu do kontrolowanego okresu. Natomiast z zeznań żony skarżącego wynika, że już w dniu 16 lipca 2003 roku wiedziała ona o treści zeznań skarżącego, w których oświadczył, że ewidencji nie prowadził. Jeśli do tego momentu skarżący nie wiedział o tym, że w rzeczywistości ewidencję taką miała prowadzić jego żona, to dowiedział się o tym w dniu 16 lipca 2003 r. Skoro zatem ewidencja taka w tym czasie istniała, to jako zupełnie pozbawione logiki i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego było zachowanie skarżącego po uzyskaniu tej wiedzy, gdyż nadal w protokole z 18 lipca 2003 r. twierdził, że ewidencji tej nie prowadził. Sąd wojewódzki podkreślił, że wnioski wynikające z oceny dowodów zebranych w toku postępowania zostały oparte na kompletnym materiale dowodowym, który poddany został wszechstronnej i wnikliwej analizie, zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji cechuje wszechstronność, a wręcz drobiazgowość w opisie przeprowadzonego postępowania dowodowego i znaczenia poszczególnych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego. Szczegółowo też poddano analizie trafność oceny organów podatkowych w zakresie uznania wyjaśnień skarżącego za niewiarygodne. W skardze kasacyjnej z dnia 1 listopada 2005 r. Paweł K. działając przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. art. 27 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ poprzez błędne przyjęcie, że nie prowadził księgi podatkowej /błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia/; 2. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 233 par. 1 Kpc w związku z art. 106 par. 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, a w szczególności nieustosunkowanie się Sądu pierwszej instancji do zarzutów naruszenia: a/ art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez niezgodne z przepisami ustawy odebranie mocy dowodowej księdze podatkowej; b/ art. 193 par. 6, 7 i 8 Ordynacji podatkowej poprzez brak doręczenia stronie protokółu podważającego moc dowodową księgi podatkowej i uniemożliwienie wniesienia zastrzeżeń do tego protokółu; c/ art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej poprzez lakoniczne i niespójne uzasadnienie decyzji organów podatkowych obu instancji; 3. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie faktu okazania ksiąg podatkowych kontrolującym w trakcie kontroli; 4. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania, tj. przepisu art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie dowodu niezgodnego z obowiązującymi przepisami /protokołu kontroli sanowanego co do miejsca jej przeprowadzenia/; 5. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 285 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie kontroli poza siedzibą kontrolowanego, to jest poza miejscem prowadzenia ksiąg podatkowych. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Sąd bezkrytycznie przyjął, że Paweł K. nie prowadził ewidencji podatkowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej sam fakt okazania rejestru po pierwszym dniu kontroli nie pozwala automatycznie przyjąć, iż rejestr nie był prowadzony. Organ podatkowy winien najpierw wezwać podatnika do wyjaśnienia, dlaczego początkowo twierdził, że rejestru nie prowadził, a potem okazał go kontrolującemu. Dopiero w dalszej kolejności należało ocenić oświadczenie podatnika, biorąc także pod uwagę, czy podatnik sam prowadził księgowość, czy też korzystał z pomocy osób trzecich, na ile był zorientowany w stanie prowadzonej księgowości i czy w ciągu czasu od rozpoczęcia kontroli istniała możliwość "sfabrykowania" brakujących dokumentów. Zarzucono, że Sąd nie wziął pod uwagę, iż oświadczenie podatnika z dnia 16 lipca 2003 r. o nieprowadzeniu ewidencji sprzedaży było złożone pod wpływem błędu. Nie uwzględnił tego, że Paweł K. prowadził ewidencję przy pomocy osoby trzeciej oraz tego, że podatnik nie był zorientowany w stanie prowadzonej księgowości. Nie zwrócił również Sąd uwagi, iż zarówno kontrolujący, jak i osoby wydające decyzję przyjęły fakt nieprowadzenia ewidencji za bezsporny, mimo iż organy podatkowe nie wezwały podatnika do wyjaśnienia, dlaczego początkowo twierdził, iż rejestru nie prowadził. Autor skargi kasacyjnej podkreślił także, że Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do zarzutu Pawła K. zawartego w skardze, iż kontrola podatkowa została przeprowadzona wadliwie, a danych zawartych w protokole kontroli nie można zmieniać w trybie prostowania oczywistych omyłek pisarskich. Taki protokół kontroli nie może stanowić podstawy wydania decyzji podatkowej. Sąd nie ustosunkował się również w uzasadnieniu wyroku do twierdzenia pełnomocnika zgłoszonego na rozprawie w dniu 1 lipca 2005 r., iż protokół utrwalający przebieg oględzin jest dowodem w postępowaniu tylko wówczas, gdy jest zgodny z prawem, a więc gdy został sporządzony w sposób określony w przepisach Ordynacji podatkowej. Przepisy dotyczące sporządzania protokołu nie przewidują możliwości sanowania wad tego dokumentu, a w razie naruszenia wymagań wynikających z przepisów kontrola powinna być przeprowadzona ponownie i obligatoryjnie zakończona protokołem. Miejsce i czas przeprowadzenia kontroli podatkowej zostały udokumentowane w protokole kontroli zgodnie z treścią przepisu art. 290 par. 2 pkt 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, a prostowanie tak istotnej dla niniejszej sprawy okoliczności jak miejsce przeprowadzenia kontroli po podpisaniu protokołu jest niedopuszczalne. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazano, że Sąd nie opowiedział się także co do zarzutu z art. 193 Ordynacji podatkowej. Nie rozpatrzył również zarzutu naruszenia art. 190 par. 6 i 7 Ordynacji podatkowej, Nie ustosunkował się również do zarzutu błędnego i niespójnego uzasadnienia decyzji organów obu instancji, nie stwierdzając jednocześnie, że uzasadnienie spełnia wymogi przepisu art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując na zasadność zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Pełnomocnik skarżącego oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W związku z tym w pierwszej kolejności wymagają oceny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń. Odnosząc się zatem do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy na wstępie, że nie mogą zostać one uznane za zasadne, z uwagi na wadliwość ich sformułowania. Zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 par. 1 i art. 285 par. 1 Ordynacji podatkowej są niezasadne, z uwagi na ich bezprzedmiotowość. Zaskarżeniu skargą kasacyjną podlega wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jako Sądu I instancji, co powoduje, że w skardze kasacyjnej od tego wyroku skutecznie można powoływać się tylko na naruszenie przepisów postępowania, regulujące postępowanie przed tym sądem. Skoro od 1 stycznia 2004 r. postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym prowadzone jest na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./,, zwanej dalej "p.p.s.a.", a nie Ordynacji podatkowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie mógł w swoim postępowaniu poprzedzającym wydanie wyroku w dniu 14 października 2005 r. - dopuścić się zarzucanego mu w skardze, kasacyjnej naruszenia art. 122, art. 180 par. 1 i art. 285 par. 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, bowiem w ramach swojego postępowania Sąd ten dokonywał jedynie oceny poprawności stosowania tych przepisów przez organy podatkowe, działając w oparciu o ustawowe przepisy regulujące zasady jego procedowania. Pragnąc zatem w sposób skuteczny sformułować zarzuty kasacyjne, należało w oparciu o przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ wskazać naruszenie obowiązujących Sąd pierwszej instancji ustawowych zasad dokonywania oceny poprawności wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, poprzez podniesienie stosownych zarzutów naruszenia przepisów tejże ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Ponieważ w złożonej skardze kasacyjnej formułując zarzuty naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej nie uczyniono tego, skarga kasacyjna w tym zakresie jest chybiona. Nie może być także uznany za trafny zarzut naruszenia art. 233 par. 1 Kpc w zw. z art. 106 par. 5 p.p.s.a. poprzez brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, a w szczególności nieustosunkowania się Sądu pierwszej instancji do zarzutów naruszenia art. 181, art. 193 par. 6, 7 i 8 oraz art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 106 par. 5 p.p.s.a. znajduje zastosowanie jedynie w przypadku gdy Sąd, na zasadzie wyjątku - z własnej inicjatywy lub z inicjatywy strony -zdecyduje się na przeprowadzenie własnego postępowania dowodowego, podczas gdy generalnie w procesie kontroli legalności opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję /art. 133 par. 1 p.p.s.a./. W zakresie tegoż prowadzonego przez Sąd postępowania dowodowego z dokumentów, uzupełniającego materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu przed organem administracji, art. 106 par. 5 p.p.s.a. odsyła do odpowiednich przepisów Kodeksu postępowania cywilnego. Z uwagi jednak, że strona w niniejszym postępowaniu nie żądała przeprowadzenia przez Sąd uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 106 par. 3 p.p.s.a. - Sąd nie mógł się dopuścić uchybienia art. 106 par. 5 p.p.s.a., a tym samym art. 233 par. 1 Kpc, który może znaleźć zastosowanie w postępowaniu przed sądami administracyjnymi tylko wtedy, gdy sąd ten realizuje postępowanie w ramach art. 106 par. 3 p.p.s.a., jak również wskazanych w tym zarzucie przepisów art. 181, art. 193 par. 6, 7 i 8 oraz art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, których prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe Sąd pierwszej instancji nie ocenia prowadząc postępowanie w trybie tegoż przepisu /art. 106 par. 3 p.p.s.a./. Naruszenia tych przepisów poprzez nieustosunkowania się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów ich uchybienia w postępowaniu podatkowym można byłoby się dopatrzyć w powiązaniu ich z zarzutami naruszenia art. 141 par. 4 lub art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., lecz w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu ich naruszenia w powiązaniu w powyżej wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej. Przechodząc natomiast do oceny sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 27 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - wskazać na wstępie należy, że wobec nieskuteczności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla oceny trafności zastosowanych norm prawnomaterialnych, przyjąć musi stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W konsekwencji oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się w skardze kasacyjnej na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Skoro zatem w rozpatrywanej sprawie Sąd za organami podatkowymi przyjął w sposób niepodważony za ustalone, że skarżący nie prowadził ustawowo wymaganej ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r., za chybiony należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 27 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, bowiem w świetle poczynionych ustaleń faktycznych sprawy, Sąd w sposób prawidłowy zaakceptował zastosowanie tych przepisów przez organy podatkowe. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - orzekł jak w sentencji wyroku.