III SA/Wa 1203/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA (del.) Dariusz Dudra (spr.), Sędziowie Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi S-ka z o.o. I. z/s w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej spółki kwotę 640 zł 40gr (sześćset czterdzieści złotych czterdzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] września 2002 r. I. Sp. z o.o. z/s w W. wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2002 r., nr [...]. Powyższą decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] maja 2002 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. w wysokości 156.355 zł, zaległość podatkową w wysokości 1485 zł wraz z odsetkami i ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości 445 zł. Przedmiotem sporu pomiędzy skarżącą a organem podatkowym była prawnopodatkowa kwalifikacja nieodpłatnego importu części zamiennych do napraw gwarancyjnych dokonywanych przez stronę. Wyrokiem z dnia 17 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2624/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – który po reformie sądownictwa administracyjnego stał się właściwy do rozpoznania sprawy – oddalił skargę Spółki na wyżej wskazaną decyzję Izby Skarbowej nie dopatrując się naruszenia prawa przez organ administracji publicznej. Podatnik zaskarżył wyrok WSA w Warszawie skargą kasacyjną, w której zarzucił sądowi I instancji naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej powoływanej jako ustawa z 1993 r. o VAT oraz art. 20 ust. 2 tejże ustawy. Skarżący domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i merytorycznego rozpoznania sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 9 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1484/04 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Sąd II instancji – po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy - stwierdził, że w kwestii wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 1993 r. o VAT – co było istotą sporu – wypowiedział się już NSA w wyroku z dnia 7 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 39/04 i przedstawił główne motywy przywołanego wyroku. Następnie Sąd Kasacyjny uznał, zasadność zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się także z zarzutem naruszenia przez sąd niższej instancji art. 20 ust. 2 ustawy z 1993 o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że podatek naliczony przy imporcie części do napraw gwarancyjnych nie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną. W końcowej części swojego wywodu Sąd II instancji przywołał pogląd zawarty w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 27 maja 2002 r., sygn. akt FPS 4/02 dotyczący interpretacji wyjątków w prawie podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § I pkt 1 lit. a c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkl 2 p.p.s.a.). Na gruncie niniejszej sprawy przede wszystkim stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Jeżeli wyrok wydał Naczelny Sąd Administracyjny, to na mocy art. 193 p.p.s.a. w sposób odpowiedni stosuje art. 153 p.p.s.a. Przepis art. 193 p.p.s.a. stanowi bowiem, iż jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepis postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, z tym że Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wyroki i postanowienia w terminie trzydziestu dni. Powiedzieć zatem można, że ocena i wskazania zawarte w uzasadnieniu orzeczenia NSA, jako Sądu drugiej instancji, wiążą Wojewódzkie Sądy Administracyjne. Za taką interpretacja, wymienionych przepisów procedury opowiedział się Z. Kmieciak w glosie do wyroku NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, OSP 2005/2/18 – t. 1. Skonstatował w niej, ze w sytuacji [oddalenia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny i przedstawienia w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej niż dokonana przez sąd I instancji], w związku z odesłaniem zawartym w art. 193 p.p.s.a., przepis art. 153 tej ustawy musi być stosowany z pewnymi modyfikacjami z uwagi na właściwości przedmiotu regulacji. Ocenę prawną formułuje wówczas nie wojewódzki sąd administracyjny, lecz Naczelny Sąd Administracyjny, przez co staje się ona wiążąca dla każdego z tych sądów oraz organu administracji. Dodać do powyższego należy, iż zgodnie z art. 190 ustawy normującej procedurę sądowoadministracyjną Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołane przepisy w sposób jednoznaczny wyznaczają kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyniku złożonej przez stronę skargi kasacyjnej. Sąd ten uchylił rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skonstatował w uzasadnieniu, że importer dokonujący importu staje się podatnikiem VAT i jednocześnie nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art.. 19 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Odwołując się do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 1993 r. o VAT NSA stwierdził, że skoro importer nie ponosił wydatków na nabycie importowanych towarów to nie było związku między ich wartością, a kosztami uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego. Dlatego wykorzystywanie importowanych części, zresztą zgodnie z ich "pierwotnym" przeznaczeniem, nie mogło wywołać skutków z art. 25 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy; nie było wydatków, o których mowa we wskazanym przepisie. Dodać do powyższego należy - na co zwrócił uwagę NSA w pisemnych motywach rozstrzygnięcia -, iż art. 25 ust. 1 pkt 3, jako przepis o charakterze wyjątkowym (pozbawiający prawa do odliczenia podatku naliczonego) nie może być interpretowany w sposób rozszerzający, jego interpretacja winna być ścisła. Sąd drugiej instancji podniósł także, że nie można zaakceptować tezy, iż podatek naliczony związany z nabyciem części służących do napraw gwarancyjnych nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi. Nie ulega wątpliwości, że udzielenie gwarancji ma wpływ na nabycie określonej rzeczy, a brak wykonania obowiązków gwarancyjnych może rodzić dla gwaranta negatywne konsekwencje prawne. A zatem wykonywanie usług gwarancyjnych związane jest z czynnościami opodatkowanymi, co skutkuje prawem do odliczenia podatku naliczonego, związanego z importem towarów służących naprawom, wykonywanym w ramach udzielonej gwarancji. Zdaniem Sądu, zawarcie porozumienia między stronami czynności cywilnoprawnej - w ramach umowy głównej - w przedmiocie gwarancji, jest elementem umowy podstawowej, w wyniku której doszło do przeniesienia własności rzeczy, np. w wyniku umowy sprzedaży. Skoro transakcja sprzedaży podlegała opodatkowaniu, to niewątpliwie naprawa gwarancyjna, jako jeden z elementów tej umowy związana jest z czynnością opodatkowaną, co daje niepodważalne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem części służących do naprawy. Podzielając zatem w pełni stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaistniały podstawy do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast o kosztach postanowiono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.