III SA/Wa 1052/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi [...] Bank [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 107.200 zł (sto siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].02.2005r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania [...] Banku [...] (dalej: [...] Bank), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].08.2004r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 w wysokości 11.807.763 zł. Z motywów decyzji wynika, że wnioskiem z dnia [...].07.2004r. Bank zwrócił się do Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 11.807.763 zł. Do wniosku dołączył skorygowaną deklarację CIT-8 za 2003r.. Zdaniem podatnika zobowiązanie podatkowe za rok 2003 zostało zawyżone o kwotę 11.807.763 zł, ponieważ w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8 nie wykazał on jako kosztu uzyskania przychodu wartości rezerw celowych, tworzonych na pokrycie sald debetowych powstałych w ramach umowy rachunku bankowego. Bank[...] S.A dowodziła, powołując się na art. 16 ust. l pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), iż przepis ten nie ogranicza możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów jedynie rezerw tworzonych na pokrycie kredytów (pożyczek) udzielonych na podstawie umowy kredytu lub pożyczki. Przytaczając definicję umowy pożyczki unormowaną w kodeksie cywilnym i umowy kredytu sformułowaną w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002r. Nr 72, poz. 665 ze zm.) wskazywała na podobieństwo tych umów do dysponowania przez klienta Banku środkami pieniężnymi w ramach salda debetowego. Dochodzi bowiem wówczas do realizacji podstawowego celu umowy kredytu bądź pożyczki, tzn. do postawienia środków pieniężnych do dyspozycji klienta Banku i do dorozumianej zgody Banku na korzystanie ze środków ponad określony limit, z czym z kolei wiąże się przysługujące Bankowi prawo wynagrodzenia w postaci odsetek. Bank [...] S.A utrzymywała, że w sytuacji, gdyby niedopuszczalne saldo debetowe nie zostało uznane za kredyt (pożyczkę) należy przyjąć, iż dysponowanie przez klienta Banku środkami pieniężnymi w ramach salda debetowego ma charakter wymuszony, nie znajdujący umocowania w zawartej umowie, a zatem wartość dokonanych przez klienta wypłat w ciężar salda debetowego stanowi stratę w środkach obrotowych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...].08.2004r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. W jego ocenie art. 16 ust. l pkt 26 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy rezerw utworzonych przez Bank z tytułu kredytów (pożyczek). Umowy rachunku bankowego i kredytu (pożyczki) są odrębnymi umowami. Zatem rezerwy utworzone na pokrycie sald debetowych nie są objęte normą tego przepisu. Dla poparcia słuszności wyrażonego stanowiska powołał się na wydane na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) pisma własne, Dyrektora Izby Skarbowej i Ministerstwa Finansów. W odwołaniu Bank [...] S.A. zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 15 ust. l w związku z art. 16 ust. l pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 127 i art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej. Powtórzyła argumenty zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zwróciła uwagę, że przywołane w decyzji organu I instancji stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest sprzeczne z opublikowaną na stronie internetowej opinią tego organu w kwestii stanowiącej przedmiot rozstrzygnięcia organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Stwierdził, że nie wszystkie rezerwy celowe utworzone na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2001r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 149, poz. 1672) mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. l pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz tylko te, o których mowa w tym przepisie. Ustawodawca w art. 16 ust. l pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych używa pojęć "kredyt", "pożyczka", przy czym nie definiuje ich w tej ustawie. Ponieważ przepis art. 16 ust. l pkt 25 lit. b, do którego odesłanie zawiera przepis art. 16 ust. l pkt 26 lit. a, adresowany jest do jednostek organizacyjnie uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), zdaniem organu odwoławczego wyjaśnienie definicji pojęć kredytu i pożyczki powinno nastąpić według zasad i szczegółowych unormowań zawartych w przepisach Prawa bankowego. Bazując więc na definicji umowy kredytu zawartej w art. 69 ust. 1 Prawa bankowego oraz definicji umowy pożyczki zamieszczonej w art. 720 kodeksu cywilnego i definicji umowy rachunku bankowego sformułowanej w art. 725 kodeksu cywilnego Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, iż: 1) zgodnie z Prawem bankowym prowadzenie rachunku bankowego, udzielanie kredytów i udzielanie pożyczek pieniężnych to odrębne czynności bankowe, 2) przepisy Prawa bankowego i kodeksu cywilnego regulują umowę kredytu, umowę pożyczki i umowę rachunku bankowego jako odrębne umowy, 3) dopuszczalne saldo debetowe i niedopuszczalne saldo debetowe może powstać w ramach umowy rachunku bankowego, a nie umowy kredytu lub pożyczki, o których stanowią przepisy art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym saldo debetowe i niedopuszczalne saldo debetowe nie może być utożsamiane ani z umowami pożyczek ani z umowami kredytu bankowego. Powołując się na załączoną do odwołania umowę rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowego [...] i regulamin rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowego Bank [...] S.A. zauważył, że w dopuszczalnym saldzie debetowym nie następuje przeniesienie własności środków pieniężnych, tak jak w umowie pożyczki. Nie jest też określony cel, na jaki środki pieniężne mają być wykorzystane, tak jak w umowie kredytu. Nie można mówić zatem o tożsamości umów kredytu czy pożyczki z dopuszczalnym i niedopuszczalnym saldem debetowym. Cechy charakterystyczne umów pożyczki, kredytu i powstałego w ramach umowy rachunku bankowego salda debetowego pozostają, mimo pewnych podobieństw, różne. Za istotne uznał też organ odwoławczy, iż zarówno w przedłożonej przez bank umowie jak i regulaminie w stosunku do dopuszczalnego salda debetowego, jak i w stosunku do niedopuszczalnego salda debetowego, nie są używane zamiennie terminy kredytu czy pożyczki. Wskazuje to, że sam Bank nie traktuje tych pojęć jako tożsamych. Z tych względów Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, według którego do rezerwy na pokrycie wierzytelności utworzonych z tytułu dopuszczalnych i niedopuszczalnych sald debetowych umowy rachunku bankowego, nie można stosować przepisów art. 16 ust. l pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnośnie możliwości zaliczenia dokonanych przez klienta wypłat w ramach salda debetowego do strat w środkach obrotowych zwrócił uwagę, że należność z tytułu dopuszczalnego jak i niedopuszczalnego salda debetowego jest ekspozycją kredytową, na które w przypadkach określonych w rozporządzeniu należy tworzyć rezerwy celowe. Tworzone przez banki rezerwy należy pod względem podatkowym rozpatrywać w świetle przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26, wyłączającym z kosztów uzyskania przychodów rezerwy na pokrycie wierzytelności, z wyjątkiem rezerw tworzonych w ściśle określonych przypadkach, nie mających zastosowania w niniejszej sprawie. Akceptacja stanowiska Banku o możliwości zaliczenia wartości dokonanych przez klienta wypłat w ciężar salda debetowego do strat w środkach obrotowych i jako takich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, stanowiłoby obejście przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odniesieniu do zarzutów odwołania Dyrektor Izby skarbowej wyjaśnił, że opublikowana na stronie internetowej Izby pisemna informacja została wycofana ze stron internetowych, a podatnik, do którego była ona adresowana, otrzymał zmienione stanowisko w tej sprawie. Odnośnie nie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego zauważył, iż istotą sporu w niniejszej sprawie są kwestie prawne, dlatego organ I instancji nie widział potrzeby przeprowadzania postępowania dowodowego. Podniósł też, że organ II instancji nie udzielał wskazówek w sprawie wniosku Banku o zwrot nadpłaty i nie ingerował w czynności organu pierwszej instancji, zaś wniosek złożony przez Bank, na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, należy traktować odrębnie od wniosku z dnia [...].06.2004r. o zwrot nadpłaty. Organ odwoławczy zgodził się natomiast z zarzutem braku ustosunkowania się organu pierwszej instancji do żądania Banku uznania sald debetowych za stratę w środkach obrotowych. Jego zdaniem uchybienie to nie miało jednak znaczenia dla przedmiotowej sprawy, gdyż mogło być potraktowane przez organ I instancji jako żądanie uboczne w stosunku do żądania uznania rezerw utworzonych z tytułu sald debetowych za koszt uzyskania przychodów. W skardze Bank [...] S.A podtrzymała zarzuty odwołania. Polemizując ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej decyzji dowodziła jego niesłuszności. W oparciu o te same definicje umowy kredytu, umowy pożyczki i umowy rachunku bankowego utrzymywała, że saldo debetowe nie jest elementem umowy rachunku bankowego, lecz stanowi pewną dodatkową wartość, poszerzenie uprawnień klienta prowadzące do odpłatnego udostępnienia mu możliwości korzystania ze środków pieniężnych do niego nie należących - w istocie umowę kredytu (pożyczki) ujętą w formalne ramy kontraktu szerzej normującego wzajemne relacje z instytucją finansową. Według skarżącego w sytuacji dysponowania przez klienta środkami pieniężnymi w ramach dopuszczalnego salda debetowego lub niedopuszczalnego salda debetowego dochodzi do realizacji podstawowego celu umowy kredytu, bądź pożyczki, tzn. postawienia środków pieniężnych do dyspozycji lub dorozumianej zgody banku na korzystanie ze środków ponad określony limit, z czym wiąże się przysługujące prawo do wynagrodzenia w postaci odsetek. Dlatego, zdaniem Bank [...] S.A, niezrozumiałe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, jakoby w przypadku przekazania klientowi środków finansowych w ramach salda debetowego nie dochodziło do przeniesienia ich własności. Skarżący zwrócił uwagę, że organ odwoławczy nie uzasadnił stanowiska, według którego cechy umów kredytu, pożyczki i powstałego w ramach rachunku bankowego salda debetowego są podobne, ale nie można mówić o ich tożsamości. Podniósł, iż stanowisko to jest sprzeczne z doktryną i wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.01.1997r sygn. akt III SA 1123/95. Zwrócił uwagę, iż kryterium kwalifikacji czynności prawnej nie może stanowić jedynie nazwa własna danej umowy, lecz treść oświadczenia woli stron stosunku prawnego. Powinność zaś badania zgodnego zamiaru stron jest obowiązkiem organu podatkowego wynikającym z art. 24a § 1 Ordynacji podatkowej Bank [...] S.A na okoliczność, gdyby ta argumentacja nie znalazła potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa utrzymywała, iż wartość dokonanych przez klienta wypłat w ciężar salda debetowego (takie wypłaty mają charakter wymuszony, nie znajdujący umocowania w zawartej umowie) stanowi stratę w środkach obrotowych. Poza tym zdaniem skarżącego jako naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być kwalifikowane rozstrzygnięcie indywidualnej sprawy w sprzeczności z podanym do publicznej wiadomości poglądem interpretacyjnym. Naruszona też, w jego ocenie, została zasada, o której mowa w art. 127 tej ustawy poprzez oparcie rozstrzygnięcia organu I instancji na opiniach organów podatkowych. Według Bank [...] S.A niedopełniony został przez organy podatkowe obowiązek wnikliwego i szybkiego działania, przez co naruszyły one postanowienia art. 125 Ordynacji podatkowej. Wskazywała ona na brak postępowania dowodowego, twierdząc, że zgromadzona w sprawie dokumentacja w większości składała się z pism dostarczonych przez Bank. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie istotą sporu jest, czy rezerwy na wierzytelności z tytułu dopuszczalnego salda debetowego i niedopuszczalnego salda debetowego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w myśl postanowień art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie: a) w jednostkach organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek): - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), - kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw, b) wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, c) zakwalifikowanych do kategorii straconych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw, d) 25% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 25% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek - udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997r., e) 50% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 50% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek - udzielonych przez bank przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw. Ponieważ w przytoczonym przepisie ustawodawca posługuje się pojęciami "kredyt", "pożyczka", ale ich nie definiuje, strony niniejszego sporu sięgnęły do ich definicji zawartych w Prawie bankowym i kodeksie cywilnym. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej uprawnienie do przyjęcia definicji zawartych w tych ustawach wywiódł z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do którego odesłanie zawiera art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a, tj. przepisów, których normy dotyczą jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek). Zauważyć dodatkowo należy, że i w pozostałych jednostkach redakcyjnych art. 16 ust. 1 pkt 26 tej ustawy mowa jest o kredytach (pożyczkach) udzielanych przez bank. Skoro zatem ustawodawca wiąże udzielenie kredytu (pożyczki) z działalnością banku lub jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), do których niewątpliwie zalicza się bank, a sprawa dotyczy banku - to zasadnym jest sięgnięcie do definicji owych pojęć zawartych w przepisach regulujących działalność banku, a które zostały zawarte w Prawie bankowym i kodeksie cywilnym. Zgodzić się należy, że u podstaw rozstrzygnięcia niniejszego sporu leży kwalifikacja prawna dopuszczalnego salda debetowego i niedopuszczalnego salda debetowego, tj. czy można je kwalifikować jako kredyt (pożyczkę), o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dla potrzeb poczynienia tych ustaleń niezbędne jest więc przybliżenie instytucji kredytu i pożyczki. Podstawowym znaczeniem terminu "kredyt", używanego w przepisach Prawa bankowego, jest przedmiot świadczenia kredytodawcy w łączącym go z kredytobiorcą stosunku zobowiązaniowym. Tym przedmiotem jest kredyt w znaczeniu ekonomicznym, tj. określony potencjał finansowy udostępniony innej osobie na pewnych zasadach (Prawo bankowe. Komentarz pod red. F. Zolla, Zakamycze 2005, t. I, s. 673). Bank udziela kredytu na podstawie umowy kredytu, której definicja została sformułowana w art. 69 ust. 1 Prawa bankowego. Według tej definicji przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Przepis ten określa obowiązki obu stron umowy, czyli banku i kredytobiorcy. Podstawowym obowiązkiem banku jako udzielającego kredyt jest oddanie do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwoty środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel. Natomiast podstawowym obowiązkiem kredytobiorcy jest zwrot kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty. Wykorzystanie kredytu przez kredytobiorcę może następować w różny sposób, w zależności od uzgodnionej przez strony tzw. techniki kredytowania. Umowa może np. przewidywać otwarcie przez bank odrębnego rachunku kredytu i przelanie na ten rachunek sumy kredytu lub też przelanie na rachunek bankowy kredytobiorcy sumy kredytu, co jest równoczesne z wykorzystaniem kredytu. Strony mogą też umówić się, że kredytobiorca będzie uprawniony do kierowania do banku dyspozycji płatniczych, których realizacja przez bank skutkować będzie powstaniem salda debetowego na rachunku bankowym (overdraft) - w takim przypadku wykorzystanie kredytu następuje z chwilą zrealizowania przez bank tego rodzaju dyspozycji. Dodać trzeba, iż dwie ostanie techniki zakładają powiązanie stron umową rachunku bankowego (Prawo bankowe. Komentarz pod red. E. Fojcik-Mastalskiej, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 236). Oferowanie klientom przez bank usług jako jeden produkt obejmujący rachunek bankowy i kredyt lub pożyczka w tym rachunku jest często stosowaną praktyką bankową. W tym miejscu podnieść trzeba, że z istoty umowy rachunku bankowego, zdefiniowanej w art. 725 Kodeksu cywilnego i nast. wynika, że posiadacz rachunku bankowego może domagać się od banku zwrotu środków lub przeprowadzenia określonych rozliczeń pieniężnych tylko w granicach środków wcześniej zgromadzonych na rachunku. Essentiale negotti umowy rachunku bankowego nie przewiduje zatem możliwości powstania na rzecz posiadacza rachunku salda ujemnego i zakłada jedynie saldo dodatnie lub zerowe. Tym samym usługi tego rodzaju nie tworzą nowej kategorii czynności banku a umowy, na podstawie których są świadczone, nie są odrębną kategorią umów zawieranych w obrocie bankowym. Usługi te łączą jedynie w sobie różne czynności banku, które mogą być wykonywane na podstawie umów rachunku bankowego oraz kredytu lub pożyczki pieniężnej, a także jeszcze innych umów powiązanych ze sobą. Nie ma też znaczenia tryb zawarcia tych umów. Mogą być zawarte jednocześnie i sporządzone na jednym dokumencie, mogą też być zawierane w formie zmiany umowy podstawowej, której postanowienia są uzupełniane. Może być też stosowane rozwiązanie, iż poszczególne rodzaje umów zawierane są w ramach odrębnych czynności, z tym że umowy te są ze sobą ściśle i bezpośrednio powiązane odpowiednimi klauzulami. W każdym z tych przypadków mamy do czynienia z odrębnymi umowami rachunku bankowego oraz umowy kredytu lub pożyczki pieniężnej i ewentualnie inną jeszcze umową (Prawo bankowe. Komentarz B. Smykla, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2005, s. 183 i nast.). Zatem nie może się ostać jeden z podnoszonych przez Dyrektora Izby Skarbowej argumentów, który jego zdaniem wyklucza zakwalifikowanie dopuszczalnego salda debetowego i niedopuszczalnego salda debetowego jako umowy kredytu lub pożyczki, a którym jest powstanie tych sald w ramach umowy rachunku bankowego, a nie w ramach umowy kredytu lub pożyczki. W piśmiennictwie nie ma zasadniczych rozbieżności co do tego, że saldo debetowe jest jedną z form kredytu. Wręcz wśród dwóch wskazywanych metod kredytowania, które są przyjmowane jako jedno z najważniejszych kryteriów podziału kredytu, wyróżniane jest kredytowanie w rachunku bieżącym w postaci salda debetowego (ujemnego) rachunku bieżącego kredytobiorcy, powstającego na skutek obciążenia przez kredytobiorcę swojego rachunku bankowego do salda debetowego odpowiadającego kwocie udzielonego kredytu. Drugą metodą jest udzielanie kredytu w rachunku kredytowym (pożyczkowym) (Bankowość. Podręcznik akademicki pod red. W. L. Jaworskiego i Z. Zawadzkiej, Poltext Warszawa 2002, s. 275). Innym ważnym kryterium podziału kredytu jest jego przeznaczenie (cel kredytu). Według tego kryterium wyróżnia się m. in. kredyty na oznaczony cel oraz kredyty o nieokreślonym celu, chociaż jak zaznacza w swoim komentarzu Z. Truszkiewicz podział ten może wywoływać zastrzeżenia z punktu widzenia definicji kredytu traktującej oznaczenie przeznaczenia kredytu jako element istotny umowy (Encyklopedia Prawa Bankowego pod red. W. Pyzioła, Wydawnictwo Prawnicze PWN, Warszawa 2000, s. 806). Rzeczywiście w piśmiennictwie spotkać się można z różnymi poglądami na temat wagi określenia celu kredytu dla uznania danej umowy za kredytową. Według jednego z nich wystarczy ogólnikowe oznaczenie celu kredytu np. na potrzeby bieżące (ustawa nie określa bowiem stopnia sprecyzowania celu kredytu). Natomiast w przypadku, gdy ów cel nie wynika wprost z umowy, dopuszczalne jest wyinterpretowanie go z postanowień umowy. Jednakże brak oznaczenia w umowie przeznaczenia kredytu sprawia, że umowa nie może być uważana za umowę kredytu w rozumieniu art. 69 Prawa bankowego (Z. Truszkiewicz w: Encyklopedia Prawa Bankowego pod red. W. Pyzioła, Wydawnictwo Prawnicze PWN, Warszawa 2000, s. 817). Występuje i taki pogląd, iż stopień skonkretyzowania celu jest istotny przede wszystkim z punktu widzenia banku, a dokładniej jego uprawnień do kontroli wykorzystania kredytu (W. Pyzioł w: Prawo bankowe. Komentarz pod red. E. Fojcik-Mastalskiej, Warszawa 2003, s. 231). Jest też stanowisko, którego autor zważając na przewidzianą w art. 69 ust. 2 Prawa bankowego pisemną formę umowy kredytu (forma ad probationem - art. 74 kodeksu cywilnego), czyni spostrzeżenia, iż wątpliwości może budzić sytuacja, w której w konkretnych umowach nie wszystkie wymienione w ustawie elementy umowy zostaną określone i stawia tezę, zgodnie z którą niezastosowanie wszystkich tych elementów nie podważa ważności umowy (Prawo bankowe. Komentarz B. Smykla, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2005, s. 234 i nast.). Według innego stanowiska udzielenie kredytu w rachunku bieżącym powoduje, iż nie może on być powiązany z określonym celem, lecz służy utrzymaniu bieżącej płynności (Bankowość. Podręcznik akademicki pod red. W. L. Jaworskiego i Z. Zawadzkiej, Poltext Warszawa 2002, s. 277). Wreszcie warto przywołać pogląd J. Molisa, który uważa, że wskazanie celu kredytowania jest elementem koniecznym umowy kredytu. Niespełnienie tego wymogu oznacza, że zawarta umowa jako umowa kredytowa nie istnieje. Natomiast przy zachowaniu wszystkich przesłanek, od których zależy ważność czynności prawnej, umowa taka mogłaby funkcjonować w obrocie jako pożyczka lub umowa nienazwana (Prawo bankowe. Komentarz pod red. F. Zolla, Zakamycze 2005, t. I, s. 687). W świetle powyższego saldo debetowe (ujemne) jest traktowane w piśmiennictwie z jednej strony jako jedna z form umowy kredytu, chociaż w praktyce banków nie jest przy jej zawieraniu wskazywany cel kredytu, z drugiej zaś, poza nielicznymi przypadkami, przez wzgląd na brak celu umowy możliwość uznania go za formę kredytowania jest eliminowana. W każdym razie nie można jednoznacznie stwierdzić, iż dopuszczalne saldo debetowe nie jest kredytem. Gdyby jednak przyjąć, iż dopuszczalne jest wyinterpretowanie przeznaczenia kredytu, to zważywszy na wysokość dopuszczalnego salda debetowego ustaloną przez skarżący Bank w kwocie 1.000 zł i miesięczny termin spłaty zadłużenia nie sposób przypisać mu innego przeznaczenia niż konsumpcyjne, albo inaczej - na bieżące potrzeby. Wówczas warunek nie zapisany wprost w umowie byłby spełniony, a dopuszczalne saldo debetowe należałoby zakwalifikować jako formę kredytu. Ponieważ jednak wątpliwości tych nie da się usunąć w sposób jednoznaczny należy rozważyć, czy dopuszczalne saldo debetowe jest pożyczką pieniężną. Umowa pożyczki nie wymaga określenia ani przeznaczenia przedmiotu pożyczki, ani wynagrodzenia w postaci odsetek, ani czasu trwania pożyczki, ani też zabezpieczenia zwrotu pożyczki. Jednakże wszystkie te elementy, charakterystyczne dla umowy kredytu, mogą znaleźć się w konkretnej umowie pożyczki. Co więcej art. 78 Prawa bankowego wręcz nakazuje stosować do bankowych pożyczek pieniężnych odpowiednio przepisy dotyczące spłaty i oprocentowania kredytu. Ustawodawca wyznaczył więc drugi, poza umową kredytu (ujmowaną w piśmiennictwie jako szczególny przypadek pożyczki) "zakres odniesienia" przepisów o zabezpieczeniu spłaty i oprocentowania kredytu - stosunek prawny powstały przez zawarcie umowy pożyczki. Ponadto niektóre przepisy zawarte w ustawie dotyczą (bezpośrednio) zarówno kredytów jak i pożyczek. Dopuszczając tak szeroką możliwość kontaminacji reżimu prawnego właściwego do unormowania stosunku prawnego powstałego przez zawarcie umowy kredytu z reżimem prawnym właściwym do uregulowania umowy pożyczki, ustawodawca podważył jakikolwiek sens dokonania zarówno jednego jak i drugiego podziału. Możliwość stosowania przepisów o kredycie do umowy pożyczki, a według niektórych poglądów możliwość analogicznego stosowania przepisów o pożyczce do umowy kredytu powoduje, że w reżimach prawnych umowy kredytu i umowy pożyczki nie ma różnic poza przepisami definicyjnymi. J. Molis zauważa, iż pomimo toczonego w piśmiennictwie sporu wokół rodzaju relacji między umową kredytu a umową pożyczki, jak na razie nie określono, jakie znaczenie ma jego rozwikłanie dla zastosowania przepisów prawa. Jego zdaniem tworzenie pojęć, dokonywanie podziałów logicznych w obrębie istniejących konstrukcji, jeżeli nie ma być bezproduktywną dywagacją, powinno pociągać za sobą określone skutki prawne. Natomiast w obowiązującym stanie prawnym spór ten nie ma jakiegokolwiek normatywnego znaczenia (Prawo bankowe. Komentarz pod red. F. Zolla, Zakamycze 2005, t. I, s. 742). Zdaniem D. Rogoń w granicach swobody umów (art. 3531 kodeksu cywilnego) w pełni dopuszczalne jest ukształtowanie pożyczki i kredytu w rachunku bankowym jako dwóch różnych umów, np. pożyczki jako możliwości jednorazowego spowodowania debetu do określonej kwoty, kredytu zaś jako możliwości odnawialnego zadłużania się (Ustawa o kredycie konsumenckim. Komentarz pod red. J. Pisulińskiego, Dom Wydawniczy ABC, 2004). Z każdym z wyżej zaprezentowanych stanowisk nie sposób nie zgodzić się, zważywszy w szczególności na ustanowiony na gruncie Prawa bankowego obowiązek stosowania przepisów o kredycie do umów o pożyczce i ustanowienie w tej ustawie wspólnych regulacji dla obu tych umów, a więc przez wzgląd na zbieżność reżimów prawnych pożyczki bankowej i kredytu. Istotne jest także, że w wypadku udzielenia przez bank kredytu lub pożyczki sposób wykonania świadczenia przez bank w obydwu wypadkach może być taki sam, tj. przelanie kwoty pożyczki lub kredytu na rachunek bankowy lub postawienie tych kwot do dyspozycji klienta banku na warunkach przewidzianych w umowie. Nie bez znaczenie pozostaje również, iż w art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca pojęcie "kredyt" równoważy z pojęciem "pożyczka" stosując konstrukcję definicji nawiasowej, poprzez zapis "kredyt (pożyczka)", na co słusznie zwraca uwagę skarżący. Nie ma więc żadnych przeszkód prawnych, by dopuszczalne saldo debetowe mogło być uznane za pożyczkę. Bank podpisuje z klientem umowę, mocą której klient może składać dyspozycje powodujące powstanie dopuszczalnego salda debetowego, określone są w niej warunki, jakie winny być spełnione, by możliwe było składanie takich dyspozycji oraz wysokość dopuszczalnego salda debetowego. Od powstałego salda debetowego bank pobiera odsetki. Określony jest też termin spłaty powstałego w ramach tej umowy zadłużenia (30 dni od powstania salda debetowego). W tym miejscu zgodzić się należy ze skarżącym Bankiem, iż kwalifikacja prawna danej czynności prawnej nie może być dokonywana w oparciu o jej nazwę, na co wskazano w zaskarżonej decyzji jako jeden z argumentów, lecz należy zbadać zgodny zamiar stron i cel umowy. Obowiązek uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności prawnej przy ustalaniu jej treści został nałożony na organy podatkowe mocą art. 24a § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważenia wymaga, iż Dyrektor Izby Skarbowej jakkolwiek dostrzegł zasadność sięgnięcia do definicji umowy kredytu i umowy pożyczki zawartych w przepisach regulujących działalność banków, to zupełnie nie dostrzegł potrzeby przeanalizowania przepisów Prawa bankowego, a analizę prawną tych instytucji oparł na definicji umowy pożyczki znajdującej się w kodeksie cywilnym i definicji umowy kredytu sformułowanej w Prawie bankowym, w oderwaniu od pozostałych rozwiązań prawnych tej ostatniej ustawy. Poprzestał na ogólnikowym stwierdzeniu, iż "cechy charakterystyczne umów pożyczki, kredytu i powstałego w ramach umowy rachunku bankowego salda debetowego pozostają, mimo pewnych podobieństw różne". Tezy tej nie rozwinął, nie wyjaśnił, na czym polegają różnice i na ile są one istotne, by saldo debetowe nie mogło być uznane jako kredyt bądź pożyczka, czym naruszył przepis art. 124 Ordynacji podatkowej ustanawiający zasadę przekonywania strony. Na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej rozwinął stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Nawiązując do postanowień § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków podniósł, iż gdyby ustawodawca zamierzał objąć normą art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie tylko kredyt i pożyczkę, wówczas posłużyłby się pojęciem "ekspozycje kredytowe". Poza tym odwołując się do postanowień wyżej przywołanego przepisu dowodził, iż dopuszczalne saldo debetowe i niedopuszczalne saldo debetowe nie jest ani pożyczką, ani kredytem, lecz inną wierzytelnością o charakterze podobnym do pożyczki i kredytu. Wywód ten pozostaje poza zakresem rozważań Sądu, gdyż został oparty na postanowieniach nieistniejącego w 2003r., w którym to roku zdaniem skarżącego powstała nadpłata, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. 218, poz. 2147), które weszło w życie dnia 1 stycznia 2004r.. To właśnie w § 1 pkt 2 tego rozporządzenia ekspozycje kredytowe zostały zdefiniowane w sposób, do którego nawiązywał na rozprawie pełnomocnik organu. Według tego przepisu ekspozycje kredytowe są to bilansowe należności z tytułu kredytów i pożyczek, skupionych wierzytelności, czeków i weksli, zrealizowanych gwarancji, innych wierzytelności o podobnym charakterze oraz udzielone zobowiązania pozabilansowe o charakterze finansowym i gwarancyjnym, ze wskazanymi wyłączeniami. W obowiązującym w 2003r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2001r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków określenie ekspozycje kredytowe oznaczało: należności, z wyłączeniem odsetek, także skapitalizowanych oraz udzielone zobowiązania pozabilansowe o charakterze finansowym i gwarancyjnym. Niezależnie od powyższego wyjaśnić trzeba, iż w piśmiennictwie jako umowy podobne do umowy kredytu wskazywane są m. in.: umowy poręczenia, umowy o dyskonto weksli, umowy o otwarcie akredytywy, umowy o tzw. kredyt akceptacyjny (Prawo bankowe. Komentarz pod red. F. Zolla, Zakamycze 2005, t. I, s.674 i nast. oraz Prawo bankowe. Komentarz pod red. E.Fojcik-Mastalskiej, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 234 i nast.). Dla zobrazowania, na czym polega podobieństwo tych umów z umową pożyczki lub kredytu wystarczy wskazać na istotę niektórych z nich. I tak dla przykładu, akredytywa stanowi zobowiązanie zaciągnięte przez bank otwierający akredytywę (akredytata) na zlecenie innej osoby (zleceniodawcy akredytywy, akredytującego), w którym zobowiązuje się on do spełnienia pewnego świadczenia na rzecz osoby trzeciej (beneficjenta akredytywy, akredytowanego) na warunkach ustalonych przez zleceniodawcę. Świadczenie banku otwierającego akredytywę może polegać na zapłaceniu pewnej kwoty pieniężnej, dokonaniu akceptu weksla lub zapłaty za weksle ciągnione przez beneficjenta akredytywy. Natomiast w ramach umowy poręczenia bank obowiązany jest wykonać zobowiązanie, na wypadek gdyby nie wykonał go dłużnik. Ww. umowy (akredytywy, poręczenia, itd.) pełnią funkcję instrumentu kredytowania wówczas, gdy klient banku nie zapewnił wcześniej pokrycia świadczeń pieniężnych, które mają być ewentualnie wypłacone w przyszłości osobom trzecim. Cechą wspólną tych umów z umowami kredytu i pożyczki jest przesunięcie określonej wartości gospodarczej (zwykle pieniężnej) z majątku jednej osoby do majątku drugiej, połączone z obowiązkiem zwrotu (Z. Radwańska, Zobowiązania - część szczegółowa, s. 180). Postawienie więc tezy, iż dopuszczalne saldo debetowe i niedopuszczalne saldo debetowe nie jest ani pożyczką, ani kredytem, lecz inną wierzytelnością o charakterze podobnym do pożyczki i kredytu, wymaga poparcia jej rzeczową i merytorycznie poprawną argumentacją. Nie wystarczy gołosłowne poprzestanie na takim stwierdzeniu. Konkludując stwierdzić należy, że dopuszczalne saldo debetowe mieści się w terminologii użytej w art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem rezerwy na pokrycie wierzytelności z tytułu jego powstania stanowią koszty uzyskania przychodów. Odrębnej oceny prawnej wymaga kwalifikacja prawna niedopuszczalnego salda debetowego. Do jego powstania dochodzi w efekcie przejścia pewnej wartości ekonomicznej (pieniężnej) z majątku banku do majątku klienta w sposób nieprzewidziany w umowie. Zatem debety niedozwolone nie mają swojej podstawy w czynności prawnej (inaczej mówiąc, w chwili powstania debet ten jest pozbawiony podstawy prawnej), a więc wskutek ich powstania dochodzi do bezpodstawnego wzbogacenia. Dlatego nie mogą być one kwalifikowane ani jako umowa pożyczki, ani jako umowa kredytu - jednak z pewnym wyjątkiem. Wyjątek ten ustanowiony został w ustawie z dnia 20 lipca 2001r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. Nr 100, poz. 1081 ze zm.). Zgodnie z jej art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy nie stosuje się do umów o kredyt konsumencki w postaci nieprzewidzianego w umowie, utrzymującego się za zgodą kredytodawcy przez okres co najmniej trzech miesięcy, ujemnego salda; do umów tych stosuje się art. 6, 9 i 10. Z treści tego przepisu wynikają dwa kryteria pozwalające ustalić jego zakres. Po pierwsze, odnosi się on wyłącznie do debetów, które nie zostały przewidziane w umowie. Po drugie, tylko do tych, które utrzymują się przez okres co najmniej 3 miesięcy za zgodą kredytodawcy. W przepisie tym chodzi jedynie o zgodę "milczącą" (brak sprzeciwu), tj. bierną postawę kredytodawcy wobec utrzymującego się na rachunku debetu. Wskutek uznania debetu dotychczasowe świadczenie z bezpodstawnego wzbogacenia przekształca się w świadczenie z umowy kredytu, uzyskuje więc nową podstawę prawną. Dla przyjęcia uznania konieczne jest jednak nakierowanie na ten cel oświadczeń woli kredytodawcy oraz konsumenta. Mogą one mieć formę dowolną, a nawet dorozumianą. Nawiązanie stosunku kredytowego ma skutek ex nunc, tj. z chwilą upływu okresu trzymiesięcznego, co wynika z tego, że omawiany przepis skutek milczącego zawarcia umowy o kredyt konsumencki wiąże nie z faktem powstania na rachunku konsumenta niedozwolonego salda ujemnego, ale z utrzymywaniem się go przez czas wskazany w tym przepisie. Tym samym domniemane oświadczenie woli kredytodawcy, wynikające z jego milczenia przez okres 3 miesięcy, odnosi się nie do utrzymującego się na rachunku zadłużenia. Choć zadłużenie to po upływie 3 miesięcy traci zgodnie art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy o kredycie konsumenckim charakter bezumowny, nie zmienia to faktu, że zadłużenie to miało w chwili powstania źródło w nienależnym świadczeniu. W konsekwencji nawet po milczącym zawarciu umowy, na skutek trwającego przez 3 miesiące milczenia kredytodawcy, należy ten okres 3 miesięcy ocenić jako czas trwania zadłużenia bezumownego (Ustawa o kredycie konsumenckim. Komentarz pod red. J. Pisulińskiego, Dom Wydawniczy ABC, 2004). Z treścią omawianego dotychczas art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy o kredycie konsumenckim koreluje treść art. 6 tej ustawy, zgodnie z którą, jeżeli zadłużenie konsumenta w związku z nieprzewidzianym w umowie przekroczeniem salda na rachunku bankowym utrzymuje się za zgodą kredytodawcy przez okres co najmniej 3 miesięcy, kredytodawca obowiązany jest poinformować konsumenta pisemnie o rocznej stopie oprocentowania i innych kosztach kredytu oraz o każdej ich zmianie. Unormowania tego przepisu potwierdzają słuszność dotychczasowego wywodu, iż bezumowne saldo debetowe utrzymujące się przez okres co najmniej 3 miesięcy za zgodą kredytodawcy staje się kredytem w rozumieniu ustawy o kredycie konsumenckim. Aby tak można było je zakwalifikować konieczne jest jednak spełnienie jeszcze jednego warunku wynikającego z zakresu stosowania tej ustawy wyznaczonego przepisem art. 3 ust. 1 pkt 1, który stanowi, iż ustawy nie stosuje się do umów o kredyt konsumencki o wysokości mniejszej niż 500 zł. Zatem przez okres co najmniej 3 miesięcy kwota niedozwolonego debetu nie może być mniejsza niż 500zł. Reasumując, niedopuszczalne saldo debetowe stanowi kredyt, jeżeli utrzymuje się przez okres co najmniej 3 miesięcy za zgodą kredytodawcy, a jego wysokość w tym okresie nie jest mniejsza niż 500 zł. W konsekwencji jest ono objęte regulacją art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skardze zawarty został alternatywny wniosek, na wypadek, gdyby argumentacja dotycząca kwalifikacji niedopuszczalnego salda debetowego jako kredytu lub pożyczki nie została uwzględniona, o zaliczenie wartości tych sald jako straty w środkach obrotowych. Wobec stanowiska Sądu w tym przedmiocie nie wydaje się zasadne prowadzenie rozważań w tym kierunku. Jednakże zauważenia wymaga, że niedopuszczalne saldo debetowe jest ekspozycją kredytową, na które bank tworzy rezerwy celowe, te zaś w niektórych wypadkach mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów; natomiast o stracie można mówić dopiero wówczas, gdy faktycznie zostanie ona poniesiona. Samo powstanie bezumownego salda debetowego nie jest równoznaczne z powstaniem straty. Natomiast, gdy powstanie strata rzeczywista, a rezerwy celowe nie są zaliczone w koszty uzyskania przychodów, wówczas może być ona na zasadach ogólnych wliczona w koszty uzyskania przychodów. Poza tym rację trzeba przyznać skarżącemu, iż w kwestii zaliczenia wartości niedopuszczalnego salda debetowego jako straty organ I instancji w ogóle nie zajął stanowiska, więc organ odwoławczy nie mógł zastąpić go w orzekaniu w tym zakresie. Wobec stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej zawartego w zaskarżonej decyzji na ten temat, przypomnieć trzeba, że przedmiotem decyzji organu odwoławczego może być jedynie sprawa rozstrzygnięta decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy rozstrzygając kwestię nie rozstrzygniętą przez organ I instancji narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania, która jest realizowana m. in. poprzez dwukrotne rozstrzygnięcie sprawy przez organy różnych instancji. Bagatelizowanie tej kwestii przez organ odwoławczy nie może znaleźć akceptacji Sądu. Jednak wobec uchylenia nie tylko decyzji organu II instancji, ale też poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, nieprawidłowość ta winna być usunięta. Nie można natomiast zgodzić się z zarzutem skargi, iż została naruszona przez organ I instancji właściwość instancyjna, ponieważ swoją decyzję wydał w oparciu o opinie organów wyższej instancji. Powołanie się w uzasadnieniu decyzji na opinie innych organów nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania, aczkolwiek uzasadnienie nie może sprowadzać się w głównej mierze do przytoczenia treści tych opinii - mogą one natomiast stanowić wsparcie dla własnego stanowiska. Odnośnie wywodu skargi na temat interpretacji przepisów prawa zamieszczonej na stronie internetowej organu podatkowego trudno w pełni podzielić jego racje - skarżący otrzymał bowiem skorygowane stanowisko organu podatkowego. Jeśli zaś chodzi o nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe postępowania dowodowego i oparcie się na dowodach przedłożonych przez stronę, przychylić się trzeba do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej. Dla potrzeb wydanego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia nie było niezbędne przeprowadzenie postępowania dowodowego. Wreszcie w odniesieniu do naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej wyjaśnić należy, iż w przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie stronie przysługują środki przewidziane w art. 141 Ordynacji podatkowej. Przewlekłość postępowania pozostaje bez wpływu na wynik postępowania, aczkolwiek nie powinna mieć miejsca. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy orzeczenie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.