I SA/Gl 78/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.) Asesor WSA Mirosław Kupiec Protokolant Olga Stiefel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2005 r. przy udziale – sprawy ze skargi J.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika J. F. (F.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia za [...] 1998 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu podał, iż w toku kontroli stwierdzono, że podatnik zaewidencjonował w rejestrze zakupów oraz skorzystał z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę D.S. "A" w L.. Natomiast – jak poinformował pismem z dnia [...] 2002 r. Urząd Skarbowy w L. – podmiot ten do [...] 1998 r. do [...] 1999 r. nie składał deklaracji VAT-7, nie wykazywał podatku należnego, a obowiązek podatkowy został zamknięty w dniu [...] 1998 r., po złożeniu przez niego druku VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. W tym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., powołując się na § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 156, poz. 1024), uznał, że faktury wystawione przez podmiot nie istniejący lub nieuprawniony do ich wystawienia nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz nienależyte i zbyt pochopne wyciągnięcie wniosków z zebranego materiału dowodowego i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Do odwołania załączył kopię druku VAT-R z dnia [...] 1998 r., otrzymaną od D.S., na której brak jest pieczęci wpływu do Urzędu Skarbowego w L.. Z dokumentu tego wywodzi, iż podmiot ten był zarejestrowanym podatnikiem, a tym samym uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Odnosząc się do powyższej argumentacji, organ odwoławczy zaakcentował, iż w wyniku weryfikacji przedłożonego przez pełnomocnika druku VAT-R ustalono na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] 2004 r. nr [...], iż D. S. prowadzi działalność gospodarczą i w dniu [...] 1998 r. złożył druk NIP-1 oraz oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług . Nadto podał, iż z pisma tego wynika, że w dokumentach rejestracyjnych D. S. brak jest zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z dnia [...] 1998 r.. Dokonując oceny prawnej, stwierdził, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a równocześnie zgodnie z § 36 powołanego rozporządzenia wykonawczego faktury VAT mogą wystawiać tylko zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej. Stąd – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – podstawą do obniżenia podatku należnego może być wyłącznie faktura VAT, wystawiona przez podmiot zarejestrowany w ewidencji podatników VAT, a podmiot nie zarejestrowany bądź wykreślony z tego rejestru nie ma prawa wystawiania faktur VAT, a nabywca nie może z kolei skutecznie odliczyć podatku z faktur wystawionych przez ten podmiot. Wskazał przy tym na treść § 54 ust. 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r.. W skardze z dnia [...] 2004 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, powtarzając zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko co do nierzetelności kontroli krzyżowej, a w efekcie wyraził pogląd, iż twierdzenie jakoby D. S. nie był podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT należy traktować jako domniemanie, a nie dowód w sprawie. Zaakcentował też, iż § 50 (późniejszy § 48) rozporządzenia wykonawczego (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) został wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 kwietnia 2004 r. sygn. akt K24/2003 uznany za niezgodny z Konstytucją RP, co winno stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wyeksponował przy tym ustalenia faktyczne, z których niezbicie wynika, że D. S. w okresie [...] 1998 r.- [...] 1999 r. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dodał też, iż powołany w skardze wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosił się do § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), który dotyczy braku możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy, a w rozpatrywanej sprawie zakwestionowano odliczenie z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego nie był obecny, a pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zasadność wyeliminowania z odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot nie zarejestrowany. Przypomnieć zatem trzeba, iż przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zawierają szereg uregulowań mających na celu zapewnienie prawidłowego funkcjonowania systemu rozliczeń między podatnikami tego podatku, a jednym z nich jest wprowadzenie specjalnego rejestru podatników VAT. Z kolei z faktem dokonania rejestracji ustawa podatkowa wiąże możliwość wystawiania faktur VAT, w tym faktur korygujących, bowiem wyłącznie faktury wystawione przez zarejestrowanego podatnika VAT uprawniają do obniżenia podatku. Zasady rejestracji podatników VAT sformułowane zostały w art. 9 ustawy i przepis ten nakłada obowiązek – przed dokonaniem pierwszej czynności określonej w art. 2 – złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego, które zostaje potwierdzone przez urząd skarbowy (ust. 1 i 2). Z kolei w przypadku zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatnik zobowiązany jest do zgłoszenia tego faktu do urzędu skarbowego, bowiem zgłoszenie to stanowi podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru ( ust. 4). Równocześnie ustawodawca w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczącym zasad wystawiania faktur jednoznacznie nałożył obowiązek wystawiania faktur VAT wyłącznie na podatników, uprawniając jednocześnie Ministra Finansów do określenia, w drodze rozporządzenia, zasad wystawiania faktur, rachunków uproszczonych, danych, które powinny zawierać oraz okresu i sposobu ich przechowywania, a także do określenia wzorów tych rachunków dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności (ust. 5). W tym stanie rzeczy Minister Finansów w § 36 rozporządzenia dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) sformułował zasadę, iż zarejestrowani podatnicy (podkreślenie Sądu), posiadający numer identyfikacji podatkowej lub (...), wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Z kolei § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a statuuje zasadę, iż w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur (...), faktury te nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W tym stanie prawnym nie ulega wątpliwości, iż podatnik nie zarejestrowany, a więc również podatnik wykreślony z rejestru, jest podmiotem nie uprawnionym do wystawiania faktur VAT, w tym faktur korygujących. Odnosząc przedstawione uregulowania prawne na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe prawidłowo nie uznały prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez D. S., właściciela firmy "A" w L., bowiem – jak poinformował pismem z dnia [...] 2002 r. Urząd Skarbowy w L. – podmiot ten do [...] 1998 r. do [...] 1999 r. nie składał deklaracji VAT-7, nie wykazywał podatku należnego, a obowiązek podatkowy został zamknięty w dniu [...] 1998 r., po złożeniu przez niego druku VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Ustalenia te, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie – Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez stronę zastrzeżeń. Przede wszystkim Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, iż zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, iż D. S.– właściciel firmy "A" w L. w rozpatrywanym miesiącu nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT i oceny tej nie mogą zmienić argumenty o przesłanym pocztą druku VAT-R z dnia [...] 1998 r.. Słusznie przy tym zaakcentował, iż pełnomocnik skarżącego – oprócz przedłożenia kopii wspomnianego druku VAT-R – nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających złożenie tego dokumentu w Urzędzie Skarbowym w L. czy to osobiście, czy też za pośrednictwem poczty. Co więcej Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. potwierdził, że w dokumentach rejestracyjnych D. S. nie ma zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z dnia [...] 1998 r., a wręcz odwrotnie podał, iż wymieniony w tym dniu złożył druk NIP-1 wraz z oświadczeniem o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług (druk VAT-6). W tym stanie rzeczy za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów proceduralnych. Podobnie trzeba ocenić argumentację skargi w przedmiocie niezgodności przepisu rozporządzenia z Konstytucją RP, bowiem Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności przepisu § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) z Konstytucją RP. Natomiast powołany w skardze wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosił się do § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), który dotyczy braku możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy, a w rozpatrywanej sprawie zakwestionowano odliczenie z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) – skargę, jako nieuzasadnioną oddalił.