I SA/Wr 138/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk - spr Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta Sędzia WSA Danuta Mróz Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi A w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 28 listopada 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję. II. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. III. Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A w S. kwotę 809,20 (osiemset dziewięć złotych 20 /00) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w W., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A w S., utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 29 sierpnia 2003 r. ([...]) w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ II instancji wyjaśnił, że przeprowadzone postępowanie podatkowe za grudzień 2002 r. wykazało między innymi, iż Spółka, do produkowanych przez siebie teczek szkolnych z gumką stosowała, zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, 7% stawkę podatku VAT, klasyfikując je do grupowania PKWiU 22.22.20-50.90 - "Skoroszyty, teczki i okładki do akt z papieru lub tektury pozostałe", SWW 1825 - 99 "Artykuły papiernicze szkolne pozostałe osobno nie wymienione". Podkreślił, że w toku kontroli, pismem z dnia 6 marca 2003 r., Spółka wystąpiła do Urzędu Statystycznego w Ł. z zapytaniem o potwierdzenie prawidłowości zaklasyfikowania produkowanej teczki szkolnej z gumką. Urząd Statystyczny, pismem z dnia 1 kwietnia 2003r., odpowiedział, że teczki szkolne z gumką mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 22.22.20-50-20 - "Teczki, bloki, szkicowniki i wkłady do nich". Towary te opodatkowane są 7% stawką podatku VAT. W związku z tym, ze Urząd Skarbowy w Ś. dysponował kilkoma sprzecznymi ze sobą opiniami klasyfikacyjnymi Urzędów Statystycznych dotyczącymi wyrobu gotowego - teczka z gumką, pismem z dnia 24 czerwca 2003 r. zwrócił się z prośbą do Głównego Urzędu Statystycznego w W. o dokonanie klasyfikacji statystycznej teczki szkolnej z gumką, której egzemplarz przesłał w załączeniu. Do pisma dołączył także rozbieżne i sprzeczne ze sobą opinie klasyfikacyjne urzędów statystycznych. W odpowiedzi na zapytanie Główny Urząd Statystyczny w W., pismem z dnia 4 sierpnia 2003 r. (nr [...]), zaklasyfikował przesłaną mu teczkę do grupowania PKWiU: 22.22.20-50.50 "Teczki i okładki do akt", SWW: 1824-333 "Teczki z klapkami na gumkę". Tak zaklasyfikowane towary, zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy, opodatkowane są stawką 22%. W tej sytuacji - jak podkreślił organ II instancji - Urząd Skarbowy postąpił prawidłowo kwestionując zasadność stosowanej 7% stawki VAT. Prawidłowy był także sposób wyliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży teczek z gumką. Zaznaczył przy tym, że organ I instancji, w celu uniknięcia błędu, wysłał zakwestionowaną teczkę szkolną do GUS i wobec tego organ ten miał pełną wiedzę na temat wyrobu, o którego klasyfikację wystąpiono. W świetle tego zarzut odwołania, że w piśmie do Głównego Urzędu Statystycznego nie było wymienionych cech rozróżniających teczki szkolne od biurowych, uznany został za bezpodstawny. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu braku w decyzji istotnych elementów uzasadnienia faktycznego i prawnego. Zaznaczył, że Urząd Skarbowy w Ś. w uzasadnieniu decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, wskazał dowody, na których oparł swoje rozstrzygnięcie, zaś w uzasadnieniu prawnym wskazał podstawę prawną wraz z przytoczeniem treści przepisów prawa. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego A w S. wniosły o uchylenie powyższej decyzji zarzucając, że wydana ona została z: I. naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na sprawy, tj.: 1. art. 121 § 1 i § 2 a 1997 r. Ordynacja podatkowej poprzez przeprowadzenia czynności kontrolnych i zebranie materiału dowodowego bez poinformowania kontrolowanego podmiotu o tych czynnościach i wynikach tych czynności, przez co postępowanie w rozstrzygającym dla sprawy zakresie zostało przeprowadzone bez udziału za interesowanego, tj. w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; 2. art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez nie działanie na podstawie obowiązujących przepisów prawa w związku z przyjęciem za rozstrzygający w sprawie dowód z opinii przygotowanej wg zasad metodycznych PKWiU, tj. klasyfikacji statystycznej, która w okresie podlegającym kontroli jeszcze nie obowiązywała dla potrzeb podatkowych; 3. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie możliwości czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w związku z odebraniem możliwości wypowiedzenia się co do poprawności merytorycznej i faktycznej treści zapytania do GUS, wynikiem którego była niekorzystna odpowiedź; 4. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rzetelnego klasyfikowania produkowanych wyrobów; 5. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, która nie zawierała wskazania faktów oraz przyczyn, dla których jednym dowodom organ dał wiarę, a innym odmówił wiarygodności; 6. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zupełny brak uzasadnienia prawnego decyzji; 7. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z treścią zasad metodycznych SWW nr: 4.3, 5.3 - poprzez zebranie niekompletnego materiału dowodowego w sprawie. II. z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; 2. art. 54 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z treścią zasady metodycznej SWW nr 4.1.6, poprzez oparcie decyzji na zasadach metodycznych i przepisach klasyfikacyjnych, które nie miały zastosowania w okresie objętym kontrolą, i jednoczesne nie uwzględnienie obowiązujących przepisów w zakresie klasyfikacji statystycznych; 3. art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez określenie błędnej stawki podatku od towarów i usług dla wyrobów umieszczonych w treści załącznika nr 3 do tej ustawy. W uzasadnieniu skarżąca wyjaśniła, że produkuje między innymi dwa rodzaje teczek tekturowych: teczki szkolne i teczki biurowe. Teczki szkolne klasyfikowane były przez nią przy sprzedaży do podbranży SWW 1825 - właściwej dla wyrobów szkolnych, natomiast teczki biurowe klasyfikowane były do podbranży SWW 1824 - właściwej dla wyrobów biurowych. Skarżąca zaznaczyła, że ustaliła prawidłowość grupowania statystycznego przy wykorzystaniu zasad metodycznych SWW nr 4.1.3, 4.1.5, 4.1.6 tir. 4, 4.3 i 5.3. Podkreśliła, że konstrukcja i wygląd obydwu rodzajów teczek była odmienna i że surowce (np. barwniki) użyte przy produkcji teczek szkolnych były częściowo odmienne od surowców wykorzystanych przy produkcji teczek biurowych. W jej ocenie umieszczanie na teczkach szkolnych obrazków postaci z bajek i filmów dla dzieci sprawiało, że używanie tych teczek w celach biurowych było niewłaściwe, a w niektórych podmiotach wręcz zabronione. Dla takich podmiotów produkowała specjalistyczne teczki biurowe, które stonowanym, służbowym wyglądem służyły do przechowywania dokumentacji, w sposób zwyczajowo przyjęty i zaakceptowany w biurach. Skarżąca podniosła następnie, że zarówno w podbranży wyrobów szkolnych, jak też biurowych, występują wyroby będące teczkami. Podkreśliła, że użyte przez nią ofertowe nazwy produkowanych wyrobów jednoznacznie wskazywały, które wyroby należało zaliczać do grupowania wyrobów szkolnych (SWW 1825-21), a które do grupowania wyrobów biurowych (SWW 1824-33). Skarżąca zwróciła następnie uwagę na to, że organy podatkowe dysponowały kilkoma sprzecznymi stanowiskami klasyfikacyjnymi organów statystyki publicznej i że taka sytuacja powinna skłonić je do podjęcia próby prawidłowego zidentyfikowania produkowanych wyrobów. Zarzuciła w związku z tym, że organy podatkowe obu instancji nie uzasadniły, dla jakich przesłanek prawnych i faktycznych przyjęty przez nią system identyfikacji statystycznej wyrobów okazał się nieprawidłowy. Organy ta jedynie ograniczyły się do przyjęcia za prawidłową opinii GUS i ustalenia na tej podstawie wysokości opodatkowania. Takie postępowanie - zdaniem skarżącej - naruszało art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ I instancji - mimo, że w toku kontroli zwracał się do innych organów państwowych o wydanie opinii klasyfikacyjnych - nie poinformował o treści uzyskanych opinii. Co się zaś tyczy opinii GUS z dnia 2 października 2003 r., to - według skarżącej - nie mogła ona być dowodem w sprawie, ponieważ brak w jej treści klasyfikacji SWW. Skarżąca zwróciła następnie uwagę na to, że przyjęcie za prawidłową klasyfikację przedstawioną przez GUS skutkowało powstaniem zbioru pustego w grupowaniu SWW 1825, gdyż wszystkie teczki (bez względu na przeznaczenie) należałoby klasyfikować w grupowaniu SWW 1824. To oznaczyłoby, że klasyfikacja SWW byłaby zbudowana nielogicznie, ponieważ przewidywałaby grupowanie, do którego nie można zaliczyć żadnego wyrobu. Skarżąca podniosła następnie, że właściwą przedmiotowo w sprawie klasyfikacji statystycznej jednostką statystyki publicznej było w analizowanym zakresie Centrum Informacji Społeczno - Gospodarczej Ministerstwa Gospodarki, będące koordynatorem działalności jednostek autorskich w zakresie ustalania i opiniowania przynależności klasyfikacyjnej wyrobom wg SWW i że jednostka ta wydała opinię klasyfikacyjną potwierdzającą dotychczasowe stanowisko klasyfikacyjne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rzetelnego klasyfikowania produkowanych wyrobów (pkt I.4 skargi), art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których organ II instancji dał wiarę opinii Prezesa GUS, odmawiając jednocześnie wiarygodności pozostałym opiniom organów statystycznych (pkt I.5 skargi) oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zebranie niekompletnego materiału dowodowego (pkt. I.7 skargi). Zarzuty podane w skardze sprowadzają się w głównej mierze do podważenia ustaleń faktycznych, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. Zagadnieniem spornym między skarżącą a organami podatkowymi obu instancji pozostaje bowiem ustalenie, czy produkowane przez skarżącą teczki tekturowe należy w całości klasyfikować jako zaliczane do grupowania SWW 1824 - 333 "Teczki z klapkami na gumkę", czy też - jak domaga się tego strona skarżąca - część produkowanych teczek o odmiennej szacie graficznej (obrazki z postaciami z bajek i filmów dla dzieci) i częściowo odmiennym składzie surowcowym powinna być zaliczana do grupowania SWW 1825 - 22 "teczki, bloki, szkicowniki i wkłady do nich" względnie SWW 1825 - 9 "artykuły papiernicze szkolne pozostałe". Konsekwencją takich ustaleń jest zastosowanie prawidłowej stawki podatku od towarów i usług. Dla artykułów papierniczych szkolnych zaliczonych do grupowania SWW 1825 przewidziana była stawka 7 % podatku (art. 18 ust. 3 ustawy o podatku VAT, poz. 43 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług), zaś dla artykułów papierniczych biurowych (SWW 1824) przewidziana była stawka podstawowa 22 % podatku (art. 18 ust. 1 ustawy o podatku VAT). Organy podatkowe - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - klasyfikując sporne teczki do grupowania SWW 1824 przewidzianego dla artykułów papierniczych biurowych przyjęły za podstawę tego ustalenia pismo Dyrektora Sekretariatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 4 sierpnia 2003 r. ([...]), w którym przyjęto, iż przesłana przez Urząd Skarbowy teczka mieści się w grupowaniu PKWiU 22.22 20 -50.50 "Teczki i okładki do akt" którego odpowiednikiem jest grupowanie SWW 1824 -333 "Teczki z klapkami na gumkę". Podobne stanowisko zostało zajęte w okazanym na rozprawie piśmie z dnia 2 października 2003 r., będącym odpowiedzią na zapytanie strony skarżącej sformułowane w piśmie z dnia 19 sierpnia 2003 r. W piśmie tym GUS podał dodatkowo, że rysunek i kolor teczki nie stanowi kryterium klasyfikacyjnego oraz że przeznaczeniem obu teczek jest przechowywanie dokumentacji. Zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług odesłanie do statystyki państwowej przy definiowaniu takich pojęć "towar" czy "usługa" (art. 4 pkt. 1 i 2 ustawy o podatku vat) jest narzędziem pomocniczym. Posługiwanie się w ustawie klasyfikacją GUS nie może oznaczać, iż ciężar rozstrzygnięcia, czy podatnik zastosował właściwą stawkę podatku został przeniesiony na organy GUS. Organy te określają tylko zasady metodyczne sporządzania danych statystycznych, natomiast sama prawidłowość zaklasyfikowania i w rezultacie przyjęcie odpowiedniej stawki podatku znajduje się pod kontrolą organów podatkowych. Postępowanie tych organów toczy się według reguł procedury podatkowej. Wbrew temu co zostało przyjęte w Komunikacie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 10 września 1999 r., że "do wydawania wiążących interpretacji dotyczących klasyfikacji towarów i usług według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych upoważnione były wyłącznie organy statystyczne, czyli Główny Urząd Statystyczny i wojewódzkie urzędy statystyczne" opinie wydawane przez organy statystyczne nie mają charakteru wiążącego i podlegają w postępowaniu podatkowym ocenie jak każdy inny dowód w sprawie. Art. 181 stanowi, iż dowodem w sprawie może być między innymi opinia biegłego. Taki w istocie - wyłącznie dowodowy - charakter mają opinie wydawane przez organy statystyczne. Wprawdzie powołany wyżej przepis nie określa jakim wymogom powinna odpowiadać opinia biegłego, w tym także opinia GUS, jednakże opinia taka - aby mogła podlegać ocenie przez organ podatkowy - powinna zawierać uzasadnienie. Uzasadnienie takie wydaje się zwłaszcza konieczne wówczas, gdy w sprawie wydane zostały opinie klasyfikacyjne o odmiennej treści i gdy istnieją wątpliwości do opinii wydanej przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych. Takich wymogów nie spełnia opinia Prezesa GUS z dnia 4 sierpnia 2003 r., jak też okazana na rozprawie opinia z dnia 2 października 2003 r., gdyż obie opinie nie zawierają uzasadnienia i w sposób arbitralny rozstrzygają o kwalifikacji statystycznej produkowanego wyrobu. Takiego uzasadnienia nie zawiera także uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w którym organ II instancji przyjął jako wiążącą opinię Prezesa GUS z dnia 4 sierpnia 2003 r. W rezultacie nie poddaje się kontroli zawarty w skardze zarzut, że "przyjęcie za prawidłową klasyfikację przedstawioną przez GUS skutkuje powstaniem zbioru pustego w grupie SWW 1825, gdyż wszystkie teczki (bez względu na przeznaczenie) należałoby zakwalifikować w grupowaniu SWW 1824" (str. 8 skargi). Zauważyć w tej mierze należy, że pozycja "teczki" mieści zarówno w grupowaniu SWW 1824 "Artykuły papiernicze": 1824 - 3 - segregatory, skoroszyty i teczki (łącznie z futerałami i nalepkami) jak i w grupowaniu SWW 1825 "Artykuły papiernicze szkolne" - 1825 - 2 "teczki, bloki, szkicowniki i wkłady do nich". W podobny sposób zbudowana została Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, w której - w grupie 22.22.20 - 50 "Okładki, teczki i okładki do akt, skoroszyty z papieru lub tektury" - zamieszczone są pozycje: 22.22.20 - 50.10 "teczki, bloki, szkicowniki i wkłady do nich" (odpowiednikiem jest SWW 1825 - 21) oraz 22.22.20 - 50.50 "teczki i okładki do akt (odpowiednikiem jest SWW 1824 - 33). Podkreślić także trzeba, że w celu potwierdzenia prawidłowości przyjętej kwalifikacji wyrobu strona skarżąca zwróciła się do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł., upoważnionego od dnia 1 stycznia 2003 r. do wydawania opinii interpretacyjnych, na podstawie Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 5 listopada 2002 r. w sprawie trybu wydawania opinii interpretacyjnych według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz.GUS nr 12, poz. 87) o zajęcie w tej kwestii stanowiska. Z opinii wydanej przez ten organ, znak: [...] z dnia 1 kwietnia 2003 r. wynikało, że przesłane przez skarżącą teczki szkolne z gumką mieszczą się w grupowaniu PKWiU 22.22.20 - 50.20 "Teczki, bloki, szkicowniki i wkłady do nich", którego odpowiednikiem było SWW 1825 - 21 (zob. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, Wydanie IV, W. 2000). Opinie Prezesa GUS nie wyjaśniają z jakich powodów powyższa kwalifikacja jest nieprawidłowa. Powyższe opinie, a w ślad za nimi uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiadają na kluczowe w tej sprawie pytanie jakimi kryteriami należy się kierować przy zaliczeniu "teczek z papieru lub tektury" do grupowania SWW 1825 "Artykuły papiernicze szkolne" - 1825 - 2 "teczki, bloki, szkicowniki i wkłady do nich". Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera także odpowiedzi na zarzut zawarty w odwołaniu, że w decyzji wydanej przez organ I instancji nie przedstawiono uzasadnienia dającego podstawę do stwierdzenia, że Spółka nie produkuje i nie sprzedaje teczek szkolnych. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny - nie przesądzając w niczym ostatecznego rozstrzygnięcia - stwierdza, że w toku postępowania nie wyjaśniono istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, gdyż organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na arbitralnej opinii Prezesa GUS. W konsekwencji koniecznym staje się uzyskanie opinii GUS, która zawierałaby odpowiedź na pytanie jakimi kryteriami należy się kierować przy zaliczeniu "teczek z papieru lub tektury" do grupowania SWW 1825 "Artykuły papiernicze szkolne" - 1825 - 2 "teczki, bloki, szkicowniki i wkłady do nich", skoro "teczki" - jako przetwory papiernicze - kwalifikowane mogą być także do grupowania SWW 1824 - 3 jako "Artykuły papiernicze biurowe". W tym stanie sprawy przedwczesną staje się ocena zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego dotyczących zastosowania nieprawidłowej - zdaniem strony skarżącej - stawki podatku VAT, gdyż ocena ta będzie możliwa dopiero po wyjaśnieniu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Zakres kognicji Sądu Administracyjnego wyznacza treść art. 1 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. nr 153, poz. 1270 - dalej w skrócie p.s.a.). Sąd ten sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i nie jest uprawniony do dokonywania własnych ustaleń faktycznych. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić wyłącznie dowody uzupełniające z dokumentów (art. 106 § 3 p.s.a), a tym samym wyłączone jest prowadzenie postępowania dowodowego w szerszym zakresie, w tym dowodu z opinii biegłego. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c orzekł jak w sentencji wyroku. W przedmiocie wykonalności decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 152 p.s.a., natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.s.a. Na zasądzoną kwotę kosztów (809,20 zł.) składają się: uiszczony wpis od skargi (194,20 zł.), wygrodzenie pełnomocnika (600 zł.) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (15 zł.).