II FSK 148/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Tomasza G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23.08.2005 r. sygn. akt I SA/Gl 565/05 w sprawie ze skargi Tomasza G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31.01.2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Tomasza G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2005 r., I SA/Gl 565/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Tomasza G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 stycznia 2005 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 18 lipca 2004 r., (...), Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., działając na podstawie art. 21 par. 1 pkt 1, par. 3, art. 51 par. 1 i 2, art. 53 par. 1, 2, 3 i 4, art. 53a, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 26 ust. 1 pkt 2, ust. 7, art. 27 ust. 1 i 1a, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 2, 3 i 6, art. 45 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - zwanej dalej u.p.d.o.f., par. 3 ust. 1 pkt 3 lit. "e", ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 148 poz. 719 ze zm./ - zwanego dalej rozporządzeniem - określił Tomaszowi G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 35.292,10 zł oraz odsetki za zwłokę od należnych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy za okres VIII-XII 1998 r. w łącznej wysokości 15.382,80 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania podatnika, decyzją z dnia 31 stycznia 2005 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej kwoty odsetek i określił ich kwotę w łącznej wysokości 15.325,30 zł, natomiast w pozostałej części dotyczącej określonego zobowiązania utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu decyzji organy podatkowe wskazały, że w 1998 r. Tomasz G. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "G." w zakresie min. remontów maszyn i urządzeń, obsługi technicznej i napraw pojazdów. Od osiąganych z tytułu prowadzenia tej działalności dochodów płacił zryczałtowany podatek dochodowy. W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie podatnika ustalono, że w miesiącu sierpniu 1998 r. uzyskał on przychód z tytułu wykonania usługi reklamy, polegającej na opracowaniu logo firmy i umieszczeniu jej na widocznych miejscach przyczepy, będącej jego własnością, reklamowaniu tej firmy przez ustalony okres na terenie całego kraju, włączając w to pobyt na imprezach masowych - stosownie do umowy zawartej w dniu 30 marca 1998 r. pomiędzy podatnikiem a Anną M.-D., właścicielką firmy "A." /faktura VAT z dnia 25 sierpnia 1998 r./. Wykonanie tej usługi z uwagi na fakt wymienienia jej w załączniku nr 1 do rozporządzenia spowodowało zgodnie z art. 30 par. 3 pkt 3 lit. "e" rozporządzenia wyłączenie podatnika z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. skarżący wniósł "o stwierdzenie nieważności i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości" w związku z jej bezzasadnością i wydaniem z rażącym naruszeniem prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa. W jego ocenie słuszne jest stanowisko organów podatkowych zgodnie, z którym podatnik utracił prawo do opodatkowania w formie ryczałtu z dniem uzyskania przychodu z tytułu wykonania usługi reklamy, tj. 25 sierpnia 1998 r. i od tego dnia winien płacić podatek dochodowy na ogólnych zasadach /wobec treści par. 1 i par. 3 ust. 4 rozporządzenia/. Poza tym uznał, że wbrew twierdzeniu skarżącego, postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, postanowienie o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, jak i decyzje organów podatkowych zostały doręczone zgodnie z przepisami prawa. Uzasadniając swoje stanowisko wyjaśnił, że zgodnie z art. 145 par. 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się stronie, a gdy działa ona przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli stronę reprezentuje kilku pełnomocników powinna ona wyznaczyć jednego z nich, jako uprawnionego do doręczeń. W przeciwnym razie organ podatkowy doręcza pisma jednemu z pełnomocników /art. 145 par. 2 Ordynacji podatkowej/. W rozpatrywanej sprawie skarżący był reprezentowany w postępowaniu podatkowym przez Grażynę N. i Zbigniewa B. Organy podatkowe kierowały pisma, o których mowa wyżej na wskazany w pełnomocnictwie adres, tj. "G-P" sp. z o.o. (...) M., ul. Ż. 6 - jako adres do korespondencji, będący zarazem miejscem pracy pełnomocnika /o czym może świadczyć posługiwanie się przez niego w korespondencji z organami podatkowymi firmowymi kopertami z logo i adresem Spółki Doradztwa Podatkowego "G-P"/, ze wskazaniem osoby pełnomocnika - Zbigniewa B. Odbiór pism organu podatkowego pierwszej instancji /podobnie jak innych/ pokwitowała Wiesława K. Z ustaleń Sądu pierwszej instancji wynika, że osoba ta została upoważniona przez Prezesa Spółki "G-P" - Halinę G. i członka Zarządu Spółki - Zbigniewa B. /działającego w niniejszej sprawie w charakterze pełnomocnika strony/ do odbioru m.in. poleconych przesyłek listowych. Wobec powyższego zdaniem Sądu pierwszej instancji doręczenie pism w rozpatrywanej sprawie należy uznać za skuteczne stosownie do treści art. 148 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: 1/ przepisów prawa materialnego przez błędna wykładnię, tj.: art. 32, art. 39, art. 40 par. 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. /Dz.U. 2000 nr 98 poz. 1071 ze zm./ Kodeks postępowania administracyjnego - zwanej dalej Kpa - w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. /Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm./ o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - zwanej dalej u.p.e.a. - art. 59 par. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, 2/ przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 70, art. 144, art. 145 par. 2, art. 148 Ordynacji podatkowej oraz art. 32 Kpa, 3/ przepisów postępowania, tj.: art. 113 par. 1 w związku z art. 145 par. 1 ust. 1 lit. "c" i art. 148 par. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podnosi, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, postanowienia o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z dokumentami zgromadzonymi w sprawie, jak i decyzji organów podatkowych. W ocenie skarżącego sporna jest prawidłowość doręczenia pism pracownikowi spółki, której adres wskazał pełnomocnik, jako właściwy do doręczeń. Jego zdaniem ten sposób doręczenia jest doręczeniem właściwym o ile następuje do adresata. Skarżący zwraca uwagę, że jego pełnomocnik wskazał adres do doręczeń, nie jako adres swojego miejsca pracy, gdyż nie byłoby to zgodne ze stanem faktycznym, a jedynie dla zapewnienia pewności doręczeń. Organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji nie zbadały, czy miejsce wskazane do doręczeń było miejscem pracy pełnomocnika, aby można było dokonać doręczenia zgodnie z art. 148 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, czym Sąd naruszył art. 113 par. 1 p.p.s.a. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie rozróżniały adresata i adresu do korespondencji i kierowały ją do osoby prawnej zamiast do pełnomocnika na adres tej osoby prawnej. Zwraca on również uwagę, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2000 r., SA/Sz 251/99 w przepisie art. 148 par. 1 Ordynacji podatkowej chodzi o zakład pracy zatrudniający adresata pisma, a w przepisie art. 148 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej o miejsce pracy jako miejsce prowadzenia działalności przez adresata - przedsiębiorcę. Poza tym wskazuje, że jego pełnomocnik nigdy nie upoważniał Wiesławy K. do odbioru pism adresowanych do niego, a upoważnienie o którym mowa w uzasadnieniu wyroku dotyczyło jedynie odbioru pism kierowanych do Spółki Doradztwa Podatkowego "G-P" w czasie kiedy ją reprezentował. W dalszej części skargi kasacyjnej strona podnosi, że w rozpatrywanej sprawie nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego /art. 70 par. 4 Ordynacji podatkowej/. Brak doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego spowodowało bowiem, że nie nastąpiło wszczęcie egzekucji administracyjnej. A zatem zgodnie z art. 59 par. 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasło. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Przede wszystkim należy zauważyć, że stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnieniu. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne: - naruszenie /przez sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/, - naruszenie /przez sąd/ przepisów postępowanie, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił Sąd i uzasadnienia zarzutów ich naruszenia /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 stycznia 2001 r. IV CKN 1594/00 - Lex 53119/. Wymaganie określenia podstaw skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia obejmuje wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało /błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu/, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wskazanie dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2004 r. GSK 639/04 - ONSAiWSA 2005 nr 2/5/ poz. 39 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca wymogom ustawowym w zakresie określenia podstaw i ich uzasadnienia zawiera istotny brak, ponieważ uniemożliwia sądowi ocenę zasadności tego środka zaskarżenia. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż autor skargi kasacyjnej powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. W ramach podstawy skargi kasacyjnej opartej o przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. /naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy/ zarzucono naruszenie przepisów art. 113 par. 1 w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" /błędne podano art. 145 par. 1 ust. 1 lit. "c" i art. 148 par. 2 p.p.s.a. Sformułowany w ten sposób zarzut nie mógł doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Przepis art. 113 par. 1 p.p.s.a. stanowi o uprawnieniu przewodniczącego do zamknięcia rozprawy. Przewodniczący wydaje zarządzenie o zamknięciu rozprawy gdy, zdaniem Sądu, sprawa została już dostatecznie wyjaśniona. Ocena jakiej dokonuje Sąd, powinna uwzględniać zasady procesowe, a w szczególności możliwość korzystania przez stronę z ich uprawnień procesowych /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 kwietnia 2000 r., III CKN 237/00 - OSNC 2000 nr 10 poz. 190/. W skardze kasacyjnej nie wskazano na czym mogło polegać uchybienie tym zasadom przez Sąd pierwszej instancji. Przede wszystkim nie wskazano, że zamknięcie rozprawy nastąpiło przed rozpoznaniem zgłaszanych przez strony wniosków dowodowych /art. 106 par. 3 p.p.s.a./. Nie wskazano w takiej sytuacji, iż do zamknięcia rozprawy doszło z naruszeniem zasad wyrażonych w art. 113 par. 1 i 2 p.p.s.a. Jak wynika z akt sprawy zaskarżony wyrok został wydany po przeprowadzeniu rozprawy na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych przez organy administracyjne w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami /art. 133 par. 1 p.p.s.a./. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł również doprowadzić zarzut naruszenia przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ocena prawna prowadząca do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w przepisie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" powinna stanowić element uzasadnienia wyroku /art. 141 par. 1 i 4 p.p.s.a./. Zarzut skargi kasacyjnej w istocie zmierzał do wykazania, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku w zakresie przyjętej w nim podstawy orzekania nie odpowiadało wymogom wynikającym z treści przepisu art. 141 par. 4 p.p.s.a. Skierowany został zatem przede wszystkim przeciwko uzasadnieniu wyroku, które w ocenie autora skargi kasacyjnej nie zawierało wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji. W podstawach skargi kasacyjnej nie sformułowano jednak zarzutu, który pozwalał na skuteczne podważenie wyroku z tych powodów. Nie wskazano bowiem przepisu art. 141 par. 4 p.p.s.a. ustalającego wymogi jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Uniemożliwiono tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu działającemu w granicach wyznaczonych w skardze kasacyjnej zbadanie czy istotnie uzasadnienie wyroku spełniało wszystkie wymogi przewidziane w przepisie art. 141 par. 4 p.p.s.a. Podkreślić jedynie należy, iż w sporządzonym uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wyjaśnił przesłanki jakimi kierował się oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. oraz odniósł się do występujących w sprawie kwestii spornych dotyczących prawidłowości doręczenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji na adres do korespondencji wskazany przez ustanowionych w sprawie pełnomocników. Kolejny wskazany w ramach tej podstawy przepis art. 148 par. 2 pkt 2 p.p.s.a. w ogóle nie występuje w tej ustawie. Przepis art. 148 p.p.s.a. nie dzieli się na dodatkowe jednostki redakcyjne oraz dotyczy materii niezwiązanej z rozpoznawaną sprawą. Wskazuje bowiem rodzaj rozstrzygnięcia jakie może wydać Sąd uwzględniając skargę jednostki samorządu terytorialnego na akt nadzoru. Gdyby nawet przyjąć, iż wskazanie tego przepisu było oczywistą omyłką autora skargi kasacyjnej i przepisem, który mógł zostać naruszony był art. 148 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., to również ten zarzut należało uznać za pozbawiony uzasadnienia. Odwołując się do treści tego przepisu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono, iż wskazany przez pełnomocników adres do doręczeń nie był ich miejscem pracy. Stosując doręczenie w tym trybie organy obu instancji nie wyjaśniły tej istotnej okoliczności. Powodowało to w ocenie autora skargi kasacyjnej uznanie za bezskuteczne doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, pism kierowanych w sprawie oraz wydanych decyzji. Wyrażoną w tym zakresie ocenę w zaskarżonym wyroku nie uwzględniającą tej argumentacji należało uznać za prawidłową. Wskazanie adresu do korespondencji przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika /art. 145 par. 2 Ordynacji podatkowej/ oznaczało, iż skutek doręczenia wywoływało przesłanie pism na ten adres oraz pokwitowanie ich odbioru przez upoważnioną osobę /art. 144 Ordynacji podatkowej/. Skutku doręczenia nie mogło przekreślić to, że jako adres do doręczeń wskazano siedzibę osoby prawnej /spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której pełnomocnik pełnił funkcję członka zarządu w okresie ustanowienia pełnomocnictwa/. W takim wypadku stosownie do przepisu art. 148 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej za skuteczne doręczenie należało uznać pokwitowanie odbioru pism kierowanych do pełnomocnika przez pracownika upoważnionego w tej spółce do odbioru korespondencji i następnie ich przekazanie adresatowi. Faktem prawotwórczym, powodującym skutki procesowe lub materialnoprawne jest wyłącznie samo dostarczenie pisma adresatowi albo zapewnienie mu możności odbioru tego pisma. Z kolei na pełnomocniku spoczywał obowiązek takiego zorganizowania pracy spółki, której adres wskazano jako adres do doręczeń, aby adresowane do niego pisma docierały w odpowiednim czasie. W sprawie nie kwestionowano zrealizowania materialnoprawnego skutku doręczenia. Pisma doręczone na wskazany adres do korespondencji docierały do pełnomocników korzystających z przysługujących im uprawnień procesowych. Ponadto w toku całego postępowania nie wskazywano adresu, pod który należało kierować korespondencję /art. 146 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Z przedstawionych powodów za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. Za chybione również należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./. Również podniesione w tym zakresie zarzuty nie sprostały wymogom przewidzianym w art. 174 pkt 1 i art. 176 p.p.s.a. i to z kilku powodów: po pierwsze - zarzucając błędną wykładnię przepisów prawa materialnego wskazano przepisy postępowania mające zastosowanie w postępowaniu administracyjnym - art. 32, art. 39, art. 40 par. 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /Dz.U. 2000 nr 98 poz. 1071 ze zm./ w związku z art. 18 u,.p.e.a. Zarzutu naruszenia tych przepisów nie powiązano z przepisami mającymi zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Również w postępowaniu wymiarowym /taki jest przedmiot rozpoznawanej sprawy/ przepisy te nie miały zastosowania. Wskazane przepis Kpa w powiązaniu z art. 18 u.p.e.a. mając zastosowanie w postępowaniu wykonawczym i ich naruszenie powinno być rozpatrywane w ramach środków prawnych przysługujących w tym postępowaniu. po drugie - zarzucając niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego wskazano przepisy art. 144, art. 145 par. 2 i art. 148 Ordynacji podatkowej. Również wskazane przepisy nie mają charakteru materialnoprawnego. Ponadto również w tym wypadku zarzutu ich naruszenie nie powiązano z przepisami mającymi zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Prawidłowość zastosowania w sprawie przepisów postępowania podatkowego regulujących zasady doręczeń podlegało weryfikacji sądowej w oparciu o kryteria wyznaczone w art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Kontrola sądowa w tak określonym zakresie skierowana jest bezpośrednio na określoną formę działania administracji. Sąd Administracyjny orzeka wprost i wyłącznie o zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności /w tym wypadku decyzji organu odwoławczego/. Formalne ramy postępowania sądowoadministracyjnego wyznaczone zostały w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a./. Zatem zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego należało powiązać ze wskazaniem przepisów stosowanych przez Sąd pierwszej instancji dokonujący oceny zgodności z prawem podjętej w tym zakresie oceny przez organy podatkowe i przedstawić w ramach podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.; po trzecie - spośród wskazanych w ramach tej podstawy przepisów wyłącznie przepisy art. 59 par. 1 pkt 1 i art. 70 Ordynacji podatkowej należało zaliczyć do przepisów prawa materialnego. Również jednak zarzut naruszenia tych przepisów nie został sformułowany w sposób precyzyjny i umożliwiający dokonanie pełnej kontroli w granicach wyznaczonych skargą kasacyjną. Zarzucono bowiem naruszenie przepisu prawa materialnego /art. 59 par. 1 pkt 1/ w postaci błędnej wykładni, podczas gdy w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumentację wskazującą na jego niewłaściwe zastosowanie. Wyjaśnić zatem należało, iż czym innym jest naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a czym innym niewłaściwe zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym sprawy. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozważeniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 328-329/. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, za sporne uważano doręczenie decyzji wymiarowej /określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r./ po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia, tj. po terminie, w którym zobowiązanie podatkowe już wygasło. W sprawie nie była zatem przedmiotem sporu treść przepisu art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ustalającego zasadę, iż po upływie okresu przedawnienia zobowiązanie podatkowe wygasa. Sporne pozostawało natomiast czy przed tym terminem skutecznie doręczono decyzję określającą to zobowiązanie. Przyjętej w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji oceny nie podważono jednak w drodze odpowiednio sformułowanego zarzutu. Z kolei ocena czy istotnie w sprawie wystąpiły przesłanki przedawnienia zobowiązania podatkowego powinna opierać się na treści przepisów art. 70 par. 1-8 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej odwołano się ogólnie do przepisu art. 70 Ordynacji podatkowej zarzucając jego niewłaściwe zastosowanie. Przy ocenie zarzutu naruszenia tego przepisu należało stwierdzić, iż brak precyzji w jego sformułowaniu polegał na wskazaniu wyłącznie numeru artykułu i pominięciu tego, iż przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. dzielił się na dodatkowe jednostki redakcyjne, paragrafy /od 1 do 8/, a ponadto niektóre z paragrafów na punkty /par. 2 pkt 1 i 2, par. 6 pkt 1-3/. Brak precyzyjnego wskazania w podstawach skargi przepisu /z podaniem numeru artykułu, paragrafu, punktu/ uniemożliwia kontrolę prawidłowości zaskarżonego wyroku w zakresie odnoszącym się do oceny jego zastosowania w sprawie. Pominięto również to, że przepisami określającymi terminy powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych były przepisy art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. Termin płatności podatku ustalony w tym przepisie w powiązaniu z treścią przepisu art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej oznaczał, iż przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. nastąpiło z dniem 31 grudnia 2004 r. Przed tą datą /jak wynika z niepodważalnych w drodze odpowiedniego zarzutu ustaleń faktycznych/ nastąpiło doręczenie decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji /8 lipca 2004 r./ Nie mogło zatem dojść do niewłaściwego zastosowanie przepisów prawa materialnego, w oparciu o które należało ocenić upływ terminu przedawnienia. Z wszystkich przedstawionych powodów należało uznać, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu w oparciu o przepis art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" w związku z par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.