II FSK 40/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (spr.), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Katarzyny D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 sierpnia 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 1793/01 w sprawie ze skargi Katarzyny D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 22 sierpnia 2001 r. (...) w przedmiocie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2000 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Katarzyny D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2000 r. Powyższą decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji mając na uwadze następujący stan faktyczny: W dniu 15 lutego 2001 r. do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. wpłynął wniosek Piotra G. o stwierdzenie nieważności, wydanej w stosunku do niego decyzji Wójta Gminy S. w sprawie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2000 r., jako wydanej z rażącym naruszeniem przepisów art. 108 i 114 Ordynacji podatkowej, a nadto skierowanej do osoby, która nie powinna być stroną postępowania. W wyniku przeprowadzonego postępowania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. ustaliło, że na Piotrze G., który był jedynie posiadaczem zależnym nieruchomości, stanowiącej własność Katarzyny D., nie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości i działając na podstawie art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia 1 czerwca 2001 r. stwierdziło nieważność decyzji Wójta Gminy S. Katarzyna D., będąca właścicielką nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania, uznana za stronę postępowania w myśl postanowień art. 133 Ordynacji podatkowej, wniosła odwołanie od powyższej decyzji kwestionując w całości rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu odwołania Katarzyna D. wskazała, że podatkiem od nieruchomości w przedmiotowej sprawie może być obciążony wyłącznie Piotr G., bowiem nieruchomość przez nią wynajmowana stanowiła gospodarstwo rolne, z którego część została wyłączona na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez wynajmującego, który zobowiązał się do okresowego ponoszenia ciężarów podatkowych, związanych z wykorzystywaną przez niego częścią nieruchomości. Mając na uwadze powyższe, twierdzenie odwołującej się, jakoby za zgodą stron umowy cywilnoprawnej właściwy organ mógł wyrazić zgodę na przejęcie przez jedną z nich powinności podatkowej drugiej /przeniesienia obowiązku podatkowego/ organ odwoławczy uznał za całkowicie błędne, a jednocześnie podkreślił, iż obowiązek podatkowy jest kategorią zobiektywizowaną i istnieje niezależnie od woli określonych osób. Z akt sprawy wynika, iż wynajmowana nieruchomość jest własnością Katarzyny D., z którą to Piotr G. zawarł przedmiotową umowę, a zatem oczywistym jest, iż w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki warunkujące powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości wobec najemcy - Piotra G. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew zarzutom zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli nieruchomość jest własnością osoby fizycznej, na osobie tej ciąży obowiązek podatkowy niezależnie od zawartej umowy najmu części lub całości nieruchomości. Umowa cywilnoprawna reguluje prawa i obowiązki pomiędzy jej stronami, nie może natomiast wywierać skutków na gruncie przepisów prawa publicznego, do których należą przepisy prawa podatkowego. Decyzja wymierzająca zobowiązanie podatkowe Piotrowi G., wbrew przepisom ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rażąco naruszała prawo w rozumieniu art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a zatem zasadne było wyeliminowanie jej z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie nieważności. W skardze kasacyjnej Katarzyna D., działając przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu: - naruszenie art. 133 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż najemca nieruchomości nie był stroną postępowania podatkowego, a zatem doręczenie mu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości stanowi przyczynę uzasadniającą stwierdzenie nieważności tej decyzji, - naruszenie art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa, które uzasadnia unieważnienie przedmiotowej decyzji. Wskazując na powyższe podstawy wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz przyznanie pełnomocnikowi kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono przede wszystkim, iż najemca przedmiotowej nieruchomości z całą pewnością winien być uznany za stronę postępowania podatkowego, którego efektem jest decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości. Skarżącą oraz najemcę łączy umowa, zgodnie z którą Piotr G. zobowiązał się do uiszczania należności publicznoprawnych związanych z wynajmowaną nieruchomością. Wobec czego należy uznać, iż decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od owej nieruchomości dotyczy jego interesu prawnego. Ponadto z uwagi na treść przepisu art. 114a Ordynacji podatkowej Piotra G. uznać należy za osobę trzecią w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, przy czym działanie organu przejawiające się w wydaniu decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości z całą pewnością dotyczy jego interesu prawnego. Zgodnie z powyższym Piotr G. spełnia wszelkie przesłanki, by uznać go za stronę postępowania podatkowego, w wyniku którego wydana została decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od dzierżawionej przez niego nieruchomości. Skierowanie przedmiotowej decyzji do Piotra G. z całą pewnością nie stanowiło naruszenia prawa skutkującego jej nieważnością. Nadto wskazać należy, iż zgodnie z treścią przywołanego powyżej przepisu art. 114a Ordynacji podatkowej dzierżawca nieruchomości odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem będącym właścicielem nieruchomości za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych wynikających z opodatkowania nieruchomości, powstałych podczas trwania dzierżawy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną ani wniosku co do sposobu jej rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach zakreślonych jej zarzutami /art. 183 par. 1 p.p.s.a./ należy stwierdzić, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. 1. Rozważenie zarzutu naruszenia art. 133 par. 1 Ordynacji podatkowej wymaga zwrócenia uwagi na dwojakie znaczenie pojęcia strony, o której w tym przepisie mowa, a więc: - strony, w znaczeniu procesowym, - strony, w znaczeniu materialnym. Będący najemcą nieruchomości Piotr G. stał się stroną postępowania podatkowego w pierwszym /procesowym/ znaczeniu z chwilą doręczenia mu decyzji ustalającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego. Ten przymiot /z którym wiąże się tzw. legitymacja procesowa/ pozwolił mu na skuteczne uruchomienie postępowania zmierzającego do usunięcia z obrotu prawnego - w trybie nadzoru - ostatecznej decyzji wymiarowej. Natomiast najemca z uwagi na treść art. 2 ust. 1 cyt. ustawy, precyzyjnie określającego na kim i w jakiej sytuacji ciąży obowiązek w podatku od nieruchomości, nie mógł być adresatem decyzji podatkowej. Wymagałoby to - oprócz podstawy procesowej - także podstawy materialnoprawnej, wynikającej z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Chybione jest powołanie się skarżącej na art. 114a Ordynacji już tylko z tej przyczyny, że przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. podczas gdy kontrolowana decyzja była wydana w 2001 roku. Już tylko ubocznie zauważyć należy, że przepis ten nie przewiduje odpowiedzialności najemcy za zaległości podatkowe właściciela nieruchomości. Także jedynie informacyjnie Sąd zwraca uwagę, że osoby trzecie, o których mowa w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej, nie mają przymiotu strony w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego podatnikowi, za którego ewentualne zaległości podatkowe mogą /teoretycznie/ odpowiadać. W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 133 par. 1 cyt. ustawy nie był uzasadniony. 2. Nie ulega wątpliwości, że skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie /w znaczeniu materialnoprawnym/ stanowi samodzielną podstawę nieważności decyzji, przewidzianą w art. 247 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ten przepis wskazał również we wniosku wszczynającym postępowanie nadzorcze Piotr G. Nie jest dla Sądu kasacyjnego zrozumiałe dlaczego przepis ten pominęło SKO, a nie dostrzegł go również Sąd I instancji. Co więcej - uzasadnienie decyzji SKO jak i wyroku wskazywało na tę właśnie wadę /pkt 5/ decyzji Wójta, mimo że powołano się na rażące naruszenie prawa. Okoliczność ta nie miała jednak wpływu na samo rozstrzygnięcie, skoro określenie zobowiązania w podatku od nieruchomości osobie niewymienionej w art. 2 ust. 1 cyt. ustawy /to jest takiej, na której nie ciążył obowiązek podatkowy/ stanowi naruszenie - i to w stopniu rażącym - ostatnio wymienionego przepisu. Naruszenie to odpowiada dyspozycji art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. 3. Brak oświadczenia, że opłaty nie zostały zapłacone w całości lub w części /par. 20 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu - Dz.U. nr 163 poz. 1348 ze zm./ uniemożliwił rozstrzygnięcie wniosku co do zwrotu kosztów adwokackich. Wniosek w tym przedmiocie, po jego uzupełnieniu należy skierować do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Mając powyższe na uwadze należało - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzec jak w sentencji.