I SA/Sz 55/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2001 r. 1. u c h y l a zaskarżoną decyzję 2. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 2 ust.1, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 23 pkt 1, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 21 § 1 i § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) określił S. K. prowadzącemu Hurtownię "M" za miesiąc marzec 2001r. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, zamiast wykazanego w deklaracji VAT-7 zobowiązania w kwocie[...] zł, pozbawił prawa do odliczenia podatku w kwocie [...] zł. Podstawą wydania powyższej decyzji były ustalenia kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego, której przedmiotem było sprawdzenie prawidłowości i rzetelności deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2001r. do grudnia 2001r. Analizując rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2001r. stwierdzono, że w rejestrze zakupu oraz w deklaracji VAT-7 za badany okres zostały ujęte faktury od Nr [...] wystawione przez firmę "R" Zakłady W., [...] , ul. [...] , Oddział w B., ul.[...] , NIP: [...] na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł - dokumentujące zakup towarów. Przeprowadzona kontrola wykazała, że wystawcą powyższych faktur jest de facto podmiot nieistniejący, o czym świadczą następujące okoliczności: Naczelnik Urzędu Skarbowego (właściwy dla prefix-u "[...]") ustalił, że numer identyfikacji podatkowej [...] nie został wygenerowany w tamtejszym Urzędzie i podmiot o tej nazwie nie został zarejestrowany (pismo[...] w aktach sprawy), Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego poinformował, że firma o wskazanych danych identyfikacyjnych (nazwie, adresie, numerze identyfikacji podatkowej) nie figuruje w ewidencji podatników w tamtejszego Urzędu. W dniu [...] przeprowadzono wizję lokalną przy ul. [...] w W., podczas której ustalono, że firma "R" nie wynajmuje od właściciela budynku lokalu mieszczącego się pod w/w adresem (pismo [...] w aktach sprawy). Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że podmiot o wskazanej nazwie, numerze identyfikacji podatkowej, wskazanych adresach nie figuruje w ewidencji podatników podatku od towarów i usług tamtejszego Urzędu. W dniu [...] ustalono, że właścicielem nieruchomości (gruntu i budynku) położonej w B. przy ul. [...] od dnia [...] jest osoba fizyczna. Właściciel nieruchomości oświadczył, iż od dnia nabycia nieruchomości prowadzi sukcesywny remont, ponieważ zakupiony budynek był pustostanem i stan techniczny obiektu na dzień nabycia nie pozwalał na prowadzenie działalności. Wykluczone jest, by w 2001 roku firma "R." posiadała oddział pod wskazanym adresem (pismo [...] z [...] w aktach sprawy). W ocenie organu pierwszej instancji powyższe ustalenia są wystarczające do uznania, że nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego z powodu odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podmiot nieistniejący, a tym samym stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co stosownie do przepisów § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) uniemożliwia obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z w/w faktur VAT. Jednocześnie w uzasadnieniu decyzji dokonano oceny, iż transakcje udokumentowane w 2001r. fakturami pochodzącymi od nieistniejącego podmiotu są fikcyjne, co oznacza, że podatnik w rzeczywistości nie dokonywał zakupu towarów. Posiadał jedynie faktury VAT potwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Dalej organ podaje, że przeprowadzona kontrola wykazała, że zakupy udokumentowane fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący są ściśle związane z udokumentowaną przez podatnika sprzedażą. Podatnik wskazał podmioty, dla których fakturował sprzedaż części zamiennych do jednostek pływających oraz materiałów elektrycznych, przy czym w każdym przypadku towary pochodziły od nieistniejącego podmiotu. Organ wskazał, że uzyskane w toku kontroli dowody pozwoliły na stwierdzenie, że wystawione w całym 2001r. przez firmę S.K. Hurtownia "M" faktury VAT dokumentujące sprzedaż na łączną wartość netto [...]zł i podatek VAT w łącznej kwocie [...] zł nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, dotyczą czynności, które nie zostały dokonane. Mając na uwadze treść art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...) wskazano, że w tej sytuacji przepisy wymienionej ustawy nie znajdują zastosowania. W 2001r. podatnik w ocenie organu pierwszej instancji zawyżył zatem obrót o łączną kwotę [...] zł oraz podatek VAT o [...] zł. W miesiącu marzec 2001r. zawyżono obrót o kwotę [...] zł, podatek należny o [...] zł. Kwestionując rozstrzygnięcie zawarte w decyzjach dotyczących poszczególnych okresów rozliczeniowych 2001r. S. K. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym zarzuca naruszenie przepisów: - Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, 121, 122, 180 i 181, - ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. § 50 ust. 4, które wydane zostały z naruszeniem Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wg orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazał, iż organ pierwszej instancji pozbawiając prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Zakłady "R" powołał dwie podstawy prawne, które w istocie dotyczą innych stanów faktycznych: § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a i § 50 ust. 1 pkt 5 lit. a cyt. rozporządzenia. Pierwszy przepis dotyczy sytuacji, kiedy fakturę wystawi podmiot nieistniejący, drugi ma zastosowanie w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. O ile można zgodzić się według podatnika z zarzutem, iż Zakłady "R" nie były uprawnione do wystawiania faktur VAT, to uznanie ich za potwierdzające czynności, które nie zostały dokonane jest nieuzasadnione. Zdaniem odwołującego organ pierwszej instancji nie ustalił prawdy obiektywnej, nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, czym naruszył zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 122 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa. W szczególności zdaniem podatnika organ podatkowy nie udowodnił, że sprzedaż dla wskazanych odbiorców nie miała miejsca. Nie uwzględnił wniosku o przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania świadków, nabywców towarów. Według podatnika sprzedaż towarów na kwotę netto [...] zł nie została skutecznie podważona, stąd należy uznać, że uprawdopodobnione zostało, iż towar wcześniej został nabyty. W tej sytuacji uważa, że "brak wiarygodnych dowodów dotyczących nabycia towarów, będących przedmiotem późniejszej sprzedaży może skutkować tylko określeniem zobowiązania podatkowego bez pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur pochodzących od podmiotu nie zarejestrowanego podatkowo". Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 23 pkt 1, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i uslug oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ wskazał, że bezspornym jest w niniejszej sprawie, że poza zakwestionowanymi fakturami nie istnieją żadne dokumenty świadczące o faktycznym przebiegu transakcji pomiędzy firmą nieistniejącą a firmą podatnika. Podatnik zarówno w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy jak i w odwołaniu ograniczył się wyłącznie do słownej polemiki ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, nie przedstawił natomiast żadnych dowodów na poparcie twierdzenia, że dokonał zakupu od firmy nieistniejącej. Podatnik nie posiada umowy o współpracy pomiędzy firmami, oferty asortymentowej, cenowej oferowanych towarów do sprzedaży ani też nie składał pisemnych zamówień. Osoby wskazanej przez podatnika z imienia i nazwiska jako bezpośredniego dostawcy towarów nie można zidentyfikować z uwagi na brak danych dodatkowych. Nie ma też świadków dokonywanych transakcji czy też regulowania należności. Podważa to zdaniem organu wiarygodność twierdzeń S. K. Dyrektor uznaje stanowisko, że towar nie został wprowadzony do obrotu za uzasadnione a ustalenia te uprawniają do wniosku, że znajduje zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. Dalej organ podaje, że przeprowadzona kontrola wykazała ponadto, że fikcyjne zakupy (które w rzeczywistości nie miały miejsca) są ściśle związane z udokumentowaną przez firmę S K Hurtownia "M" fakturami VAT sprzedażą. Podmioty, dla których fakturował sprzedaż części zamiennych do jednostek pływających oraz materiałów elektrycznych, nabytych wyłącznie od firmy nieistniejącej. Z wyjaśnień złożonych przez Pana K wynika, że zakupy od firmy "R" odpowiadały indywidualnym zamówieniom wskazanych podmiotów gospodarczych. Organ pierwszej instancji stwierdził, że analiza porównawcza stosowanych nazw, ilości, cen jednostkowych, wartości towarów w fakturach dokumentujących zakup i sprzedaż oraz dat wystawienia dowodów wykazały bezsprzeczny związek pomiędzy zakwestionowanym zakupem, a wykazaną przez Pana K sprzedażą. Przedstawione okoliczności, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, świadczą bezsprzecznie, iż towar w ogóle nie został wprowadzony do obrotu, bowiem nie istniał podmiot, który wprowadziłby towar do obrotu w kraju, tym bardziej, że brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, iż faktycznie doszło do transakcji zakupu. Skoro nie było zakupu, to uznać należy, iż wystawione w 2001r. przez firmę K. faktury sprzedaży na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w łącznej kwocie [...] zł dotyczą czynności, które nie zostały dokonane. Dalej organ podaje, że bezsprzecznym jest, iż faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Spośród tego rodzaju czynności można wymienić m.in. takie jak np. czynności kradzież, paserstwo, stręczycielstwo, prostytucja, a więc czynności stanowiące czyny zabronione jak również czynności nieważne bezwzględnie. Zgodnie z art. 387 § 1 Kodeksu cywilnego umowa o świadczenie niemożliwe jest nieważna. Umową nieważną w świetle powyższego przepisu jest m.in. czynność wystawienia faktury w przypadku braku faktycznej sprzedaży. W chwili zawarcia takiej umowy świadczenie było bowiem niewykonalne, sprzedaż nie miała w ogóle miejsca. Z powyższego wynika, że czynność taka nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, zatem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie mają do niej zastosowania przepisy tejże ustawy. Oznacza to, że "wartości wykonanej czynności" nie należy ani opodatkowywać, ani wykazywać w deklaracji VAT-7. Również czynność ta nie powinna być udokumentowana fakturą VAT. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zarzut Pana K., iż organ pierwszej instancji nie przeprowadził dowodu z przesłuchania świadków, tj. nabywców sprzedawanych przez niego części zamiennych do jednostek pływających i materiałów elektrycznych, przez co materiał dowodowy jest niekompletny nie może odnieść zamierzonego skutku. Zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W niniejszej sprawie nie zachodziła konieczność przeprowadzenia dodatkowego dowodu z przesłuchania świadka. Ustalenia organu podatkowego, iż faktury dokumentujące zakup od firmy nieistniejącej i dokumentujące przez Pana K. sprzedaż odnoszą się do czynności, które nie zostały dokonane, potwierdzone zostały bowiem faktami ujawnionymi w toku przeprowadzonego postępowania tworzącymi spójny obraz działań, zamierzeń i ich skutków, co zostało wcześniej przedstawione. Dalej organ podaje, że ponad wszelką wątpliwość wykazano, że podmiot, który "dokonał" sprzedaży na rzecz firmy Pana K. okazał się podmiotem nieistniejącym. W konsekwencji tego ustalono, że towar nie został wprowadzony do obrotu, gdyż nie istniał podmiot, który wprowadziłby towar do obrotu na terenie kraju, a nadto nie ma żadnych innych, poza [...] fakturami VAT wystawionymi przez podmiot nieistniejący, dowodów świadczących o tym, iż doszło do transakcji między podmiotem nieistniejącym a firmą Pana K. Skoro w/w transakcje miały charakter fikcyjny, to tym samym sprzedaż "towarów" od firmy nieistniejącej nie miała miejsca. Podkreślono w zaskarżonej decyzji, że nawet przy założeniu, iż Pan K. wszedł w posiadanie towarów - które następnie odsprzedał zgodnie z wystawionymi fakturami wskazanym kontrahentom - w sposób nielegalny, to i w tym przypadku byłyby to czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Oznacza powyższe, iż zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie stosuje się do nich również przepisów ustawy o VAT. W tym stanie sprawy Dyrektor stwierdził, iż dowód z przesłuchania świadków nie ma znaczenia dla sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego S. K. zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, określonego w §50 ust 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1999 nr 109 poz. 1245 z późno zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2001r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w wyniku niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego 2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, wynikających z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r. Nr 137, poz. 926 ze zm.): . przepisu art. 120 i wynikającej z tego przepisu zasady praworządności, poprzez nieprzestrzeganie w procesie stosowania prawa procesowego płynących zeń zasad i reguł prowadzenia postępowania, - art. 121 §1 i wynikającej z tego przepisu zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez przerzucanie na moją osobę konsekwencji błędów i uchybień powstałych na etapie postępowania podatkowego oraz interpretowanie ewentualnych wątpliwości na rzecz budżetu państwa, zamiast na rzecz podatnika, - przepisu art.. 122 i wynikającej z tego przepisu zasady prawdy obiektywnej, w wyniku braku ustalenia stanu rzeczywistego, niedostatecznego wyjaśnienia sprawy, braku uwzględniania aspektów, które mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ja również \ wyniku uwzględniania tylko okoliczności dla mnie niekorzystnych, czego konsekwencji jest zarzut dokonywania przez moją osobę fikcyjnego obrotu towarem, - przepisu art. 180 §li wynikającej z tego przepisu zasady prawdy materialnej oraz art. 181, poprzez nieuzasadnione odbieranie przymiotu dowodu faktom i dokumentom przedstawianym w sprawie, - przepisu art. 187 §1 i wynikającej z tego przepisu zasady prawdy materialnej, która stanowi rozwinięcie zasady zawartej we wskazanym wyżej art. 122, poprzez poważneuchybienia w procesie zbierania i rozpatrywania materiału dowodowego, a w szczególności poprzez przerzucenie całego ciężaru dowodu na moją osobę, jak również poprzez bezprawne ignorowanie i nieuwzględnianie przedkładanych dowodów oraz rozpatrywanie tylko materiału dowodowego rzekomo mnie obciążającego i na tej podstawie wywodzenie niekorzystnych dla mnie skutków prawnych - przepisu art. 188, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, w sytuacji, gdy rezultaty tego przesłuchania mogły mieć kluczowe znaczenie dla rozwiązania sprawy - przepisu art. 191 i wynikającej z tego przepisu zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez zbyt daleko posuniętą dowolność i samowolę w procesie oceny dowodów oraz poprzez oderwanie od norm prawa procesowego i brak zachowania określonych reguł tej oceny. Zaskarżając powyższe decyzje wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i orzeczenie zwrotu kosztów postępowania przez WSA w Szczecinie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się szczegółowo do zarzutów skargi z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wykazała że skarga jest częściowo uzasadniona. Sporne w sprawie pozostają dwa zagadnienia. Pierwsze, czy skarżący podatnik, na podstawie faktur VAT wystawionych przez podmiot nieistniejący w dacie ich wystawienia, uprawniony był do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony przy nabyciu towarów od tego podmiotu, a także, czy deklarowane przez podatnika nabycie towarów od podmiotu nieistniejącego zezwalało organom podatkowym na wyprowadzenie wniosku o fikcyjności transakcji zakupu towaru w ogóle, a w szczególności od takiego podmiotu. I drugie zagadnienie, czy organy podatkowe poprzez uznanie, że transakcja zakupu przez podatnika towarów od podmiotu nieistniejącego była fikcyjna, uprawnione były do wyciągnięcia kolejnego wniosku, tj. wniosku o fikcyjności sprzedaży towarów wskazanym przez podatnika kontrahentom i, w konsekwencji, do zakwestionowania obrotu odpowiadającego zakupom od podmiotu nieistniejącego w roku podatkowym 2001, w tym w miesiącu marcu 2001 r. Odnosząc się do pierwszego zagadnienia, należy podzielić trafność ustaleń i ocen prawnych wyrażonych przez organy podatkowe, że wobec ustalenia, iż podmiot oznaczony jako "R" Zakłady, [...] , ul.[...] , Oddział w B., ul.[...] , NIP [...] nie istniał w prawnym tego słowa znaczeniu w dacie dokonywania z podatnikiem transakcji gospodarczych, to u podatnika nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego z powodu odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podmiot nieistniejący – stosownie do przepisu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) – co uniemożliwia obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, dokumentujących zakup towaru. Wskazane konsekwencje podatkowe są skutkiem przyjęcia przez prawodawcę podatkowego takiej, a nie innej konstrukcji podatku VAT i swego rodzaju sankcją za nieprzestrzeganie przez podatnika szczególnych wymogów stawianych przez tego prawodawcę fakturom VAT. Niespełnienie chociażby jednego z tych warunków pozbawia podatnika uprawnienia do skorzystania z możliwości obniżenia podatku naliczonego o podatek należny, zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Ani stopień zawinienia podatnika, ani tez miara jego staranności podejmowana w działalności gospodarczej nie ma znaczenia przy ocenie skutków podatkowych w zakresie rozliczenia podatku VAT przeprowadzenia transakcji gospodarczych z podmiotem nieistniejącym. Tak więc, prawidłowo organy podatkowe, w następstwie ustalenia, że w rozliczeniu za miesiąc luty 2001 r. podatnik ujął faktury VAT dokumentujące nabycie towarów od podmiotu nieistniejącego, zastosowały przepis określony w § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowiący, iż w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie można natomiast podzielić prawidłowości ustaleń i wyrażonych na ich podstawie ocen prawnych organów podatkowych dotyczących ustalenia, że faktury VAT wystawione przez podmiot nieistniejący stwierdzają zarazem czynności, które nie zostały dokonane (§50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) i, w konsekwencji, przyjęcie za uprawniony wniosku o fikcyjności sprzedaży towarów wskazanym przez podatnika kontrahentom i zarazem do zakwestionowania obrotu odpowiadającego zakupom od podmiotu nieistniejącego w roku podatkowym 2001, w tym w miesiącu marzec 2001 r. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie zawarte przez organ podatkowy II instancji (podobnie zresztą jak organ podatkowy I instancji) w uzasadnieniu swojej decyzji, iż cyt. "Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. poinformował, że podmiot gospodarczy o wskazanej nazwie, numerze identyfikacji podatkowej, wskazanych adresach nie figuruje w ewidencji podatników podatku od towarów i usług tamtejszego Urzędu, bowiem w dniu [...] ustalono, że właścicielem nieruchomości (gruntu i budynku) położonej w B. przy ul. [...] od dnia [...] jest osoba fizyczna, która oświadczyła, iż od dnia nabycia nieruchomości prowadzi sukcesywny remont, ponieważ zakupiony budynek był pustostanem i stan techniczny obiektu na dzień nabycia nie pozwalał na prowadzenie działalności, wykluczyć więc należy, by w 2001 roku firma "R" posiadała oddział pod wskazanym adresem", jest nieuprawnione i stanowi swego rodzaju nadinterpretację pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] o Nr [...] , skierowanego do Urzędu Skarbowego wskutek pominięcia części treści tego pisma, z której także wynika, że W. S. nabył w dniu [...] od "R" Zakładów posesję położoną w B. w pobliżu ul. [...] Pominięcie tej, tak ważnej informacji, zawartej w/w piśmie uprawdopodabniającej, że podmiot gospodarczy oznaczony jako "R" Zakłady, [...] , ul.[...] , Oddział w B., ul. [...] istniał jeszcze w maju 2000r., a być może także również w późniejszym okresie, dowodzi, że organy podatkowe nie wyjaśniły należycie tej kwestii i, w konsekwencji także, wyprowadziły przedwczesne i nieuprawnione na tym etapie postępowania dowodowego wnioski o fikcyjności transakcji zakupu od podmiotu nieistniejącego i kolejnego wniosku, tj. o fikcyjności sprzedaży towarów wskazanym przez podatnika kontrahentom i do zakwestionowania obrotu odpowiadającego zakupom od podmiotu nieistniejącego w roku podatkowym 2001, w tym w miesiącu marzec 2001 r. W tym stanie faktycznym, za uzasadnione należy uznać zarzuty skargi co do nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów z zeznań kontrahentów podatnika, do których nastąpiła sprzedaż towarów, deklarowanych przez podatnika, jako nabytych pierwotnie od podmiotu nieistniejącego, a zakwestionowana przez organy podatkowe i wyłączona z obrotu roku podatkowego 2001 na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Aby można było w sprawie właściwie zastosować wskazany przepis, stanowiący, że przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, organy podatkowe musiałyby przeprowadził należycie postępowanie dowodowe, które zezwoliłoby im na niewątpliwe ustalenie, że nabycia towaru w ogóle nie było lub też, że nabycie towaru miało miejsce, lecz odbyło się to w warunkach niezgodnych z prawem, co rodzi skutek w postaci niemożności zawarcia przez podatnika skutecznych prawnie umów sprzedaży z wykazanymi przez niego kontrahentami. W tym stanie rzeczy, przypomnieć należy, że zgodnie z treścią przepisu art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Należy także przypomnieć, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, będący odpowiednikiem przepisu art. 7 k.p.a., wyraża nie tylko zasadę dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz jest również wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot "zobowiązujący do załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 r., sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu. Zgodnie natomiast z przepisem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Odpowiednio zaś do przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wydana decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, a więc wskazywać fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a tak rozumianego nakazu w przedmiotowej sprawie, wobec nieustosunkowania się do podnoszonej przez podatnika okoliczności posiadania w magazynie hurtowni części materiałów elektrycznych, wskazywanych jako nabytych od podmiotu nieistniejącego, nie sposób jest uznać za spełniony, co w konsekwencji powoduje, że decyzja ostateczna stanowiąca przedmiot skargi w istocie nie poddaje się kontroli sądowo-administracyjnej w tym zakresie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien zatem – stosownie do przepisu art. 180 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej – rozpoznać wnioski dowodowe podatnika, a ponadto rozstrzygnąć sprawę i wydać decyzję odpowiadającą wymogom przepisów art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie – na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisu art. 200 tej ustawy, a o niewykonalności zaskarżonej decyzji na podstawie przepisu art. 152.