III SA/Wa 1454/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA (del.) Dariusz Dudra (spr.), Sędziowie Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2005 r. stwierdzającej nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 1.460, 30 zł nienależnie pobranym przez płatnika J. Narodowy Fundusz Inwestycyjny S.A. z tytułu sprzedaży Funduszowi akcji w celu ich umorzenia, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że M. F. osiągnął przychód w wysokości 16.257, 30 zł ze sprzedaży [...] akcji J. Narodowy Fundusz Inwestycyjny S.A. na rzecz tego funduszu – od którego płatnik pobrał zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 3.078, 50 zł. Fundusz nabył akcje od podatnika w celu ich umorzenia. Podatnik – wnioskiem z dnia 14 listopada 2004 r. – zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, powołując się na treść art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1965 ze zm.) i twierdząc, że dochody ze zbycia w/w akcji są zwolnione z opodatkowania z uwagi na to, iż nabycie tychże akcji nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2004 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, oceniając, iż płatnik powinien pobrać podatek pomniejszony o przychód wolny od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. o część przychodu stanowiącego koszt nabycia zbywanych akcji. Koszty te określono w wysokości 7.740, 28 zł. Wnioskodawca odwołał się od decyzji pierwszoinstancyjnej, podtrzymując swoje żądanie i powtarzając swoją argumentację. Organ II instancji, powołując się brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 1, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 6 oraz art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. "b" ustawy o p.d.o.f., uznał za trafne rozstrzygnięcie wydane w I instancji. W odniesieniu do twierdzeń podatnika zwrócił uwagę, że ustawodawca określił inne zasady opodatkowania przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia akcji na rzecz inwestora innego niż spółka, która chce je potem umorzyć. Przychody takie są zaliczane do przychodów z kapitałów pieniężnych, a dochody z tego źródła podlegają opodatkowaniu (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. "a" w związku z art. 30b ust. 1 ustawy o p.d.o.f.). Zwolnienie, na które powołuje się wnioskodawca, dotyczy dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, tj. dochodów ze źródła uzyskania przychodów zdefiniowanego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. "a" ustawy o p.d.o.f. Nie dotyczy natomiast przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.f., do których zalicza się przychód ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia. Dochody uzyskane z tego źródła podlegają opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonym w art. 30a ust. 1 pkt 4 z zastosowaniem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. "b" ustawy o p.d.o.f. Bez znaczenia dla sposobu opodatkowania pozostaje fakt nabycia akcji przed dniem 1 stycznia 2004 r. W skardze z dnia 23 maja 2005 r. na powyższą decyzję M. F. zaskarżając ją w całości wniósł o jej uchylenie, uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 3.078, 50 zł. W uzasadnieniu skarżący przedstawił okoliczności związane z nabyciem przez niego akcji w 2003 r. i wywiódł, że w sprawie powinien być zastosowany art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r., wobec czego obowiązuje całościowe zwolnienie od podatku. Na poparcie swojego stanowiska strona przywołała (załączając kserokopię) treść decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Nr [...] z dnia [...] stycznia 2005 r. stwierdzającej, w odniesieniu do sprzedaży akcji nabytych przed dniem 1 stycznia 2004 r., że podatek pobrany przez płatnika jest w całości nienależny. Zdaniem podatnika w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego i ich różnej interpretacji w zależności od czasu wydania decyzji oraz różnych stanowisk Urzędów Skarbowych nie może być zasadne nierówne traktowanie podatnika przez te Urzędy w tej samej sprawie. Nadto uzyskanie dochodów od sprzedaży tych samych papierów wartościowych nabytych przed dniem 1 stycznia 2004 r. na Giełdzie Papierów Wartościowych jest w całości zwolnione od podatku. Stanowisko to zostało potwierdzone pismem Podsekretarza Stanu Ministra Finansów z dnia 18 marca 2004 r., Nr [...] w sprawie opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, a mianowicie zastosowanych przez Dyrektora Izby Skarbowej norm z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i z ustawy Ordynacja podatkowa, jak również nie uchybia przepisom prawa procesowego, które posłużyły do stwierdzenia częściowej – w stosunku do żądanej - nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przede wszystkim stwierdzić należy, iż ustawodawca na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jej art. 10 określił katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W art. 10 ust. 1 pkt 7 jako źródło wskazał kapitały pieniężne. Ich uszczegółowienie nastąpiło w art. 17 ust. 1. Katalog ten jest zamknięty, świadczy o tym jego jednoznaczna treść "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:". Przepis ten nie wymienia kapitałów w sposób przykładowy, czy też po przez formułę - w szczególności. Omawiany przepis brzmi w sposób następujący. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: 1) odsetki od pożyczek, 2) odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, 3) odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych, 4) dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również: a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, c) podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni), d) wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b, 5) przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, 6) należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z: a) odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 ust. 3 ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi, 7) przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru, w tym również ze zbycia prawa poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu, 8) przychody członków pracowniczych funduszy emerytalnych z tytułu przeniesienia akcji złożonych na rachunkach ilościowych do aktywów tych funduszy, 9) nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, 10) przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających 1a. Przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu: 1) zarejestrowania spółki albo 2) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo 3) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. 1b. Przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. 2. Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy są dwa punkty tego artykułu. Pierwszy – pkt 4 stanowi, że przychodem z kapitałów pieniężnych są: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również: a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, c) podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni), d) wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b. Drugi – to pkt 6 przewiduje on jako kapitał należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z: a) odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 ust. 3 ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Zestawienie tych dwóch przepisów wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca na gruncie ustawy normującej opodatkowanie dochodów osób fizycznych rozróżnia i rozdziela przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały i akcje (pkt 4 ustawy) oraz wymienione pod pkt 6 należne przychody z tytułu odpłatnego zbycia udziałów i papierów wartościowych (akcji). Na szczególną uwagę zasługuje fakt zdefiniowania przez normodawcę podatkowego w art. 24 ust. 5 przedmiotowej ustawy przychodów (dochodów) w zyskach osób prawnych. W pkt 1 tego artykułu postanowiono, że przychodem tym jest dochód z umorzenia udziałów (akcji), natomiast w pkt 2 przyjęto, że przychodem z tego źródła jest także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Zaznaczyć w sposób zdecydowany - w tym miejscu należy, iż przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) nie może być uznany, z woli normodawcy, za przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 6. Przychód ten podlega opodatkowaniu jako przychód z tytułu udziału w zysku osoby prawnej. Podkreślenia wymaga to, że przychód uzyskany z takiej transakcji jest przychodem pochodzącym ze środków finansowych spółki, konsekwencją zaś takiego kontraktu jest umorzenie (unicestwienie) udziałów lub akcji. Źródło pochodzenia środków finansowych w kontekście przychodów z udziału w zyskach osoby prawnej nie jest w tym momencie bez znaczenia dla prawidłowej klasyfikacji uzyskanego przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przysporzenia majątkowego. Nie ulega zatem wątpliwości, że ustawodawca odpłatne zbycie udziałów, akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia zaliczył do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, a nie do przychodów z tytułu zbycia udziałów lub akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć w tym miejscu także wypada, iż zgodnie z art. 30 a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9 - w myśl art. 30 a ust. 6 - pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Jednak zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b przychód odzwierciedlający koszt nabycia akcji jest zwolniony z opodatkowania. Natomiast przychód uzyskany na podstawie zdarzeń określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6 opodatkowany jest na zasadach, wynikających z treści art. 30 b pkt 1 omawianej ustawy, tj. opodatkowaniu podlega dochód (przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodów, uwzględniane na ogólnych zasadach). Jeśli zaś chodzi o mocno akcentowany przez Skarżącego art. 19 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202 poz. 1965 ze zm.) stanowiący, że przepisów ustawy o p.d.o.f. nie stosuje się do opodatkowania dochodów uzyskanych po 31 grudnia 2003r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004r., pod warunkiem że papiery te zostały nabyte przed 1 stycznia 2004r., to stwierdzić należy, iż wskazany art. 52 pkt 1 lit. b w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2004r. stanowił także o odpłatnym zbyciu papierów wartościowych. Stwierdzić w tym miejscu można, iż gdyby ustawodawca w 2003r. nie przyjął w art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż pod pojęciem przychodów z udziału w zysku osób prawnych mieści się przychód z odpłatnego zbycia akcji spółce w celu ich umorzenia, to zasadna byłaby teza o ich nieopodatkowaniu. Jednak skoro w 2003r. w art. 24 ust. 5 pkt 2 stwierdzono, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) to znaczy, że ustawodawca w tymże roku, także rozróżniał i rozdzielał przychody z udziału w zyskach osób prawnych i przychody z tytułu odpłatnego zbycia udziałów i akcji. W takim wypadku nie można przyjąć, że uzyskany przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółce w celu ich umorzenia jest zwolniony z opodatkowania, bowiem normodawca zaliczył taki przychód do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, dla którego nie przewidział zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Przepis art. 52 ustawy, stanowiący o zwolnieniu z opodatkowania odpłatnego zbycia papierów wartościowych musi być odczytywany w powiązaniu z poprzedzającymi go przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności z art. 17 ust. 1 pkt 4 i 6 i art. 24 ust. 5 pkt 2. Z art. 17 ust. 1 pkt 6 wynika wprost, że dotyczy on właśnie odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji). Nie można interpretować przepisu ustalającego zwolnienie w oderwaniu od przepisów ustanawiających źródła przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 maja 2000r., sygn. akt FPS 2/00, ONSA 2001/1/2 postawił tezę, "Żadnego przepisu ustawy [...] nie można interpretować w oderwaniu od jej pozostałych przepisów". Natomiast w uchwale z dnia 2 lipca 2001r., sygn. akt FPS 3/01, Pr. Gosp. 2001/10/29 stwierdził, że w ramach wykładni systemowej wewnętrznej należy wyjaśnić treść normy prawnej w związku z jej usytuowaniem w danym akcie prawnym i w powiązaniu z innymi jego przepisami. Tak więc nieuzasadniona byłaby konstatacja, iż w art. 52 mieszczą się także przychody z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. Odmienna teza stałaby również w sprzeczności z regułami wykładni dotyczącymi przepisów o charakterze wyjątkowym, a takim niewątpliwie jest przepis normujący zwolnienie podatkowe. Wszelkie przywileje podatkowe, a mianowicie zwolnienia i różnego rodzaju ulgi są naruszeniem jednej z głównych zasad podatkowych – zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej, w myśl której bierze się tylko pod uwagę położenie materialne podatnika, wymagając od wszystkich jednakowej daniny na cele publiczne. "Należy przede wszystkim mieć na uwadze utrwaloną od lat w doktrynie oraz orzecznictwie zasadę, w myśl której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy, a w związku z tym ich stosowanie nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej" (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 1996r., sygn. akt III SA 225/95). Natomiast w myśl wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 2000r., sygn. akt I SA/Lu 1764/98, LEX nr 45252 "wszelkie normy wprowadzające zwolnienia przedmiotowe mają charakter odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania według jednakowych, tych samych dla każdego podatnika zasad". Dlatego też wskazać trzeba, iż stanowisko powyższe zgodne jest z regułami dokonywania wykładni; przepisów o charakterze wyjątków, nie należy interpretować rozszerzająco - exceptiones non sunt excendendae (por. L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów. Toruń 2002, s.255). Reasumując powyższe skonstatować trzeba, iż Skarżącemu w niniejszej sprawie nie przysługiwało zwolnienie od daniny publicznoprawnej w postaci zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Końcowo, zauważyć należy, iż błędne – zdaniem Sądu – zachowanie [...] Urzędu Skarbowego, polegające na zwolnieniu z opodatkowania innego przychodu, z tytułu innej transakcji, nie mogło mieć wpływu na prawidłowe rozstrzygnięcia podjęte przez organy podatkowe w tej sprawie. Skutkuje to jedynie tym – mając na uwadze brak możliwości wyeliminowania decyzji II US z obrotu prawnego - że podatnik nie musi zapłacić podatku od tamtej transakcji. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak było przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).