III SA/Wa 1084/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jakub Pinkowski, asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, asesor WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 230 zł (dwieście trzydzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].03.2005r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania M. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...].12.2004r. Nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 3.471,70 zł i odsetki od niezapłaconych zaliczek za poszczególne miesiące 2003r. w kwocie 754,30 zł, wyliczone na dzień wydania decyzji. Z motywów decyzji wynika, że wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, iż do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zaksięgowano odsetki i prowizje (w wysokości 29.816,87 zł) od kredytu inwestycyjnego, zaciągniętego przez M. S. w dniu [...].10.2002r. w [...] Banku w kwocie 400.000,00 zł na okres od dnia [...].10.2002r. do dnia [...].09.2008r., z przeznaczeniem na wykończenie parteru budynku kompleksu stacji paliw wraz z dachem oraz stolarką okienną i drzwiową. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. powołując się na art. 22 ust. 1, art. 23, art. 22g ust. 4 oraz art. 22n ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) stwierdził, iż warunkiem zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu spłaty odsetek od kredytu jest ujawnienie środka trwałego w ewidencji, gdyż dopiero wtedy nie ma już możliwości zwiększenia wartości początkowej tego środka. W związku z tym nie uznał kwoty 29.816,87 zł za koszt uzyskania przychodu. Poza tym skorygował pozostałe wydatki wykazane w księdze przychodów i rozchodów, poprzez ich obniżenie o łączną kwotę 22.700,00 zł dotyczącą zakupu paliwa i gazu płynnego, które winny być zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako zakup towarów handlowych, stwierdził zaniżenie odliczonej przez podatnika od jego dochodu składki na ubezpieczenie społeczne o kwotę 493,43 zł, uznał za koszt uzyskania przychodów kwotę 4.816,08 zł dotyczącą kosztów amortyzacji za grudzień 2003r. oraz kwotę 2.334,00 zł, uznał, że darowizna w kwocie 780,01 zł przekazana przez firmę P. "S." M. S. Komendzie Miejskiej Państwowej Straży Pożarnej spełnia wymogi art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu M. S. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 120, art. 122 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Utrzymywał, że po zakończeniu inwestycji, na którą został udzielony kredyt, odsetki mogą być zaliczone w koszty uzyskania przychodów. Wskazał, iż część parteru zgodnie z protokołami odbioru została oddana do użytku w styczniu 2003r., a w końcu sierpnia 2003r. oddano do użytkowania pozostałą część parteru z pomieszczeniami restauracji. W dniu [...].09.2003r. w pomieszczeniach restauracji odbyło się pierwsze przyjęcie weselne, co zaświadcza o ukończeniu części parteru i dachu, na którą udzielono kredyt. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w pełni podtrzymał stanowisko organu I instancji. Uznał, że argumenty strony dotyczące użytkowania inwestycji objętej kredytem nie mogą doprowadzić do uwzględnienia odwołania. Według organu odwoławczego odsetki i prowizje od kredytów zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji zostały wymienione w art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisu art. 22 ust. 1 tej ustawy. Ponieważ podatnik powoływał się na pismo Izby Skarbowej w G. nr [...] z dnia [...].10.2003r., zawierające jego zdaniem odmienne stanowisko w spornej kwestii, organ odwoławczy stwierdził, że pismo to nie stanowi źródła prawa, a poza tym nie dotyczy uznania odsetek od zaciągniętego kredytu za koszty uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutów odwołania wykazując ich niezasadność. Stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo wyliczył łączny dochód M.S. za 2003r. w wysokości 30.957,50 zł. W skardze M. S. powtórzył zarzuty odwołania, podnosząc ponadto zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Utrzymywał, że utożsamianie możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odsetek oraz innych kosztów eksploatacji obiektu z momentem wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych jest bezpodstawne. Jego zdaniem nie wprowadzenie do ewidencji budynku nie pozwala jedynie na zaliczenie w koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu amortyzacji, ale nie innych kosztów. Zauważył, że art. 23 ust. 1 pkt 33 nie zawiera warunku o wprowadzeniu danej inwestycji do ewidencji, a jedynie stanowi o oddaniu inwestycji do użytku, co miało miejsce w przypadku skarżącego odnośnie inwestycji w zakończonej jej części. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest w pełni zasadna. W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest, czy odsetki od kredytu inwestycyjnego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów po zakończeniu inwestycji, realizowanej z tego kredytu. Zdaniem organów podatkowych odsetki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów po zakończeniu inwestycji wyłącznie wówczas, gdy zostanie ona wykazana w ewidencji środków trwałych, co wywodzą z unormowań art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 33, art. 22g ust. 4 oraz art. 22n ust. 2 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zupełnie odmienne stanowisko prezentuje skarżący, według którego art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera warunku o wprowadzeniu danej inwestycji do ewidencji środków trwałych, a jedynie stanowi o oddaniu inwestycji do użytku, zaś to kryterium zostało przez niego spełnione. W sporze tym rację należy przyznać skarżącemu. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów), zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Treść tego przepisu nie budzi wątpliwości, a wynika z niej, iż odsetki od kredytów nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ale tylko w czasie realizacji inwestycji. Żadnych innych ograniczeń przepis ten nie ustanawia, nie ma ich również w innych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z pewnością nie zostały one zawarte, jak utrzymują organy podatkowe, w przepisach art. 22g ust. 4 oraz art. 22n ust. 2 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pierwszy z nich normuje kwestię kosztów wytworzenia środka trwałego, drugi zobowiązuje podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ze wskazaniem elementów, jakie powinny być w niej ujęte oraz określa termin, w jakim zapisy powinny być dokonane. Konsekwencje braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały określone w art. 22n ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i sprowadzają się one do pozbawienia prawa zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych; żadne inne konsekwencje nie zostały ustanowione. Wobec tego stanowisko organów podatkowych nie znajduje oparcia w przepisach ww. ustawy, a zatem jest ono nieuprawnione. Reasumując stwierdzić trzeba, że odsetki od kredytu inwestycyjnego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów po zakończeniu inwestycji, przy uwzględnieniu jedynie unormowań zawartych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przypomnieć bowiem należy, iż jednym z elementów mającym wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym są koszty. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyszczególnia wszystkich rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji. Zgodnie z tą definicją (art. 22 ust. 1 ustawy) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty, a które wymienione zostały w jej art. 23 ust. 1. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje więc poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i niezakwalifikowanie tego wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów. Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od wykazania bezpośredniego związku tego wydatku z prowadzoną działalnością oraz jego odpowiedniego udokumentowania. Utrwalonym w orzecznictwie jest pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Z przedstawionych względów organ podatkowy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy powinien zbadać, czy zrealizowana przez podatnika inwestycja została sfinansowana ze środków pochodzących z kredytu, ustalić termin jej zakończenia oraz związek inwestycji z uzyskanym przychodem. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy orzeczenie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.