I SA/Bd 110/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski, Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz sędzia WSA Izabela Najda - Ossowska, (spr.), Protokolant: asystent sędziego Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 1999r. oddala skargę Syg akt I SA/Bd 110/05 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z [...] 2004r Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z [...] 2004r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 1999r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniach 5, 8 i 9 listopada 1999r. w "A.", przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług w celu sprawdzenia transakcji handlowych zawartych z Garbarnią "M." Sp. z o.o. we wrześniu 1999r. Jednocześnie w dniach od 5 do 15 listopada 1999r. przeprowadzono kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług w celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania tym podatkiem oraz rozliczania się z niego w okresie od lutego do września 1999r. Ustalono, że S. G. rozpoczął działalność gospodarczą w ciągu roku podatkowego, dokonując pierwszej sprzedaży [...] 1999r. na łączną kwotę brutto [...]zł, jednakże przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży nie złożył w Urzędzie Skarbowym pisemnego oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ani zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Mimo obowiązku wynikającego z art. 10 ust. 1 i art. 26 w.w ustawy nie składał także do urzędu skarbowego deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT - 7 oraz nie dokonywał wpłat zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe począwszy od miesiąca maja 1999r. - a więc od miesiąca, w którym dokonano pierwszej sprzedaży opodatkowanej - do września 1999r. Wobec tych faktów organ podatkowy uznał, że podatnik nie miał prawa do wystawiania i otrzymywania faktur VAT do dnia 21 września 1999r. zgodnie z § 36 i 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uwagach do protokołów kontroli podatnik wskazał, iż w dniu 27 kwietnia 1999r. przesłane zostały pocztą dokumenty informujące o rozpoczęciu od 01 maja 1999r. działalności jego firmy, czego dowodem było potwierdzenie nadania w urzędzie pocztowym przesyłki poleconej. Ponadto w okresie od maja do września 1999r. dokonywane były zakupy i sprzedaż, i co miesiąc następowało rozliczanie z Urzędem Skarbowym. O braku w Urzędzie zgłoszenia rejestracyjnego dowiedziała się we wrześniu osoba prowadząca dokumentację firmy, I. S., która natychmiast, tj. 21 września 1999r. dokonała ich uzupełnienia. Na podstawie takich ustaleń wydana została decyzja z dnia [...] 1999r, w której określono wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 1999r. do września 1999r. oraz wysokość odsetek od tej zaległości na dzień wydania decyzji. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzją z [...] 2000r. W skardze do sądu podatnik zakwestionował stanowisko organu odwoławczego, wnosząc jednocześnie o uznanie dnia 01 maja 1999r. jako dnia rozpoczęcia działalności przez firmę "A.". Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku wyrokiem z dnia 06 listopada 2003r. uchylił decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2000r. stwierdzając naruszenie przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ wszelkie wątpliwości interpretowane były na niekorzyść strony. Zdaniem Sądu wyniki postępowania reklamacyjnego na poczcie potwierdzały stanowisko skarżącego. Sąd stwierdził, iż skoro organ podatkowy nie udowodnił co zawierała przesyłka polecona nr [...] przez niego odebrana, to należy uznać za wiarygodne twierdzenia podatnika dotyczące daty wystawienia dokumentów tj. VAT - R, NIP-l, NIP-3 informujące o rozpoczęciu działalności gospodarczej od 01 maja 1999r. przesłanych w dniu 27 kwietnia 1999r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., związany oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, po ponownym przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego wydał decyzję z dnia [...] 2004r., którą uchylił w całości decyzję Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] 1999r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznając, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił do strony o przedłożenie dokumentów dotyczących sprzedaży oraz zakupów, ewidencji prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług, kopii deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące w okresie od maja do września 1999r. oraz dowodów potwierdzających ich przesłanie do urzędu skarbowego. W odpowiedzi na to wezwanie podatnik dostarczył kserokopie dokumentacji Przedsiębiorstwa "A.", w tym kserokopie wypełnionych druków deklaracji VAT-7 za wskazane miesiące, ale bez potwierdzenia przekazania ich do urzędu skarbowego. Przesłuchany na okoliczność dokonania rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od maja do września 1999r. pełnomocnik skarżącego M. K., przyznał, że za badany okres deklaracje składała I. S., prowadząca dokumentację Przedsiębiorstwa "A.", która nie przedkładała jednak kopii deklaracji urzędowi skarbowemu w celu potwierdzenia ich złożenia. Jedynym dowodem potwierdzającym złożenia tych deklaracji jest potwierdzenie nadania z 23 grudnia 1999r (po kontroli organu podatkowego) przesyłki poleconej, w której miały się znajdować kserokopie deklaracji za przedmiotowy okres. Przesłuchiwany zeznał również, że w toku kontroli uzyskał informacje o braku w Urzędzie Skarbowym deklaracji za miesiące od maja do września 1999r, dlatego też przesłał ich kserokopie w przesyłce z 23 grudnia 1999r. Natomiast przesłuchana w charakterze świadka, I. S., zeznała, iż w 1999r. zajmowała się na podstawie ustnej umowy prowadzeniem dokumentacji w Przedsiębiorstwie "A.", za co nie otrzymywała żadnego wynagrodzenia. Deklaracje podatkowe VAT-7 sporządzane były w dwóch egzemplarzach za okres od maja do września 1999r. składała je terminowo - osobiście lub za pośrednictwem poczty, jednakże przesłuchiwana nie pamiętała czy fakt składania deklaracji był potwierdzany przez urząd. Organ uznał zeznania świadków za mało wiarygodne, gdyż zawierały wiele sprzeczności i ocenił, że nie mogły one stanowić podstawy do uznania, iż podatnik wywiązywał się z obowiązku samoobliczenia podatku oraz składania deklaracji we właściwym terminie. W efekcie decyzją z dnia 26 lipca 2004r. organ pierwszej instancji określił ponownie zobowiązanie podatkowe za przedmiotowy okres. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie ze stanem faktycznym i rzetelną oceną prawną, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej zważył co następuje: zgodnie z art. 10 ust.1 oraz art.26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wg stanu obowiązującego w okresie, za który została wydana decyzja, podatnicy obowiązani byli bez wezwania składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za kolejne okresy miesięczne, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie ustawa ta stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia własnego podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (art.19 ust.1), a obniżenie takie następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał odpowiedni dokument, co jest podstawową zasadą funkcjonującą w podatku od towarów i usług. Ustalono w sprawie, że deklaracje za okres od maja do września 1999r. nie zostały przez podatnika złożone w urzędzie skarbowym. W trakcie kontroli sprawdzono, iż w przedsiębiorstwie nie znajdowały się żadne dokumenty świadczące o złożeniu tych deklaracji w urzędzie, brak było kopii deklaracji, mimo że zgodnie z oświadczeniem osoby odpowiedzialnej za ich sporządzenie, deklaracje były sporządzane w dwóch egzemplarzach. Te właśnie okoliczności stały się podstawą rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji, który określił zobowiązanie podatkowe za przedmiotowy okres w kwotach odpowiadających kwotom podatku należnego. Przesłane już po kontroli kserokopie deklaracji nie mogą wywierać żadnego skutku prawnego. Organ odwoławczy wskazał, że niezasadny jest zawarty w odwołaniu zarzut naruszenia art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez pominięcie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania w przedmiotowej sprawie, wyrażonej w wyroku NSA z dnia 6 listopada 2003r. Sygn. akt I SA/Gd 1237/00. Zgodnie z tym artykułem ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004r. z zastrzeżeniem art. 100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Uzasadniając swoje twierdzenie organ podniósł, że Sąd nakazał organowi podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zakwestionował przeprowadzenie postępowania dowodowego dotyczącego jedynie przesyłki poleconej Nr [...] nadanej w dniu 27 kwietnia 1999r. Organ podatkowy pierwszej instancji orzekając w sprawie w żadnej mierze nie polemizował z wydanym w sprawie wyrokiem NSA przyjmując ustalenie, że podatnik w ustawowym terminie rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług dokonał tej czynności. Przedmiotem prowadzonego przez organ pierwszoinstancyjny postępowania nie była zatem kwestia ustaleń w zakresie rejestracji dla potrzeb podatku VAT, lecz wyłącznie kwestia ustalenia, czy zgodnie z ustawowymi wymogami podatnik dokonywał w obowiązujących terminach rozliczenia podatku od towarów i usług poprzez składanie deklaracji podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące w okresie od maja do września 1999r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. oparł swoje rozstrzygnięcie na braku złożenia deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od maja do września 1999r. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez ten organ miało na celu wyłącznie ustalenie, czy zgodnie z ustawowymi wymogami podatnik dokonywał w obowiązujących terminach rozliczenia podatku od towarów i usług poprzez składanie deklaracji podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące w okresie od maja do września 1999r. Stąd organ odwoławczy nie podzielił stanowiska odwołującego się co do kwestii uchybień organu pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, w szczególności organ podatkowy pierwszej instancji przywołując przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. wskazał jedynie odpowiadające im przepisy ustawy obowiązującej w okresach, za które została wydana zaskarżona decyzja. Zatem powyższy zarzut należy uznać za niezasadny. Ustosunkowując się do zarzutu odwołania naruszenia przepisów ordynacji podatkowej, w tym art. 187 w związku z art. 122 i art. 191 oraz art. 120, poprzez nieuwzględnienie dowodów zgromadzonych w poprzednio prowadzonym postępowaniu podatkowym, sprowadzających się do uznania, iż podatnik złożył dokumenty rejestracyjne w zakresie podatku VAT, co w konsekwencji skutkowało wydaniem błędnej decyzji organ podkreślił, iż przedmiotem postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji była wyłącznie kwestia ustalenia czy, zgodnie z ustawowymi wymogami, dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług poprzez złożenie deklaracji za poszczególne miesiące w okresie od maja do września 1999r., a fakt złożenia dokumentów rejestracyjnych został uznany za udowodniony. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w wyniku przeprowadzonego postępowania nie stwierdzono istnienia jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego fakt składania deklaracji podatkowych VAT-7 za miesiące od maja do września 1999r. Brak jest tych deklaracji w Urzędzie Skarbowym we W. Również podatnik nie posiada żadnych dowodów ich złożenia w urzędzie. Ponadto nie stwierdzono istnienia w dokumentacji przedsiębiorstwa kopii deklaracji za powyższe miesiące na etapie kontroli. W związku w powyższym, skoro odwołujący się nie składał deklaracji VAT-7 za miesiące od maja do września 1999r. utracił tym samym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, o którym mowa w art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o podatku VAT. Stosownie bowiem do zapisu art. 19 ust. 3 tejże ustawy obniżenie kwoty podatku należnego następuje za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub inny właściwy dokument, albo w miesiącu następnym, rozliczenia zaś za dany okres rozliczeniowy dokonuje podatnik przez złożenie deklaracji podatkowej i obliczenie oraz wpłacenie podatku w sposób i terminach określonych w art. l0 ust. 1 i art. 26 cyt. ustawy. Niedopełnienie obowiązku złożenia deklaracji w terminie określonym w art. 10 ust. l w zw. z art. 26 (co w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości) i określenie, po postępowaniu kontrolnym, przez organ podatkowy zobowiązania w podatku VAT w drodze decyzji wydanej na podstawie art. l0 ust.2 (czy też będącego jego odpowiednikiem - art. 99 ust.12 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług , na podstawie którego wydana została decyzja organu pierwszej instancji , powoduje utratę przewidzianego w art. 19 ust.1 w.w. ustawy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W skardze do Sądu, S. G. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg. norm przepisanych. W uzasadnieniu podatnik przywołał dotychczasowy przebieg postępowania do momentu wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny w Gdańsku wyroku w dniu 06 listopada 2003r. podkreślając, że uzasadnienie tego wyroku ma szczególne znaczenie dla przedmiotowej sprawy. Zawiera ono bowiem analizę stanu faktycznego w kontekście poprzednich czynności organów podatkowych obu instancji oraz ich krytyczną ocenę prawną. Ocena ta ma także istotny wpływ na sposób postępowanie organów podatkowych po uchyleniu uprzednio zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim NSA zarzucił poprzedniej decyzji Urzędu Skarbowego we W. naruszenie zasady prawdy obiektywnej (materialnej), która nakazuje organowi podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie wart. 187 ordynacji podatkowej, nakazującej organowi zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego. Zasada ta nakazuje także organom podatkowym uwzględniać zarówno okoliczności korzystne, jak i niekorzystne dla strony. Tymczasem, jak podkreślił NSA, wszelkie wątpliwości związane z przesłaniem do Urzędu Skarbowego przesyłki poleconej nr [...] organy podatkowe interpretowały na niekorzyść podatnika. Było to o tyle rażące, że wyniki postępowania reklamacyjnego na poczcie przemawiały na rzecz stanowiska skarżącego. Ponadto, co szczególnie istotne, organy podatkowe nie zakwestionowały faktu odebrania przesyłki nr [...] przez pracownika Urzędu Skarbowego. Pomimo tego nie ustaliły jakie były losy tej przesyłki. Niedopuszczalne jest, aby zaniechanie ustalenia tej okoliczności miało być wykorzystywane na niekorzyść podatnika, skoro to na organie podatkowym ciążył dowód ustalenia co zawierała przesyłka przez niego odebrana. Istotne dla sprawy były także uwagi NSA dotyczące wiarygodności twierdzenia podatnika, dotyczące okoliczności wysłania przesyłki oraz jej zawartości, bowiem na korzyść podatnika w tym kontekście przemawia uiszczenie przez niego podatku od importu towarów i przedłożenie ewidencji sprzedaży. W ocenie Sądu dowodzi to, że nie było wolą podatnika uchylanie się od obowiązków podatkowych. Podatnik przedłożył ponadto faktury VAT dotyczące zakupu towarów. Tak jednoznaczna ocena stanu faktycznego została pominięta przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez organy podatkowe obu instancji. Tymczasem w wyniku uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] 1999 r. przez Izbę Skarbową w B. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. wydał decyzję z dnia [...] 2004r., która w sentencji określiła zobowiązanie podatkowe o takiej samej treści, jak uchylona wcześniej decyzja z 1999 r. Skarżący podkreślił, że uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy I instancji zachował się tak, jakby wyroku NSA w przedmiotowej sprawie nie było i swoje ustalenia odniósł jedynie do - udowodnionego jego zdaniem - faktu, iż podatnik nie złożył w urzędzie skarbowym odpowiednich deklaracji VAT-7. Organ II instancji podzielił w całości ten pogląd i wyłącznie na tej okoliczności oparł swoje rozstrzygnięcie utrzymujące w mocy decyzję organu I instancji. W tym też kierunku zmierzało szczątkowe postępowanie dowodowe, które w ocenie skarżącego miało na celu jedynie stworzenie przykrywki dla pominięcia stanowiska NSA przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez przeniesienie ciężaru dowodu z faktu zaginięcia przesyłki na rzekome nie składanie deklaracji VAT-7 przez podatnika. Skarżący podkreślił, że przeprowadzając postępowanie dowodowe w zasadzie nie ustalono bezspornie i jednoznacznie, jaki był rzeczywisty stan faktyczny i czy są na to dowody, że podatnik istotnie nie składał w okresie 05-09.1999 r. deklaracji podatku VAT. Informacji takich nie zawierały akta sprawy w momencie wydawania pierwotnych decyzji i ich oceny przez NSA w wyniku pierwszej skargi podatnika. Przeprowadzone dowody w postaci dokumentów od podatnika, dowodu z przesłuchania M. K. i I. S., opinii Dyrektora Rejonowego Urzędu Poczty we W. na okoliczność czy przesyłka polecona nadana w dniu 23.12.1999 r. w Urzędzie Pocztowym W [...] mogła zawierać 5 szt. kserokopii deklaracji VAT-7 nie wniosły żadnych nowych, istotnych elementów dla oceny prawnej sprawy, a ich ocena jest błędna. Rzekome sprzeczności w zeznaniach świadków i uczestników postępowania nie mają miejsca, a stwierdzenie, iż przesyłka z dnia 23 grudnia 1999 r. za mało ważyła jest całkowicie chybione; wszak nikt nie zbadał gramatury papieru, na którym sporządzono deklaracje ( a nie musiały być one sporządzone na oryginalnych drukach), ponadto następny przedział wagowy w cenniku pocztowym to znikoma różnica. Oznacza to, że ocena organu podatkowego, iż złożone zeznania nie zasługują na uwzględnienie bowiem zawierają wewnętrzne sprzeczności, jest dowolna i arbitralna oraz nie mieszcząca się w dopuszczalnych granicach swobody organu w ocenie dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi powołując się w uzasadnieniu na argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności czyli zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w sprawie pomiędzy stronami dotyczył ustalenia stanu faktycznego. W skardze skarżący szczególnie akcentował zarzut pominięcia przez organy w dokonanych ustaleniach stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku zawartego w wyroku z 06 listopada 2003r. wskazując, że mają one wiążący charakter dla organu ponownie rozstrzygającego sprawę. Zarzut ten jest całkowicie niezasadny albowiem nie ma żadnej kolizji pomiędzy stanowiskiem, które zajął Sąd w przedmiotowym wyroku a rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonej obecnie decyzji. Należy wskazać, że wyrokiem tym na podstawie art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271), jest także związany Sąd w niniejszej sprawie. Analizując z tego punktu widzenia wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, należy zauważyć, iż przedmiotem zainteresowania Sądu była cena dokonanych przez organy ustaleń na okoliczność złożenia przez skarżącego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Było to następstwem rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2000r, opartego w głównej mierze na ustaleniu, że skarżący nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, zgodnie z art. 9 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług aż do 21 września 1999r; nie był więc uprawniony do wystawiania i otrzymywania faktur VAT, zgodnie z § 36 i 37 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997r w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wyrok sądowy dotyczył tylko i wyłącznie tej okoliczności, co determinowało wskazania co do dalszego postępowania w tym zakresie. Ponownie rozstrzygając w sprawie organy nie analizowały już kwestii złożenia przez skarżącego zgłoszenia rejestracyjnego, przyjmując najbardziej korzystne dla podatnika ustalenie, iż czynności tej podatnik dokonał skutecznie we wskazywanym przez niego momencie tj. 27 kwietnia 1999r. Przyjęte ustalenie co do dopełnienia przez skarżącego obowiązku zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, nie przesądzało o prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okres od maja do września 1999r. Organ już wcześniejszej sygnalizował, że z postępowania nie wynika, by skarżący składał deklaracje VAT-7 za wskazane miesiące lub wpłacał do budżetu kwoty z tytułu zobowiązań podatkowych w tym podatku (nie zmienia takiego ustalenia bezsporna okoliczność, że skarżący uiścił podatek od importu towarów) Takie ustalenie nie było przedmiotem oceny sądowej, ani polemiki zawartej w odwołaniu czy pierwszej skardze do sądu. Stąd zarzuty skargi kwestionujące zasadność poczynionych ustaleń przez organy w tym postępowaniu i uczynienie ich uzasadnieniem nowego rozstrzygnięcia, chociaż takiego samego w zakresie wyliczeń, nie są zasadne. Odnosząc się do zarzutów co do trafności poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, że skarżący nie składał deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od maja do września 1999r, Sąd uznał, że są one uzasadnione w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, który poddany swobodnej ocenie dowodów pozwolił na wywiedzenie takich wniosków. Okoliczności, które przemawiały za uznaniem, iż deklaracje nie były składane to brak ich w urzędzie skarbowym i jakichkolwiek dowodów ich tam składania, brak kopii tych deklaracji u podatnika. Rozpoczynając kontrolę w listopadzie 1999r podatnik był zobowiązany do przedłożenia wszelkich dokumentów źródłowych za okres objęty kontrolą i, jak wynika z protokołu kontroli kopie deklaracji nie zostały przedłożone. Okoliczność, że skarżący nie składał deklaracji VAT-7 została podniesiona przez Urząd Skarbowy we W. w uzasadnieniu decyzji z [...] 1999r. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zawarł jedynie niczym nie potwierdzone oświadczenie, że deklaracje były składane. W decyzji Izby Skarbowej w B. z [...] 2000r organ ponownie wskazał, że nie ma żadnych dowodów potwierdzających składanie deklaracji VAT-7 ( w szczególności kopii) poza oświadczeniem I. S. o zobowiązaniu się do prowadzenia dokumentacji podatkowej. Okoliczność ta nie została wykazana przez skarżącego także na etapie postępowania sądowego. Dopiero po uchyleniu zaskarżonej decyzji przez Sąd i wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w dniu [...] 2004r decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozstrzygnięcia, a także wezwania skarżącego przez organ do przedłożenia dokumentów, w dniu [...] 2004r skarżący przedstawił kopie deklaracji podatkowych VAT-7 za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 1999r wraz z kopią dowodu nadania przesyłki w dniu 23 grudnia 1999r. Trzeba zauważyć, że w wykonaniu obowiązku przedłożenia istotnych w sprawie dokumentów, dokumenty przedłożone w dniu 15.11.1999r i 16.04.2004r były tożsame, poza spornymi kopiami deklaracji VAT-7, które po raz pierwszy złożone zostały dopiero w drugim terminie. Kopie te nie posiadały żadnego innego potwierdzenia złożenia oryginałów w urzędzie skarbowym. W ocenie Sądu organy miały podstawy do przyjęcia, że deklaracje nie zostały wcześniej złożone albowiem w trwającym od listopada 1999r postępowaniu skarżący nie złożył tych dokumentów, mimo, że miały one wpływ na treść rozstrzygnięcia. Za uzasadnione uznać należy stanowisko zaskarżonej decyzji odmawiające dania wiary twierdzeniu skarżącego, jakoby oryginały okazanych w 2004r kopii deklaracji VAT-7 składane były bezpośrednio do urzędu, a pozostawione w przedsiębiorstwie kopie zostały nadane do urzędu skarbowego przesyłką poleconą z 23 grudnia 1999r. w związku z pozyskaniem informacji, że nie ma ich w organie. Organy ustaliły, że taką przesyłką nadana została deklaracja VAT-7 za miesiąc listopad 1999, która znajduje się w posiadaniu organów. W tych okolicznościach trudno wyjaśnić dlaczego jeden dokument z takiej przesyłki dotarł do organu a inne - nie. Z dowodu nadania nie wynika, że skarżący rzeczywiście przesłał wówczas kopie brakujących deklaracji. Szczególną wątpliwość budzi takie twierdzenie w świetle okoliczności, że skarżący nie podnosił tej okoliczności (podobnie jak nie okazywał przedmiotowych kopii) aż do 2004r. Zwłaszcza, że nadesłane rzekomo 23 grudnia 1999r kopie deklaracji stanowiły już kopie kopii deklaracji sporządzone i ponownie dostarczone do organu w związku z powzięciem w trakcie kontroli informacji, że nie ma takich dokumentów w Urzędzie. Tak zeznał świadek K. Przyjęcie takiego zeznania za prawdziwe oznaczałoby, że kopie kopie z kopii deklaracji znajdujących się w posiadaniu skarżącego sporządzono w okresie pomiędzy listopadem a 23 grudnia 1999r, ale organom dokumentów tych nie przedkładano aż do 2004r. Takie działanie jest wątpliwe z punktu widzenia zasad doświadczenia życiowego a skarżący nie uzasadnił takiego postępowania jakimiś szczególnymi okolicznościami. W ocenie Sądu, w świetle takich okoliczności, organy zasadnie uznały, że zeznania świadków M. K. i I. S., nie mogą zmienić dokonanych ustaleń. I. S. sporządzała m.in. sporne deklaracje dokonując tych czynności "po koleżeńsku", nie otrzymując za to wynagrodzenia, jednocześnie skarżący nie wymagał od niej żadnego potwierdzenia np. złożenia w urzędzie deklaracji VAT-7. W tych okolicznościach nie można uznać, że sporne deklaracje zostały przez nią rzeczywiście złożone. Wobec ustalenia, że od maja do września 1999r skarżący nie składał deklaracji podatkowych VAT-7, należy wskazać że obowiązek nałożony na podatników w art. 10 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, nie był przez skarżącego realizowany. Obowiązek administracyjny składania deklaracji wiąże się z charakterem zobowiązania w podatku od towarów i usług, który powstaje z mocy prawa i podatek obliczany jest w drodze samoobliczenia. Skutkiem dokonania takiej czynności jest złożenie stosownej deklaracji, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego, chyba, że organ wyda decyzję, w której inaczej określi to zobowiązanie. Zgodnie z art. 19 ust.3 wskazanej ustawy obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub inny właściwy dokument albo w miesiącu następnym. Jednocześnie skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika, a nie jego obowiązkiem. Wolę skorzystania z tego uprawnienia podatnik wyraża właśnie w składanych deklaracjach. Ich brak i w konsekwencji wydawanie decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego przez organ nie daje temu organowi uprawnienia do uwzględniania w takim przypadku podatku naliczonego albowiem prawo to przysługiwało tylko podatnikowi, który z niego nie skorzystał. Mając na uwadze powyższe ustalenia Sąd uznał, ze zaskarżona decyzja nie narusza prawa i oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi.