III SA/Wa 14/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA (del.) Dariusz Dudra (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi P. Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 9470 zł (dziewięć tysięcy czterysta siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2004 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - dalej powoływanej jako ord. pod., art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 54 ust. 4 pkt 5 lit. ,,a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia !5 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156. poz. 1024), po rozpatrzeniu odwołania P. Sp. z o.o. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej za kolejne miesiące od października 1998 r. do czerwca 1999 r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika w wysokości 0 zł, postanowił uchylić decyzję organu I instancji w części określającej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0 zł za listopad 1998 r. i kwiecień 1999 r., a także określić nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek Spółki za listopad 1998 r. wysokości 76.877 zł, za kwiecień 1999 r. w wysokości 20.130 zł oraz utrzymać w pozostałej części decyzję wydaną w ł instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy ustalił, że jedynym przedmiotem działalności Spółki w tym okresie był eksport wyrobów tekstylnych do rosyjskiej spółki T. oraz białoruskiego kontrahenta GP G. Głównymi dostawcami tkanin i dzianin dla Spółki były firmy D. M. i B. W. z L. ,R. z W. i W. Sp. z o.o. z W.. Łączna wartość netto dostaw - w okresie od października 1998 r. do czerwca 1999 r. dokonana przez firmę D. na rzecz podatnika wyniosła 9.956.083,57 zł, w tym VAT: 2.190.338, 40 zł. Natomiast łączna wartość towarów zakupionych od spółki W. w tym okresie wyniosła 178.750, 88 zł, a od spółki R. 262.187. 96 zł. Wartość sprzedaży eksportowej dokonywanej przez stronę w badanych miesiącach: na rzecz T.: 9.082.292. 82 zł; na rzecz G.: 1.463.852. 11 zł. Towar sprzedawany spółce P. przez firmy W. i R. pochodził z - 1- Sygn. akt III SA/Wa 14/05 importu, zaś D. zaopatrywała się u J. Sp. z o.o. Zakład Pracy Chronionej oraz E. Przedsiębiorstwo Handlowe J. S., K.. Obie firmy jako głównego dostawcę wskazywały firmę M. J. K. z L., ta firma z kolei nabywała towary od P. z P.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że wykazane przez podatnika kwoty nadwyżek podatku naliczonego na należnym uzyskane w wyniku rozliczenia podatku w miesiącach od października 1998 r. do czerwca 1999 r. stanowią równowartość wykazanych w kolejnych miesiącach kwot podatku naliczonego związanego z opodatkowanymi zakupami towarów związanymi wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Organ II instancji, wskazując na treść art. 19 ustawy z 1993 o VAT, podniósł, że faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych prowadzonych przez podatników. Jednakże powyższe automatycznie nie oznacza prawdziwości faktury i konsekwencji podatkowych z taką okolicznością związanych, gdyż faktura nie jest jedynym dowodem określonego zdarzenia gospodarczego. W ocenie Dyrektora Izby brak jest podstaw do uwzględnienia w rozliczeniach za miesiące od października 1998 r. do grudnia 1999 r. kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę D. na rzecz P. Sp. z o.o. W przypadku transakcji udokumentowanych tymi fakturami nie nastąpiło nabycie towarów, o którym mowa w art. 19 ust. ustawy z 1993 r. o VAT. Na poparcie swej tezy organ podatkowy powołał okoliczności, że sprzedawca nie istnieje, to wówczas nie można domagać się uznania, że transakcja udokumentowana wystawionymi przez niego fakturami (mimo. że są one poprawne pod względem formalnym) miała w rzeczywistości miejsce. W takiej sytuacji prawo podatnika do obniżenia podatku należnego nie powstaje, o czym stanowi § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" wyżej powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. Jego zdaniem, jeśli podmiot, który jako pierwszy dokona sprzedaży towaru w łańcuchu obrotu okaże się podmiotem nieistniejącym (co stwierdzono w odniesieniu do P. z P.), to w konsekwencji towar nie zostaje wprowadzony do obrotu na terenie kraju, gdyż nie istnieje podmiot, który wprowadziłby towar do obrotu na terenie kraju i który odprowadziłby należny podatek. Organ oparł się w tej -2- Sygn. akt III SA/Wa 14/05 mierze na wyroku NSA z dnia 4 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 902/01. Skoro faktury wystawione przez kolejnych kontrahentów nie znajdowały pokrycie towarowego, tj. były tzw. pustymi fakturami, uznać należało, że nie było żadnych transakcji pomiędzy podmiotami, a co za tym idzie nie można mówić o nabyciu towaru w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy z 1993 r. o VAT. Organ odwoławczy uznał także, że podatnik miał prawo uwzględnić w rozliczeniu za listopada 1998 r. oraz kwiecień 1999 r. podatku nalicznonego uiszczonego przy zakupach tkanin udokumentowanych fakturami wystawionymi przez W. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o.. gdyż toku postępowania zgromadzono dowody dzięki którym brak jest podstaw do zakwestionowania wykazanych w deklaracji kwot podatku naliczonego za listopada 1998 r. w wysokości 78.877 zł oraz za kwiecień 1999 r. w wysokości 20.130 zł. W skardze na powyższą decyzję P. Sp. z o.o. reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji oraz zasądzenie kosztów sądowych według norm przypisanych. Skarżąca zarzuciła, że decyzja wydana w II instancji narusza art. 19 ust. 1 ustawy z 1993 r. o VAT poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa od odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego oraz art. 121 § 1, 122, 123. 187 § 1, 210 § 4 ord. pod. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, brak uzasadnienia faktycznego decyzji, przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób sprzeczny z zasadą swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu Spółka przedstawiła stan faktyczny sprawy oraz argumentację na poparcie poszczególnych zarzutów. W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego podniosła, że wywóz towarów potwierdzają dokumenty odprawy celnej SAD i dotarł on do miejsca przeznaczenia, co potwierdzają wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Zeznania, na które powołuje się organ podatkowy, nie dotyczą w żadnej sposób transakcji dokonywanych pomiędzy Spółką a D. i nie dotyczą jakichkolwiek powiązań podatnika z podmiotami mającymi prowadzić obrót pustymi fakturami. Nie udowodniono również, że towar został wprowadzony nielegalnie do obrotu, zaś w stosunku do 1998 r. został wydany przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. wynik kontroli, w którym nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości. -3- Sygn. akt III SA/Wa 14/05 Strona wywiodła również - w oparciu o wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2984/02, - że nawet gdyby przyjąć, że towar sprzedawany przez Skarżącą został na wcześniejszych etapach wprowadzony nielegalnie do obrotu, to brak jest podstaw do odmowy Spółce uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu takich towarów. Powyższą tezę podatnik uzasadnił nadto argumentami z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zapadłego na gruncie VI Dyrektywy VAT. W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa procesowego strona wskazała, że organ nie odniósł się w żaden sposób do dokumentów potwierdzających fakt wywozu towaru poza polski obszar celny; dokument (materiały z kontroli prowadzonej w firmie D.) przekazany przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. jest nierzetelny, ewidentnie tendencyjny i nie może być traktowany jako dowód w sprawie. Na potwierdzenie powyższego twierdzenia podatnik przytoczył szereg argumentów związanych z treścią dokumentów przekazanych przez UKS w L.. Zdaniem strony organ nie wyjaśnił, na jakiej podstawie uznał, że Spółka brała udział w jakimś ,,łańcuszku" i że towar zakupiony przez Spółkę został wcześniej nielegalnie wprowadzony do obrotu. Teza postawiona przez organ II instancji jest przy tym całkowicie sprzeczna z ustaleniami Dyrektora UKS w W.. Skarżąca zakwestionowała ponadto argumentację organu odwołującą się do wysokości kapitału założycielskiego, marż. wyposażenia do dokonywania transakcji handlowych, uznając, że nie była ona zgodna z zasadami poprawnego rozumowania, zaś ocena dowodów przeprowadzona przez organ była dowolna. W odpowiedzi na skargę organ wniósł ojej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji R.P w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153. poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sadowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów -4- Sygn. akt III SA/Wa 14/05 wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a.. sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.). lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, a mianowicie rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, jak również przepisy postępowania podatkowego, które posłużyły do wydania decyzji w przedmiocie zwrotu podatku VAT. Uchylony indywidualny akt administracyjny wydano w oparciu o § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024). Przepis ten stanowi, że faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Unormowanie to uprawnia organy podatkowe do zakwestionowania faktur dokumentujących transakcje nierzeczywiste. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest pozbawienie podatnika (nabywcy towaru lub usługi) prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony bądź odmowa bezpośredniego lub pośredniego zwrotu podatku. Możliwość zakwestionowania podatku naliczonego uzależniona jest wyłącznie od tego. czy czynność cywilnoprawna rzeczywiście miała miejsce. Istotne jest to, iż norma ta dotyczy transakcji bezpośrednio rodzącej podatek naliczony, tj. transakcji pomiędzy zbywcą - zobowiązanym do odprowadzenia od takiej transakcji podatku należnego, a nabywcą - uprawnionym z tej transakcji do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić w tym miejscu należy, iż przepis ten dotyczy wyłącznie tej jednej umowy, nie dotyczy wcześniejszych faz obrotu cywilnoprawnego, którego przedmiotem mogły być towary zbywane w transakcji zakwestionowanej. -5- Sygn. akt III SA/Wa 14/05 Wobec powyższego nie można zaakceptować tezy postawionej przez organ podatkowy drugiej instancji, a mianowicie, iż w sytuacji, gdy podmiot pierwszy w łańcuchu podmiotów okazał się podmiotem nieistniejącym, to w konsekwencji towar nie zostaje wprowadzony do obrotu, gdyż nie istnieje podmiot, który wprowadziłby towar do obrotu na terenie kraju. Skoro faktury wystawione przez kolejnych kontrahentów w ramach łańcucha nie znajdowały pokrycia towarowego, to jest były tzw. pustymi fakturami, to nie dochodziło do żadnych transakcji między podmiotami, w tym do nabycia towaru przez Spółkę "P.". Stanowiska powyższego zaaprobować nie można, gdyż nie da się wykluczyć możliwości wprowadzenia do obrotu towaru na wcześniejszych etapach obrotu w sposób zgodny z przepisami prawa - towar pochodziłby wtedy z innego legalnego źródła. Jak również w wyniku działań nielegalnych (bez pokrycia w dokumentach: umowach, pokwitowaniach, fakturach), ale dla nabywcy działającego w dobrej wierze nabycie i dalsze jego zbycie odbywa się już zgodnie z obowiązującymi przepisami. Dlatego też nie można tylko z tego powodu, iż pierwszy z podmiotów w łańcuchu był podmiotem nieistniejącym wywodzić, że pozostali nie mogli nabyć towaru i w konsekwencji nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego. Biorąc pod uwagę przedstawioną argumentację podkreślić z całą mocą w tym miejscu należy, iż § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a stanowi, że faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przepis ten dotyczy podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towaru przez podatnika odliczającego podatek naliczony. Norma ta nie pozbawia prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy we wcześniejszych fazach obrotu towarowego wystawiono fakturę dokumentującą czynności, które nie zostały dokonane. Prawo do pozbawienia podatnika odliczenia podatku naliczonego na podstawie omawianego unormowania uzależnione jest od wykazania, że ta transakcja nie miała odzwierciedlenia w rzeczywistości. W zakresie tym należało przeprowadzić wnikliwe postępowanie dowodowe. Nie można było powołać się na wcześniejsze transakcje i na tym poprzestać, gdyż w ten sposób nie wskazano materiału dowodowego pozwalającego na zastosowanie normy będącej podstawą prawną zaskarżonej decyzji. -6- Sygn. akt III SA/Wa 14/05 Dopiero pełny materiał dowodowy w zakresie zakwestionowanych transakcji i jego ocena pozwala na podjecie decyzji na podstawie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów. Naruszono tym samym obok wskazanej normy materialnoprawnej, także przepisy postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej). Podnieść w tym miejscu należy, że uwzględniając w drugiej instancji podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę "W." i "R." bazowano na dowodach związanych z transakcjami pomiędzy Skarżącą, a tymi podmiotami. Natomiast nie uczyniono tego w zakresie zakwestionowanych transakcji z firmą "D.". W zakresie tych transakcji oparto się na wcześniejszych ogniwach łańcucha. Dowodzi to nie tylko naruszenia podstawy materialnoprawnej zaskarżonej decyzji, ale wskazuje także na niekonsekwencje w działaniu organu rozstrzygającego sprawę. Mając na względzie zastosowany przez organ odwoławczy przepis rozporządzenia Ministra Finansów, niebagatelne znaczenie mają również powoływane przez "P." argumenty związane z ustaleniami kontrolnymi i podatkowymi u bezpośredniego zbywcy towaru Skarżącej Spółce - w firmie "D.". Zauważyć bowiem należy, iż w przedmiocie podatku od towarów usług za poszczególne miesiące I998r. organ kontroli skarbowej nie stwierdziły nieprawidłowości, wobec czego postępowanie kontrolne zakończyło się wynikiem kontroli. Skoro transakcje pomiędzy Skarżącą, a firmą "D." - zdaniem organu drugiej instancji - nie zostały dokonane, to winno to znaleźć odzwierciedlenie w ustaleniach kontrolnych u kontrahenta Spółki. Brak takich ustaleń, jak również chociażby brak oceny tego faktu (ustaleń) poddaje w wątpliwość stanowisko podjęte w zaskarżonej decyzji. Podobnie kształtuje się sytuacja w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999r. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego u kontrahenta Skarżącej w wyniku weryfikacji wysokości obrotu zmniejszono go o około 50 % w stosunku do pierwotnie określonego. Ustalenia te niewątpliwie mają znaczenie dla zastosowania normy dającej prawo organom do zakwestionowania podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. -7- Sygn. akt III SA/Wa 14/05 W ponownym postępowaniu Organ podatkowy drugiej instancji powinien dokonać ustaleń i oceny w zakresie czynności cywilnoprawnych zawartych pomiędzy Skarżącą, a firmą "D.", czy rzeczywiście zostały one dokonane. Podczas postępowania winien zwrócić uwagę na podnoszoną przez Organ pierwszej instancji okoliczność, w postaci sfałszowania podpisów Prezesa Spółki na fakturach dokumentujących eksport i deklaracjach. Winien rozważyć, czy - w kontekście podrobionych podpisów prezesa Spółki, tj. osoby uprawnionej do jej reprezentowania - w okresie od października 1998r. do czerwca 1999r.. tj w czasie, za który wydano zaskarżoną decyzję, czynności cywilnoprawne związane z eksportem, jak i z nabyciem towaru eksportowanego, były rzeczywiście zawierane przez spółkę. Oczywiście - przy podejmowaniu ponownej decyzji powinien mieć na uwadze to, aby nie pogorszyć sytuacji Strony, w jakiej znalazła się w wyniku częściowego uwzględnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej odwołania. Względnie w przypadku, gdyby się okazało, że kwestionowane transakcje miały miejsce mając na uwadze okoliczności sprawy, poddające w wątpliwość rzetelność przedmiotowych transakcji - rozważyć, czy zawarte czynności nie były czynnościami pozornymi. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zaistniały podstawy do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast o kosztach postanowiono na podstawie art.200 i 205 § 2 p.p.s.a. -8-