I SA/Bk 156/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia NSA Józef Orzel (spr.), asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi D.U. i T.U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2005 r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie ponownej rejestracji spółki w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. ([...]), Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., powołując przepisy art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) umorzył postępowanie w sprawie wszczętej wnioskiem z dnia 26.02.2004 r. C. M. "A." spółka cywilna T. U., D. U. w B. pod numerem identyfikacji podatkowej NIP [...]. Organ uznał wszczęte postępowanie za bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu podano, że Spółka cywilna "A." uchwałą z dnia [...].12.2003 r. postanowiła zlikwidować działalność gospodarczą. Wspólnicy Spółki dokonali wykreślenia spółki z ewidencji działalności gospodarczej oraz z rejestru podatników VAT. We wniosku o ponowną rejestrację pod tym samym numerem rejestracyjnym NIP Spółka wskazywała, że pomimo podjęcia uchwały o zlikwidowaniu działalności gospodarczej z dniem [...].12.2003 r. Spółka nie została rozwiązana, nie sporządzono też spisu z natury składników majątku. Ponieważ pozostał majątek Spółki, którego rozdysponowanie będzie podlegało przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, konieczne jest przywrócenie poprzedniego numeru rejestracji podatkowej. Ponieważ Spółka nie została rozwiązana, to zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 142, poz. 702 ze zm.), argumentowała Spółka, winien zostać przywrócony wykreślony jej numer rejestracji podatkowej. Organ wskazywał, że bezspornie nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki cywilnej co wynika z uchwały wspólników z dnia [...].12.2003 r. Argumentował, że skoro wspólnicy z dniem [...] grudnia 2003 r. zlikwidowali działalność gospodarczą, prowadzoną w formie spółki cywilnej, to zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 13.10.1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, nastąpiło wygaśnięcie decyzji o nadaniu NIP [...] z mocy samego prawa z dniem zaprzestania działalności na podstawie art. 9 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia wniosku o wykreślenie z ewidencji podatników (VAT-Z). Poinformowano, że Spółka winna była stosownie do regulacji wynikającej z art. 6 d ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym sporządzić spis z natury składników majątkowych na dzień zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślono, że organ podatkowy nie mógł dokonać ponownej rejestracji pod tym samym numerem Spółki cywilnej, która zlikwidowała działalność gospodarczą uchwałą wspólników. Organ uznał, że w tej sytuacji postępowanie podatkowe wywołane wnioskiem o ponowną rejestrację w zakresie podatku od towarów i usług pod dotychczasowym numerem identyfikacji podatkowej NIP [...] jest bezprzedmiotowym i orzekł o umorzeniu postępowania w tym zakresie. Odwołując się od powyższej decyzji C. M. "A." Spółka cywilna T. U. i D. U. wnosili o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Wskazując przepis art. 229 Ordynacji podatkowej domagali się przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania dowodowego na okoliczność stwierdzenia istnienia C. M. "A." Spółka cywilna, a w szczególności o przesłuchanie wspólników w charakterze strony i dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci umowy najmu i innych księgowych. Wnoszący odwołanie zarzucali, że zaskarżona decyzja wydana została z obrazą przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, a ponadto przepisów postępowania podatkowego – art. 122, art. 145 § 1, art. 169 § 1, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania wskazywali, że Spółka z dniem [...].12.2003 r. nie uległa rozwiązaniu i dlatego zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o NIP zachowała dotychczasowy numer identyfikacji podatkowej NIP. Ponieważ Spółka nie dokonała likwidacji całości posiadanego majątku i rozpoczęła świadczenie usług najmu jako działalność "niegospodarczą", niezbędne było zarejestrowanie Spółki jako podatnika VAT czynnego, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy VAT. Argumentowano, że ponieważ nie nastąpiła likwidacja Spółki, to zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy NIP, Spółka zachowała ten sam numer rejestracji podatkowej i dlatego umorzenie postępowania było nieuzasadnione. Naruszenie przepisu art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej motywowano tym, że organ umorzył postępowanie, podczas gdy zobowiązany był do wezwania podatnika do uzupełnienia braków wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 roku orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że wspólnicy Spółki cywilnej C. M. "A." złożyli w dniu 6 stycznia 2004 roku do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. dokumenty: • zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2, • zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z, • kserokopię zgłoszenia o zakończeniu działalności gospodarczej przez T. i D. U., • kserokopię zaświadczenia o wykreśleniu C. M. "A.", z Krajowego Rejestru Urzędowego podmiotów gospodarki narodowej REGON, • uchwałę z dnia [...].12.2003 r. o likwidacji działalności Spółki podjętej przez wszystkich wspólników tejże Spółki. Organ odwoławczy uznał, że zakończenie działalności gospodarczej przez wspólników uzasadniało skreślenie Spółki z ewidencji podatników podatku VAT, bowiem ustał podatkowy byt prawny Spółki, o którym stanowią przepisy art. 12 ust. 2 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Podzielił pogląd, że decyzja o nadaniu Spółce NIP [...] wygasła z mocy samego prawa. Ustawa o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników nie przewiduje możliwości przywrócenia tego samego numeru NIP podatnikowi, którego byt prawny ustał, a nie zachodziły przypadki wyszczególnione w art. 12 ust. 1 i 1a ustawy o NIP. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że wspólnicy w dniu 26.02.2004 roku złożyli zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w celu ponownej rejestracji Spółki. Organ podatkowy pierwszej instancji zażądał od podatnika uzupełnienia wniosku o ponowną rejestrację. Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu dotyczących prowadzonego postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wyjaśnił, że organ pierwszej instancji nie naruszył przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej mającego polegać na nie uwzględnieniu przez organ dostępnego materiału dowodowego mającego świadczyć o dalszym istnieniu Spółki cywilnej "A.". Zdaniem organu odwoławczego, należy rozróżnić kwestie bytu prawnego spółki cywilnej w kontekście przepisów prawa cywilnego oraz ustania bytu prawnego spółki w świetle przepisów prawa podatkowego. Również zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej nie miał w sprawie miejsca. Decyzja nie została doręczona Spółce cywilnej "A.", bowiem Spółka ta nie była stroną postępowania, byt prawny Spółki cywilnej "A." jako podatnika już ustał i dlatego uzasadnione było umorzenie jako bezprzedmiotowego postępowania o rejestrację Spółki pod uprzednim numerem rejestracyjnym. Ponadto wyjaśnił, że nie naruszono też przepisów art. 169 § 1 i art. 208 Ordynacji podatkowej bowiem organ pierwszej instancji nie umorzył postępowania z powodu "niekompletności wniosku" lecz umorzył "postępowanie w sprawie ponownej rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług C. M. "A." s.c. pod dotychczasowym numerem identyfikacji podatkowej NIP [...]". Niekompletność wniosku o ponowną rejestrację Spółki nie stanowiła przesłanki umorzenia postępowania w sprawie. Skarżąc powyższą decyzję T. U., D. U. powtórzyli zarzuty zgłaszane w postępowaniu odwoławczym tj. naruszenie przepisów prawa podatkowego materialnego: art. 5 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 roku o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników; przepisów postępowania podatkowego: art. art. 120, 122, 145 § 1, 169 § 1 i 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Wnosili o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi wskazywali, że nie znajduje oparcia w przepisach prawa stanowisko organu odwoławczego, że ustanie bytu prawnego spółki cywilnej w świetle przepisów prawa cywilnego jest czymś innym niż ustanie bytu prawnego tejże spółki na użytek prawa podatkowego. Zdaniem Spółki żaden przepis prawa podatkowego nie formułuje odrębnych kryteriów powstania i rozwiązania spółki cywilnej. W ocenie Spółki, błędne jest też stanowisko organów podatkowych, iż ustanie bytu prawnego spółki cywilnej powiązane jest z zaprzestaniem prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o działalności gospodarczej. Wskazywano, że przepisy podatkowe wyraźnie dopuszczają możliwość wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT nie w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z podjęciem decyzji o wynajmowaniu budynków stanowiących własność spółki cywilnej, czynność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, chociaż prowadzona była nie w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ponadto powtórzone zostały argumenty przytoczone w odwołaniu świadczące, w ocenie Spółki, o naruszeniu przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania podatkowego, wskazanych w zarzutach skargi. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymano stanowisko organu i tezy zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Przepisy art. 208 § 1 Ordynacjo podatkowej – ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 roku (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) stanowią, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Doktryna przyjmuje, że bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego oznacza, że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie jej co do istoty (por. B. Adamiak, J. Borkowski – Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, str. 462). Umorzenie postępowania administracyjnego, w tym przypadku ma charakter obligatoryjny (por. R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa, Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 1998, str. 199). Postępowanie administracyjne w rozpoznawanej sprawie zostało zainicjowane wnioskiem strony – C. M. "A." spółka cywilna T. U., D. U. w B., złożonym do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w dniu 26 lutego 2004 roku. We wniosku tym strona żądała "... zwracamy się z prośbą o zarejestrowanie jako podatnika podatku od towarów i usług C. M. "A." s.c. z uwzględnieniem dotychczasowego numeru identyfikacji podatkowej NIP [...]" (k.37 akt administracyjnych). Zakres sprawy administracyjnej został zakreślony przez stronę we wniosku. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że podatnik o tym brzmieniu i oznaczony numerem identyfikacji podatkowej NIP [...] został wykreślony z ewidencji podatników w związku z jego zgłoszeniem o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT-Z). Zgłoszenie to wpłynęło do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w dniu 6.01.2004 r. (k.31 akt administracyjnych). Ponadto postępowanie wykazało, że T. U. jak i D. U., w dniu 6.01.2004 r. złożyli do Urzędu Miejskiego w B. zgłoszenia o zakończeniu działalności gospodarczej wpisanej pod nr ew. [...] (k.33 i 34 akt administracyjnych). Urząd Statystyczny w B. zaświadczeniem z dnia 5.01.2004 r. potwierdził, że numer identyfikacyjny REGON: [...] nadany C. M. "A." T. U. D. U. został skreślony z rejestru z dniem [...].12.2003 r. (k.36 akt administracyjnych). Ustalono też, że Zgromadzenie wspólników spółki cywilnej "A." podjęło uchwałę o likwidacji działalności spółki z dniem [...].12.2003 r. (k. 35 akt administracyjnych). W wyniku powyższych ustaleń organy podatkowe przyjęły, że decyzja o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej NIP [...] wygasła z mocy prawa w wyniku ustania bytu prawnego podatnika stosownie do art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. Nr 142, poz. 702 ze zm.). Skoro więc decyzja o nadaniu NIP [...] wygasła z mocy prawa, to brak było przedmiotu sprawy w zakresie ponownego nadania tego samego numeru NIP i dlatego organy podatkowe orzekły o umorzeniu postępowania w sprawie na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Orzeczenie to jest zgodne z prawem. Na marginesie Sąd zauważa, że objęte skargą decyzje organów podatkowych nie rozstrzygały sprawy ponownej rejestracji podatkowej strony i dlatego też zagadnienie to nie podlegało ocenie Sądu. Mając powyższe na uwadze Sąd, stosując przepisy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzekł o oddaleniu skargi.