I SA/Łd 241/03

Dnia 11 marca 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. A. Świderska (spr.), Sędziowie NSA del. P. Chmielecki, A. Wrzesińska-Nowacka, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2004 roku sprawy ze skargi T. i W. G. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 rok oddala skargę Decyzją z dnia [...] Pierwszy Urząd Skarbowy Ł. - G. określił T. i W. małżonkom G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995 w wysokości 3.890,20 złotych, zaległość podatkową w kwocie 1.268,80 złotych oraz odsetki za zwłokę w kwocie 2.172,50 złotych. Na skutek odwołania wniesionego przez podatników Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W wyniku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2002 roku o sygn. akt I SA/Łd 2166/2000 uchylającego decyzję organu drugiej instancji, Izba Skarbowa w dniu [...] uwzględniając częściowo argumenty strony uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego i określiła zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.627,70 złotych, zaległość podatkową w kwocie 1.006,30 złotych oraz kwotę odsetek za zwłokę w wysokości 1.945,70 złotych. W toku postępowania ustalono następujący stan sprawy. W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie prowadzonej przez skarżącego stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem kontrolujących podatnik zawyżył kwoty odpisów amortyzacyjnych dotyczących kopiarki RICOH oraz samochodu osobowego Ford Sierra poprzez zmianę stawek i skrócenie okresu ich użytkowania w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych. Nie przeprowadził również aktualizacji wyceny środków trwałych według ich stanu na dzień 1 stycznia 1995 roku. Ponadto ujawniono, że skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenie w kwocie 3.000 złotych wypłacone małżonce zatrudnionej w firmie na podstawie umowy o pracę. W oparciu o uzyskane dane organy podatkowe uznały, iż wynagrodzenie to jest niewątpliwie kosztem w znaczeniu ekonomicznym, jednakże z uwagi na brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatek ten nie może być traktowany jako koszt uzyskania przychodu u skarżącego. Kwota ta jest jednocześnie w świetle art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem podatniczki. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy podnieśli, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z istniejącymi przepisami prawa, została wydana na podstawie błędnych założeń i bezpodstawnego kwestionowania obliczeń dokonanych przez stronę. Uznali ponadto, że postępowanie dotyczące wypłaconego wynagrodzenia w kwocie 3.000 złotych winno być objęte przedawnieniem, gdyż wynagrodzenie było faktycznie wypłacane, a zaliczka na podatek odprowadzana, co wskazuje, że nie nastąpiło uszczuplenie należności budżetu państwa. Zdaniem skarżących sporne wynagrodzenie winno być traktowane jako składnik zarówno kosztów i przychodów firmy bądź, jeśli nie może być uznane za koszt, nie może także stanowić elementu przychodów. W ocenie skarżących stanowisko prezentowane przez Izbę Skarbową prowadzi do podwójnego liczenia tej samej kwoty, co sztucznie zawyża dochody małżonków. Skarżący podnieśli także, że nieprawdziwe jest twierdzenie organów skarbowych, że nie została przeprowadzona aktualizacja wyceny środków trwałych na dowód czego przedłożyli kserokopię książki środków trwałych dotyczącą odpisów amortyzacyjnych samochodu Ford Sierra. Podatnicy zarzucili także, że wyliczenia w zakresie odpisów amortyzacyjnych nie uwzględniają faktu, że środki trwałe zostały nabyte jako towary używane, a nie nowe oraz nie uwzględniają skutków prawnych wynikających z zaliczenia Gminy Ł. do gmin zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazano, że okolicznością przesądzającą o uznaniu za dochód kwoty 3.000 złotych wypłaconej skarżącej jest fakt, że kwota ta została zaewidencjonowana w urządzeniach księgowych prowadzonych przez skarżącego oraz zamieszczona w zeznaniu podatkowym o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w roku 1995. Sposób rozliczania się małżonków w ramach wzajemnych powiązań gospodarczych jest natomiast ich sprawą osobistą. Odnośnie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych stanowiących koszty uzyskania przychodu organ podatkowy wskazał, że argumentacja skarżących nie znajduje oparcia w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia uznania wynagrodzenia za świadczoną pracę, wypłaconego przez podatnika jego żonie za koszt uzyskania przychodu oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych według podwyższonych stawek. Nadmienić należy, że zagadnienia te były już rozpatrywane przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi, który w wyroku z dnia 18 października 2002 roku o sygn. akt I SA/Łd 2166/2000 uznał, że nie zostały one dostatecznie wyjaśnione w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity w Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) zawiera ogólną definicję kosztów uzyskania przychodu. W myśl tego przepisu kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 wyżej cytowanej ustawy. Jego brzmienie nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że podatnik ma prawo zaliczyć do wspomnianych wyżej kosztów wszelkie poniesione wydatki, jednak tylko wtedy, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zarazem zaś uzasadni, że ich poniesienie bądź to miało wpływ na wysokość osiąganych przychodów, bądź też mogło wpłynąć na tę wysokość. Aby zatem można było uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki: celem powinno być osiągnięcie przychodów i wydatek nie może być wymieniony w art. 23 ustawy, stanowiącym katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Łączne spełnienie tych dwóch warunków (pozytywnego i negatywnego) pozwala dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001 roku o sygn. akt I SA/Gd 45/99). Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 10 tejże ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości pracy własnej podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci. Organy podatkowe, wobec jednoznacznego i niepozostawiającego wątpliwości interpretacyjnych brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy, słusznie uznały, iż kwota 3.000 złotych stanowiąca wynagrodzenie z tytułu świadczenia pracy w ramach zawartej między skarżącą a skarżącym nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. Wartość pracy małżonka nie może być uznana za koszt niezależnie od tego, na jakiej podstawie jest świadczona. Bez znaczenia pozostaje ponadto fakt, czy była ona świadczona bezumownie, czy też na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 7 lutego 2001 roku o sygn. akt I SA/Łd 2349/98). Bezspornym jest również, że stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 i art., 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwota wynagrodzenia otrzymanego przez podatniczkę z tytułu umowy o pracę stanowi jej dochód (przychód). Zgłoszony zarzut przedawnienia roszczenia w tym zakresie jest o tyle bezprzedmiotowy, że z oświadczenia podatnika złożonego na rozprawie w dniu 19.02.2004 roku wynika, że należność wynikajaca z decyzji została w całości uregulowana w dniu 2.08.2000 roku. Tym samym zobowiazanie wygasło poprzez jego zapłatę i nie mogło już ulec przedawnieniu. Odnosząc się do kwestii amortyzacji kopiarki i samochodu osobowego należy podkreślić, że skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, iż bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje fakt, że organ podatkowy ustosunkował się do problemu wysokości stawek amortyzacyjnych stosowanych na terenie gmin szczególnie zagrożonych bezrobociem strukturalnym dopiero na etapie postępowania sądowego. Kopiarka RICOH została zakupiona w 1993 roku, natomiast samochód osobowy Ford Sierra - w roku 1994. Zarówno kopiarka, jak i samochód były amortyzowane metodą liniową według indywidualnej stawki amortyzacyjnej przy przyjęciu odpowiednio 8 - i 10 - letniego okresu używania. Od 1 października 1994 roku dokonano zmiany stawki amortyzacyjnej wynikającej ze skrócenia okresu używania samochodu do 4 lat, a od 1 stycznia 1995 roku zmianę stawki amortyzacyjnej dla kopiarki także do 4 lat. Organy podatkowe słusznie ustaliły, że przyjęta przez podatnika w roku 1995 wysokość stawek amortyzacyjnych nie znajduje podstaw odpowiednio w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 roku w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek amortyzacji oraz trybu i aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz.U. Nr 30 poz. 130 z późn. zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz.U. Nr 7 poz. 34 z późn. zm.). Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę faktu zastosowania podwyższonych stawek amortyzacyjnych, wynikającego z użytkowania środków trwałych w gminie o szczególnym zagrożeniu bezrobociem strukturalnym. Cytowane powyżej rozporządzenia Ministra Finansów nadawały podatnikom uprawnienie polegające na tym, że podatnicy mogli podane w wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla niektórych maszyn i urządzeń oraz środków transportu (z wyjątkiem samochodów osobowych) przyjętych do używania po dniu 1 stycznia 1991 roku podwyższać przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 2, a w przypadku ich używania w gminach o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym, których wykaz ustala Rada Ministrów - nie wyższych niż 3. Na mocy uchwały Rady Ministrów z dnia 2 maja 1991 roku wszystkie gminy województwa [...] znalazły się w wykazie gmin o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym. Należy zatem podkreślić, iż ze względu na fakt, że przepisy - § 8 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 roku oraz § 7 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 roku - wyłączały możliwość zastosowania podwyższonych stawek amortyzacyjnych w stosunku do samochodów osobowych, zatem bezprzedmiotowe są zarzuty skarżącego w tym zakresie. W odniesieniu do kopiarki decydującym dla rozstrzygnięcia jest fakt, iż ustawodawca określając zasady amortyzacji, wprowadził wymóg, że zasady stosowania stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych winny być ustalane przez podatników na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych (§ 7 ust. 9 powoływanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 20 stycznia 1995 roku). Oznacza to, że podatnik przed rozpoczęciem amortyzacji powinien wybrać zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych - wysokość stawki, metodę amortyzacji, okresy dokonywania odpisów, wysokość współczynników podwyższających lub obniżających stawki amortyzacyjne podane w wykazie, a następnie realizować je do zakończenia amortyzacji. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153 poz. 1270) oddalił skargę.