I SA/Wr 486/04

Wojewόdzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA – Ryszard Pęk Sędzia NSA – Halina Betta Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mrόz (sprawozdawca) Protokolant: Michał Kazek Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi: H. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: październik, listopad i grudzień 1999 roku oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2000 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...]; II. stwierdza, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz Skarżącego H. D. kwotę 5.115,- (słownie: pięć tysięcy sto piętnaście 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżoną przez H. D. decyzją z dnia [...] - Nr [...] Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: październik, listopad i grudzień 1999 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2000 roku. Z ustaleń organów prowadzących postępowanie wynika, że w okresie objętym kontrolą, Przedsiębiorstwo Wielobranżowe należące do H. D. z siedzibą w S., zajmowało się głównie wykonywaniem usług przewozu osób. Przeprowadzona w toku kontroli analiza porównawcza zakupu oleju napędowego i opałowego w porównaniu z szacunkowym (normatywnym) zużyciem tych produktów przetwórstwa naftowego przez pojazdy samochodowe firmy przy obsłudze pasażerskich linii przewozowych oraz możliwym wykorzystaniem oleju opałowego do celów grzewczych firmy wykazała, że ilość zakupionego przez kontrolowany podmiot oleju napędowego była za mała aby wykonać zakres świadczonych usług. W tym samym czasie podatnik nabywał olej opałowy w ilościach znacznie przekraczających zapotrzebowanie do celów grzewczych i do możliwości jego przechowywania. Podatnik wyjaśniał, że faktycznie nabywał większe od ewidencjonowanych ilości oleju napędowego, jednak nie wykazywał ich zakupu w obawie powstania nadmiernych kosztów, które mogłyby zrodzić stratę z działalności, co groziło wypowiedzeniem przez bank udzielonego kredytu. Wyjaśnieniom tym organy nie dały wiary, bowiem logice twierdzeń podatnika przeczyło ewidencjonowanie w tych samych okresach, znacznych kosztów z tytułu zakupu oleju opałowego, których ilość była niewspółmiernie wysoka do rzeczywistych potrzeb grzewczych firmy. W oparciu o zgromadzone dokumenty (umowy i faktury na zakup paliwa) i przesłuchania świadków (w tym kierowców dostarczających olej i kierowców autobusów) organy ustaliły, że podatnik zużywał olej opałowy do celów napędowych przy eksploatacji autobusów. Stosując normy zużycia oleju napędowego przy eksploatacji autobusów i normy zużycia oleju opałowego do celów grzewczych, organy wyliczyły szacunkowo ilość paliwa konieczną dla wykonania usług przewozowych. Wykorzystanie oleju opałowego do innych celów niż opałowe, zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 157, poz. 1035)- w odniesieniu do roku 1999, oraz § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 105, poz. 1197 ze zm.)- w odniesieniu do roku 2000, powoduje powstanie obowiązku podatkowego dla podatników na podstawie art. 10 ust. 2, art. 34 ust. 1 oraz art. 36 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, (Dz. U. nr 11. poz. 50 ze zm.), zużywających olej opałowy dla celów innych niż opałowe. Obowiązek powstaje z chwilą sprzedaży lub zużycia dla celów innych niż opałowe i stosuje się według § 3 ust. 1 i § 4 ust. 1 w/w rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego, odpowiednio stawki podatku akcyzowego takie jak dla olejów napędowych. Ponieważ podatnik nie deklarował obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy, zobowiązania podatkowe w tym zakresie określone zostały w decyzjach. Organy obu instancji uznały, że akcyza za sporne miesiące wynosi (łącznie) [...] należności głównej i odpowiednio [...]. z tytułu odsetek. W skardze wniesionej [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W., na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] (nr [...]), utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] pełnomocnik skarżącego H. D. zarzucił naruszenie norm prawa materialnego, w szczególności art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz.50 ze zm.) w związku z wydanymi na jego podstawie - przepisami wykonawczymi Ministra Finansów: w zakresie unormowań dotyczących roku 1999 zawartych w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 157, poz. 1035) i analogicznych unormowań dotyczących roku 2000 zawartych w § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1999 r. (Dz. U. nr 105, poz. 1197). Tak postawione zarzuty pozostawiono jednak bez uzasadnienia. Argumentacja skargi skoncentrowała się na wadliwej ocenie dowodów zgromadzonych w sprawie i kwestionowaniu, że olej opałowy wykorzystywany był do celów napędowych. Ponadto strona skarżąca wskazała na naruszenie przepisów procesowych: art. 121 § 1 art. 122, art. 125 § 1 oraz art. 180 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, w szczególności poprzez odmowę powtórnego przesłuchania świadków na okoliczność nie mieszania oleju opałowego z olejem napędowym. W konkluzji skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarga została wniesiona w dniu [...] co uzasadnia jej rozpoznanie przez właściwy w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga, zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Sąd rozpatrując według powyższych kryteriów zaskarżoną decyzję stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym, jako że unormowania powołane w podstawach prawnych tego rozstrzygnięcia są niezgodne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Należy przede wszystkim zauważyć, że podstawą materialnoprawną zaskarżonych rozstrzygnięć właściwych w sprawie organów obu instancji był w odniesieniu do miesięcy: październik, listopad i grudzień 1999 r. - przepis § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 157, poz.1035), zaś do miesięcy styczeń, luty, marzec i kwiecień 2000 r. - analogiczne unormowanie dotyczące roku 2000 zawarte w § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1999 r. (Dz. U. nr 105, poz.1197). Wskazane wyżej przepisy, wydane na podstawie delegacji ustawowej z art. 35 ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT"), rozszerzały krąg podmiotów na których zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o VAT ciążył obowiązek w podatku akcyzowym. Wskazane wyżej przepisy wykonawcze kwalifikowały jako podatników podatku akcyzowego "również" osoby fizyczne (...) zużywające wyroby akcyzowe wymienione w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia (oleje opałowe) dla celów innych niż opałowe. Organy wskazując, że obowiązek podatkowy dla tych podatników powstaje z chwilą zużycia ww. olejów opałowych na cele inne niż opałowe, opodatkowały tę czynność podatkiem akcyzowym według stawek właściwych dla oleju napędowego. W art. 35 ust. 1 ww. ustawy – ustawodawca określił kategorie podmiotów obowiązku podatkowego w akcyzie wskazując jednoznacznie na producentów i importerów wyrobów akcyzowych. Równocześnie w art. 35 ust. 4 ustawy VAT upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych (Ministra Finansów) do określenia, w drodze rozporządzenia, przypadków, w których podatnikami akcyzy będą osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Tak sformułowana delegacja ustawowa dawała więc wspomnianemu ministrowi możliwość rozszerzenia kręgu podmiotów obciążonych podatkiem akcyzowym poza katalog ujęty w ustawie. Korzystając z dyspozycji art. 35 ust. 4 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego: z dnia 5 stycznia 1998 r. (Dz. U. Nr 2, poz. 80 ze zm.), z dnia 16 grudnia 1998 r. (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 ze zm.), z dnia 15 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.) oraz z dnia 22 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze. zm.), w których przymiot podatnika w podatku akcyzowym rozciągnął na inne podmioty aniżeli producenci oraz importerzy wyrobów akcyzowych. W zastosowanych w rozpoznawanej sprawie rozporządzeniach: z dnia 16 grudnia 1998 r. (§ 4 ust. 1) oraz z 15 grudnia 1999 r. (§ 5 ust. 1) - Minister Finansów postanowił, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające wyroby o których mowa w § 3 (m. innymi- olej opałowy) dla celów innych niż opałowe. Było w tej sprawie niewątpliwym, że zarówno organy podatkowe jak i podatnicy byli obowiązani stosować przepisy ww. rozporządzeń, a rozporządzenia mające zastosowanie w sprawie – nie były przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego. Jednakże analogiczna kwestia, tj. rozszerzenie w drodze rozporządzenia Ministra Finansów kręgu podmiotów uznanych za podatników akcyzy, była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/2000 (Dz. U. Nr 2, poz. 242 i OTK-A 2002, Nr 2, poz.13) dokonał oceny art. 35 ust. 4 ustawy VAT, który stanowił podstawę prawną upoważniającą Ministra Finansów do wydania także omawianych w sprawie rozporządzeń. Wprawdzie w wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, to jednakże uczynił tak w związku z niekonstytucyjnością art. 35 ust. 4 ustawy VAT. Należy bowiem zauważyć, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego został wydany wskutek pytania prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we W., dotyczącego zgodności art. 35 ust. 4 ustawy VAT i § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. z art. 217 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny zaś jednoznacznie uznał art. 35 ust. 4 ustawy VAT za niekonstytucyjny i z tego względu orzekł, że i § 16 badanego rozporządzenia jest niezgodny z wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP, podstawową zasadą prawa podatkowego – nakładania podatków i innych danin publicznych oraz określania podmiotu i przedmiotu opodatkowania wyłącznie w drodze ustawowej. W motywach omawianego wyroku stwierdzono ponadto (co ma istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie), że problem kreowania w drodze rozporządzenia wykonawczego innych niż wymienione w ustawie o podatku od towarów i usług (...) kręgu podmiotów podatku akcyzowego, nie wymaga odrębnego orzekania w przedmiocie konstytucyjności przepisu art. 35 ust. 4 tej ustawy (zawierającego upoważnienie do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych), bowiem możliwe jest bezpośrednie porównanie przepisu rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego z art. 217 Konstytucji. Z treści orzeczenia TK wynika zatem jednoznaczny wniosek, że po wejściu w życie Konstytucji RP (tj. 17 października 1997 r.) przepis art. 35 ust. 4 ustawy VAT nie mógł już stanowić dla Ministra Finansów podstawy do wydania badanego przez Trybunał Konstytucyjny rozporządzenia, jak i wszystkich późniejszych rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego w zakresie podmiotów tego podatku, w tym także zastosowanych w spornej sprawie rozporządzeń. Mając to na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny uważa, że również: § 4 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 16 grudnia 1998 r. oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia MF z 15 grudnia 1999 r. – rozszerzające podobnie jak przepis będący przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, krąg osób uznanych za podatników akcyzy – sprzeczne są z art. 217 Konstytucji RP. Przy czym niezgodność ta odnosi się nie tylko do art. 217, ale także do art. 92 ust. 1 Konstytucji, według którego rozporządzenia są wydawane nie tylko na podstawie szczegółowego upoważnienie zawartego w ustawie, ale także w celu jej wykonania. Tymczasem, omawiane rozporządzenia wydane zostały przez Ministra Finansów – na podstawie niekonstytucyjnej normy kompetencyjnej, nie zostały więc wydane w celu wykonania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, lecz w celu określenia podatników podatku akcyzowego innych, ponad wymienionych w art. 35 ust. 1 ustawy VAT. Wadliwość ta wydaje się tym bardziej oczywista gdy uwzględnić, że w efekcie krytyki rozwiązań przyjętych w tym zakresie w kolejnych rozporządzeniach MF w sprawie podatku akcyzowego, ustawodawca zdecydował się na kompletne określenie w ustawie o podatku od towarów i usług (...), podmiotów będących podatnikami akcyzy (patrz ustawa z 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług...). Tożsama, z przyjętą w spornej sprawie interpretacja skutków prawnych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. na gruncie przepisów określających zakres podmiotowy w podatku akcyzowym, znalazła odzwierciedlenie we wcześniejszej judykaturze. Dla przykładu można wskazać wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 grudnia 2002 r. (III SA 1381/01, Glosa 2003, nr 4) oraz z dnia 21 czerwca 2004 r. (FSK 184/04, Monitor Podatkowy, Nr 8) w których Sąd wywiódł, że przepisy rozporządzeń wykonawczych Ministra Finansów, wydanych po wejściu w życie Konstytucji z 1997 r. w zakresie rozszerzającym krąg podmiotów podlegających podatkowi akcyzowemu (ponad podmioty określone w art. 35 ust.1 ustawy VAT) - są sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP. Uzupełnieniem poczynionych uwag może być wreszcie najnowszy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 grudnia 2004 r. (SK 35/02), uznający § 2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. o podatku akcyzowym za niezgodny z art. 217 Konstytucji. Wskazując na art. 35 ust. 4 ustawy VAT oraz § 2b tegoż rozporządzenia, Trybunał Konstytucyjny uznał, że niedopuszczalne było poszerzenie w formie rozporządzenia pierwotnego, wynikającego z ustawy, kręgu podmiotów objętych obowiązkiem płacenia akcyzy. Takie postępowanie narusza bowiem zasadę ustalania wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku (w tym także zakresu podmiotowego) wyłącznie w drodze ustawy, co nakazuje art. 217 Konstytucji RP. Sąd podzielając w pełni stanowisko Trybunału Konstytucyjnego uznał, że tak wydane, z naruszeniem art. 217 i art. 92 Konstytucji – przepisy § 4 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 16 grudnia 1998 r. oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia MF z 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, nie mogły stanowić podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, stąd na mocy art. 178 ust.1 Konstytucji - który stanowi, że sędziowie w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji i ustawom – Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. w składzie orzekającym - odmówił zastosowania w sprawie, naruszających Konstytucję przepisów rozporządzenia. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności – Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) orzekł o uchyleniu zaskarżonych decyzji obu instancji. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowił art. 200, zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji znajduje umocowanie w art. 152 powołanej wyżej ustawy.