III SA/Wa 643/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA (del.) Dariusz Dudra, Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi P. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2000r. oddala skargę III SA/Wa 643/05 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] marca 2004 r. Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w W. określił Spółce Akcyjnej P. w W. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 r. w kwocie 36 396 956 zł. W deklaracji VAT-7 złożonej za miesiąc grudzień 2000 r. spółka wykazała nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w kwocie 37 942 111 zł., jednakże omyłkowo kwotę tę wykazano w tej deklaracji w pozycji 64, jako kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Kwotę 37 942 111 zł. spółka wpłaciła do Urzędu Skarbowego jako kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień 2000 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że spółka zawyżyła podatek należny za grudzień 2000 r. o kwotę 1 778 832 zł. która stanowiła kwotę podatku należnego od oszacowanej przez spółkę sprzedaży gazu przez Zakład [...] w W. w miesiącu grudniu 2000 r. Ponadto organ stwierdził, że w miesiącu grudniu 2000 r. spółka odliczyła od podatku należnego łączną kwotę podatku naliczonego 234 305,76 zł. wynikającą z faktur wystawionych w miesiącu grudniu a otrzymanych przez spółkę w miesiącu styczniu 2001 r. Działaniem tym spółka naruszyła art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT) zgodnie z, którym obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż za miesiąc następny. Od decyzji tej spółka wniosła odwołanie do dyrektora Izby Skarbowej w W. W odwołaniu zaskarżonej decyzji zarzucono: - naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) przez brak w zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego - art. 122 i art. 187 O.p. przez niepodjęcie przez organ wszystkich niezbędnych działań do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT W uzasadnieniu odwołania spółka wywodziła, że zakwestionowane faktury zostały odebrane przez pełnomocników spółki i jej pracowników w grudniu 2000 r. Organ w decyzji nie wskazał terminu w, którym jego zdaniem faktury te zostały otrzymane przez spółkę. Zdaniem spółki organ w przypadku wątpliwości co do daty otrzymania faktur przez spółkę powinien był przy pomocy innych środków dowodowych ustalić tę datę. W piśmie z dnia 15 lipca 2004 r. spółka stwierdziła, że uwidocznione na odwrocie przedmiotowych faktur daty są to daty wpływu tych faktur do siedziby spółki, do jej działu księgowości. Wśród zakwestionowanych faktur znajdują się faktury dotyczące prac budowlanych, które były nadzorowane przez inspektora nadzoru, który odbierał te faktury od wykonawców i w tym zakresie działał jako pełnomocnik spółki. Z tego powodu widniejące na fakturach daty naniesione przez inspektora przy akceptowaniu wydatków udokumentowanych tym fakturami należy traktować jako daty otrzymania faktur przez spółkę. Do pisma tego spółka dołączyła kopię umowy zawartej z Panem Z.P. o wykonywanie nadzoru inwestorskiego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylił decyzję organu kontroli skarbowej i określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. w wysokości 36 394 717 zł. w uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że organ kontroli skarbowej przy wydawaniu decyzji odmówił skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w miesiącu grudniu 2000 r. między innymi z jednej faktury, mimo że na fakturze tej osoba ją odbierająca w imieniu spółki umieściła datę otrzymania faktury 28 grudnia 2000 r. Ze względu na tę datę organ odwoławczy uznał, że spółka miała prawo odliczyć podatek wynikający z tej faktury w miesiącu grudniu 2000 r. W pozostałym zakresie organ uznał, że organ kontroli skarbowej zasadnie w swojej decyzji stwierdził, że spółka nie miała prawa do odliczenia podatku wynikającego z pozostałych faktur w miesiącu grudniu. Organ wskazał, że na 14 fakturach wpisano datę odbioru "miesiąc styczeń" na ich odwrocie wpisano pozycję dziennika z adnotacją wskazującą na datę wpływu w miesiącu styczniu. Na pozostałych fakturach osoby odbierające te faktury nie wpisały daty ich odbioru, jednakże na ich odwrocie widnieją daty wpływu tych faktur do spółki w miesiącu styczniu, a zatem skoro spółka nie umieściła na tych fakturach innych dat ich otrzymania, zasadnym było przyjęcie, że faktury te otrzymała w miesiącu styczniu 2001 r. Organ stwierdził, że o innych datach odbioru tych faktur nie mogą świadczyć daty naniesione na nich przez inspektora nadzoru ponieważ osoba ta pełniła w stosunku do spółki inne funkcje niż funkcje związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług. Na tę decyzje spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze strona skarżąca powtórzyła zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzuty podniesione w skardze uznał za bezzasadne i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sądu Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W rozpoznanej sprawie organ prawidłowo uznał, że skoro na części faktur brak jest daty ich odbioru to za tę datę należy uznać umieszczoną przez podatnika na odwrotach tych faktur datę ich wpływu do spółki. Przepis art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT w treści obowiązującej w roku 2000 stanowił, że okolicznością decydującą o tym, w rozliczeniu za, który miesiąc podatnik może obniżyć podatek należny o podatek naliczony z faktury dokumentującej zakup jest między innymi data otrzymania tej faktury przez podatnika. Data ta stanowiła tę okoliczność wchodzącą w zakres podatkowoprawnego stanu faktycznego, którą udowodnić obowiązany był sam podatnik. Od ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym należy odróżnić obowiązek dowodzenia. Obowiązek dowodzenia jest to ciążący na organie obowiązek zebrania dowodów w sprawie, umożliwiających dokładne wyjaśnienie jej rzeczywistego stanu faktycznego, w celu porównania go z hipotetycznym stanem faktycznym opisanym w normie prawa na podstawie, której organ rozstrzyga w decyzji o prawach i obowiązkach jej adresata. Z treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika wprost, że obowiązek ten ciąży na organie prowadzącym postępowanie. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie organ obowiązek ten wykonał ponieważ zawarte w decyzji rozstrzygnięcie wydał w oparciu o stan faktyczny sprawy ustalony na podstawie okazanych przez podatnika dokumentów w postaci faktur i umieszczonych na nich adnotacji potwierdzających datę wpływu tych faktur do skarżącej spółki. Ciężar dowodu wynika bądź to wprost z treści przepisu prawa materialnego bądź to z ogólnej konstrukcji podatkowej, którą przepis ten reguluje. Znacznie częściej spotykany jest drugi ze wskazanych sposobów regulowania ciężaru dowodu (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 191 i nast.). Zdaniem Sądu w kwestii, która była przedmiotem zaistniałego w niniejszej sprawie sporu strony skarżącej z organem podatkowym, ciężar dowodu wynika wprost z przepisów prawa materialnego. Z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnik może zmniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W art. 19 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu- suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11b ustawy o VAT. Skoro z przytoczonych przepisów wynika wprost, że podatek naliczony wynika z dokumentów uzyskiwanych przez podatnika przy jego współudziale przy ich sporządzaniu, to należy uznać, że przytoczone przepisy wskazują także, że obowiązek udowodnienia wysokości kwoty podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego obciąża podatnika. Ciężar udowodnienia przez podatnika kwoty podatku naliczonego do odliczenia wynika również z charakteru prawnego instytucji pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Konstrukcja ta ma charakter uprawnienia podatnika skutkującego zmniejszeniem opodatkowania i ze względu na jej skutki ma ona podobny charakter do pomniejszania przychodów o koszty ich uzyskania w podatkach dochodowych. W przypadku kosztów uzyskania przychodów panuje powszechny pogląd, że ciężar udowodnienia faktu ich poniesienia spoczywa na podatniku ( tamże. s. 205). Skoro skutki zastosowania przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony są podobne do obniżenia przychodów o koszty – zmniejszenie obciążenia podatkowego, to również wynikające z charakteru tej instytucji obowiązki w zakresie dowodzenia należy stosować do podatku naliczonego. Skoro jak już Sąd wskazał udowodnienie wielkości kwoty podatku naliczonego obciąża podatnika, to również obciąża go obowiązek udowodnienia daty otrzymania faktur z, których kwota ta wynika. Wniosek taki uzasadniony jest faktem, że uzyskanie przez podatnika faktury, z której wynika naliczony podatek uzależnione jest wyłącznie od jego woli oraz współdziałania z podatnikiem w tym zakresie wystawcy faktury. Dlatego też, jeżeli tak jak w rozpoznanej sprawie faktury wskazują datę ich otrzymania przez podatnika, a podatnik wywodzi, że daty te były jednak inne, niż to wynika z treści faktur to powinien tę okoliczność udowodnić. W rozpoznanej sprawie podatnik obowiązku tego nie wykonał, gdyż w przypadku faktur dotyczących zakupów niezwiązanych z wydatkami budowlanymi w sposób bardzo ogólny wywodził, że daty ich otrzymania były inna niż daty widniejące na tych fakturach. W tym zakresie podatnik nie przedstawił żadnych konkretnych dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń a jednocześnie poddawał w wątpliwość prawdziwość dat widniejących na przedmiotowych dokumentach. Zdaniem składu orzekającego organ prawidłowo ocenił argumentację strony skarżącej w tym zakresie, jako twierdzenia nieudowodnione, które w zakresie ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy nie mogły świadczyć przeciwko wnioskom płynącym ze środka dowodowego w postaci dokumentu zwłaszcza, że organ opierał się na zapisach umieszczonych na dokumentach przez samego podatnika. W ocenie Sądu organ nie ma obowiązku poszukiwania środków dowodowych w celu potwierdzenia treści dokumentów sporządzonych przez podatnika, których rzetelność nie budzi uzasadnionych wątpliwości. Z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie można wywodzić obowiązku dostarczenia przez organ dowodów potwierdzających prawdziwość istniejących w danej sprawie innych dowodów, gdy brak jest podstaw faktycznych świadczących o tym, że dowody te są fałszywe. Dlatego przedstawiona w skardze koncepcja interpretacji tych przepisów w rozpoznanej sprawie jest całkowicie chybiona. Z tego też względu skoro podatnik nie udowodnił, że wpisane przez niego na przedmiotowych fakturach daty ich otrzymania są niezgodne z rzeczywistością, to zarzut naruszenia przepisów art. 121 i art. 191 O.p. również należało uznać za nieuzasadniony. Również twierdzenia skarżącej spółki według, których faktury opatrzone podpisem i datą przez inspektora nadzoru należało uznać za odebrane przez tego inspektora w imieniu skarżącej spółki, gdyż osoba ta była jej pełnomocnikiem nie zasługiwały na uwzględnienie. Z całokształtu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.) oraz z zasad doświadczenia życiowego wynika, że inspektor nadzoru jest osobą, która posiada wiedzę z zakresu budownictwa i jej zadaniem jest reprezentowanie interesów inwestora wobec wykonawcy robót budowlanych. Inspektor nadzoru ma dbać o to żeby inwestor wykonał inwestycję zgodnie z zasadami sztuki budowlanej z zachowaniem warunków technicznych zaprojektowanych dla tej inwestycji oraz o to, ażeby sporządzony przez wykonawcę kosztorys wykonanych prac nie zawierał robót, których wykonawca w rzeczywistości nie wykonał. Z przedstawionej przez stronę skarżącą w toku postępowania podatkowego umowy wynika, że wynajęty przez nią inspektor zobowiązał się do działań nie wykraczających poza opisane funkcje inspektora nadzoru. Z umowy tej nie wynika, ażeby osoba ta była umocowana do odbierania faktur dokumentujących nadzorowane przez nią roboty budowlane. Z treści tej umowy wynika, że inspektor ma obowiązek rozliczać wykonane roboty. W ocenie Sądu umieszczone na fakturach podpisy inspektora lub jego pracownika świadczą jedynie o tym, że osoby te potwierdzają wykonanie prac wykazanych w fakturach. Zdaniem Sądu należy je tak oceniać ponieważ z umowy nie wynika ażeby inspektor był uprawniony do odbioru faktur w imieniu skarżącej spółki a także umieszczone przez niego lub jego pracownika na fakturach zapisy nie wskazują, że odebrali oni te faktury, a zatem zasadnym było uznanie, że podpisy te dotyczą typowych funkcji inspektora związanych jedynie z nadzorem technicznym nad inwestycją, które z resztą tak zostały określone w przedstawionej przez skarżącą spółkę umowie. Z tych względów zdaniem Sądu, organ prawidłowo ocenił okoliczność podpisania faktur przez inwestora, jako okoliczność niepotwierdzającą ich odebrania w imieniu skarżącej spółki, a zatem w tym zakresie nie można było uznać za zasadne zarzutów naruszenia przez organ przepisów art. 121,122, 187 § 1 O.p. W tym stanie rzeczy skoro organ nie naruszył przepisów dotyczących obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy brak było podstaw do stwierdzenia, że organ naruszył przepisy art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, gdyż z zebranego przez organ materiału dowodowego wynikało, że podatnik w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2000 r. odliczył od podatku należnego podatek naliczony z faktur otrzymanych w styczniu 2001 r. W tym stanie rzeczy wobec niezasadości zarzutów podniesionych w skardze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji,