I FSK 1085/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie: Sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.) Sędzia NSA Ryszard Mikosz Protokolant: Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 sierpnia 2005 r., sygn. akt I SA/Op 87/05 w sprawie ze skargi "P." Spółki z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 lutego 2005 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz "P." Spółki z o.o. z siedzibą w O. kwotę 1.800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2005 r., I SA/Op 87/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu - po rozpatrzeniu skargi "P." Spółki z o.o. z siedzibą w O. - stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 14 lutego 2005 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego z 21 września 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku Sąd, przedstawiając stan sprawy, podał, że decyzją z 21 września 2004 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. /tak w wyroku, jednak jest to oczywista omyłka, gdyż z dalszej części uzasadnienia i z akt sprawy wynika, że jest to decyzja Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego/ określił wymienionej Spółce za luty 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 431.176 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 500.190 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 49.633 zł. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, uchylił "w części" decyzję organu pierwszej instancji i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 484.603 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 446.763 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 33.605,70 zł. W trakcie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 247 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 par. 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na wydanie decyzji w I instancji przez niewłaściwy organ. Niewłaściwość, według Spółki, wynikała z wejścia w życie przepisów art. 5 ust. 9a i 9b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych /Dz.U. nr 106 poz. 489 ze zm./ z dniem 1 stycznia 2004 r. Następnie, powołując się na art. 5a ust. 1 pkt 1 tej ustawy, Spółka podniosła, że Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego stał się dla niej organem właściwym dopiero od 1 stycznia 2005 r. i dopiero od tego momentu mógł prowadzić kontrolę podatkową i wydawać dotyczące jej decyzje. Na rozprawie strona skarżąca wyjaśniła, że zmiana właściwości organów nastąpiła z uwagi na to, że jest spółką z wyłącznym udziałem kapitału zagranicznego. Sąd w swoich rozważaniach po powołaniu się na przepisy art. 5 ust. 9a-9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r., stwierdził, że skoro przesłanki kwalifikujące określone grupy podatników do właściwości "dużych urzędów skarbowych" weszły w życie dopiero z tą datą, to wyłącznie od niej można mówić o istnieniu podstaw do zmiany właściwości. Zdaniem Sądu, również na tle art. 5a ust. 3 tej ustawy - nakładającego wymóg zawiadomienia dotychczasowych organów o zmianie właściwości w terminie do 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi ta zmiana, na podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9a /a ten zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2004 r./ - oczywiste jest, że ustalenie podstaw właściwości zgodnie z art. 5 ust. 9a pkt 1 było możliwe dopiero od 1 stycznia 2004 r. Natomiast w art. 5a ust. 1 przyjęto, że dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości następuje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników - w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. "b-d". Z powołanych regulacji, zdaniem Sądu, wynika zatem, że chociaż spełnienie przesłanek kwalifikujących dany podmiot do szczególnej kategorii podatników nastąpiło w danym roku podatkowym /co realizowało się z mocy prawa wskutek spełnienia przesłanek z art. 9b, zawiadomienie z art. 5a ust. 3 stanowiło jedynie czynność techniczną/, to do zmiany właściwości mogło dojść dopiero od 1 stycznia roku następnego. Ponadto wzór zawiadomienia został określony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 września 2003 r. /Dz.U. nr 175 poz. 1698/, które weszło w życie 23 października 2003 r., co dodatkowo wspiera tezę o braku obowiązku składania takiego zawiadomienia w terminie do 15 października 2003 r. Dalszym argumentem, przemawiającym za brakiem podstaw do zmiany właściwości od 1 stycznia 2004 r., jest - w ocenie Sądu - okoliczność, że art. 5 ust. 9b w jednoznaczny sposób odsyła do przepisów określonych na podstawie ust. 9c, który zawiera delegację do wydania przez właściwego ministra rozporządzenia określającego terytorialny zasięg działania oraz siedziby naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, uwzględniających zasady określone w ust. 9a i 9b. Rozporządzenie to /z dnia 19 listopada 2003 r. - Dz.U. nr 209 poz. 2027/ weszło w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. i z tą datą nastąpiło utworzenie (...) Urzędu Skarbowego. Tak więc, zdaniem Sądu, dopiero z dniem 1 stycznia 2004 r. stała się możliwa realizacja przez podatników określonego w art. 5a ust. 3 nakazu zawiadomienia o zmianie właściwości ze wskazaniem jako właściwego nowego organu, z tej prostej przyczyny, że wykaz tych organów stał się aktualny dopiero z dniem 1 stycznia 2004 r. Powyższe rozważania, w ocenie Sądu, prowadzą do wniosku, że dopiero od 1 stycznia 2004 r. mogło nastąpić ustalenie spełnienia przesłanek wskazanych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Natomiast dla ustalenia momentu, od którego następuje zmiana właściwości, istotny jest przepis art. 5a ust. 1 powołanej ustawy. Jeśli chodzi o podatników wskazanych w pkt 1 tego ustępu /czyli wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. "b-d", to rokiem, w którym mogło nastąpić ich włączenie do określonej kategorii, nie mógł być rok 2003, bowiem do 31 grudnia 2003 r. nie obowiązywał przepis pozwalający na zakwalifikowanie podatnika do danej kategorii. Taka prawna możliwość zaistniała dopiero z dniem 1 stycznia 2004 r., jednak ze względu na zasadę wynikającą z art. 5a ust. 1, że zmiana właściwości następuje dopiero z dniem 1 stycznia roku następnego, uzasadniony - zdaniem Sądu - jest wniosek, że rozpatrywanym przypadku do zmiany mogło dojść dopiero od 1 stycznia 2005 r. Tym samym, Sąd za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 15 par. 2 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem powołanych przepisów normujących właściwość szczególnych organów podatkowych, zawartych w art. 5 ust. 9a - 9c w związku z art. 5a ust. 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. Zaś naruszenie przepisów o właściwości stanowi podstawę stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji w oparciu o treść art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a utrzymanie w mocy takiej decyzji przez organ odwoławczy również może być uznane za dotknięte wadą nieważności jako naruszające prawo w sposób rażący. Ponadto Sąd zauważył, że z art. 233 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, będącego podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia, uchylenie decyzji w części daje organowi odwoławczemu możliwość orzeczenia co do istoty sprawy tylko w tym zakresie, w jakim decyzja organu I instancji została uchylona. Wyjście poza zakres rozstrzygnięcia uchylającego zaskarżoną decyzję przy równoczesnym merytorycznym orzekaniu co do istoty sprawy jest więc niedopuszczalne. Z tych powodów jest wymagane dokładne określenie części, w której decyzja jest uchylona, gdyż tylko w tej części otwiera się procesowa możliwość odmiennego orzeczenia przez organ II instancji co do meritum. Jednak powyższych wymagań zaskarżona decyzja, zdaniem Sądu, nie spełnia. Jak bowiem wynika z jej treści, organ odwoławczy uchylił ja w części i orzekł w ten sposób, że określił nową - odmienną od wskazanej przez organ I instancji - wysokość kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i wysokość nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Nie zostało jednak wskazane w jakikolwiek sposób, jaka część zaskarżonego rozstrzygnięcia została uchylona, więc nie wiadomo, która część decyzji I instancji została utrzymana w mocy, a w jakiej części organ orzekł reformacyjnie. Zaś sytuacja taka, w ocenie Sądu, musi prowadzić do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł o stwierdzeniu nieważności decyzji obu instancji, powołując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od wymienionego wyroku, opierając ją "na przesłance wymienionej" w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. na podstawie naruszenia prawa materialnego, a to: - art. 2, art. 7 i art. 184 Konstytucji oraz art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 15 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie w sposób wadliwy, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie przestrzegały z urzędu swojej właściwości, - art. 5a ust. 1 pkt 1 lit. "a" w związku z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "c" ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych, w brzmieniu nadanym art. 15 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych /Dz.U. nr 137 poz. 1302/ poprzez ich niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że w niniejszej sprawie Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w 2004 r. nie był właściwy do wydania decyzji w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług, - art. 40 ww. ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że przepisy tej ustawy wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2004 r., a nie z dniem 1 września 2003 r. /z wyjątkami, które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania/, - art. 2, art. 7 i art. 184 Konstytucji oraz art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie w sposób wadliwy, że organ podatkowy II instancji nie mógł uchylić decyzji organu I instancji w części i określić nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej po przedstawieniu przebiegu postępowania w sprawie i przywołaniu treści art. 15 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 9a-9c i art. 5a ust. 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, podniesiono, że Sąd błędnie przyjął, że Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w 2004 r. nie był w stosunku do skarżącej właściwy do prowadzenia postępowania kontrolnego i podatkowego oraz wydania decyzji podatkowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, ustawodawca w ustawie o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...) rozróżnia moment wejścia w życie ustawy /na mocy art. 40 wchodzi ona w życie z dniem 1 września 2003 r., z wyjątkami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie/ od momentu zmiany właściwości określonych kategorii podatników /na mocy art. 5a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "c" ustawy o urzędach i izbach skarbowych zmiana właściwości określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników/. Oznacza to, w ocenie autora skargi kasacyjnej, że WSA błędnie przyjął, że dopiero 1 stycznia 2004 r. można mówić o istnieniu podstaw do zmiany właściwości organów podatkowych. Z dniem 1 stycznia 2004 r. - w stosunku do skarżącej - nastąpiła bowiem zmiana właściwości, a to na mocy powołanego art. 5a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "c" ustawy o urzędach i izbach skarbowych, natomiast włączenie skarżącej do jednej z kategorii, o których mowa w art. 5 ust. 9b tej ustawy, nastąpiło już z dniem 1 września 2003 r., gdyż z dniem tym weszła w życie ustawa o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...), która zmieniła m.in. ustawę o urzędach i izbach skarbowych. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się też ze stanowiskiem Sądu, że zawiadomienie o zmianie właściwości /którego na podstawie art. 5a ust. 3 ustawy o urzędach i izbach skarbowych należało dokonać do 15 października 2003 r./ nie mogło być dokonane przed 1 stycznia 2004 r., kiedy to, zdaniem Sądu, weszły w życie przepisy określające szczególne cechy, których spełnienie powodowało zaliczenie danego podmiotu do szczególnej kategorii podatników. Wobec tego, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że WSA w sposób rażący naruszył przepisy art. 5a ust. 1 pkt 1 lit. "a"/ w zw. z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "c" ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Odnośnie do stwierdzonego przez Sąd naruszenia art. 233 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu. Podał, że organ II instancji uchylił w części decyzję I instancji i w uzasadnieniu wskazał, na czym polegało to uchylenie, bowiem organ ten nie zakwestionował prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony ani też nie określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sposób odmienny, a jedynie rozdysponował kwotę nadwyżki na kwotę do zwrotu i na kwotę do przeniesienia na następny miesiąc. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca Spółka wniosła o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 3.600 zł. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zwrócić uwagę, że jeżeli chodzi o podstawy kasacyjne w postaci naruszenia przepisów Konstytucji /art. 2, art. 7 i art. 184/, to skarga kasacyjna nie zawiera żadnego ich uzasadnienia. Zaś stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie. Tak więc brak uzasadnienia zarzutów naruszenia wymienionych przepisów konstytucyjnych uniemożliwia sądowi kasacyjnemu odniesienie się do nich. Natomiast, odnosząc się do pozostałych podstaw kasacyjnych, to zasadnicze wątpliwości budzi określenie ich przez wnoszącego skargę kasacyjną jako opartych na art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu prawa materialnego. Przytoczone przepisy art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./, art. 15 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej, art. 5a ust. 1 pkt 1 /w skardze kasacyjnej podano, że chodzi o lit. "a"/ tego punktu, jednak jest to ewidentna omyłka, gdyż z treści tego przepisu wynika, że nie dzieli się on na jednostki redakcyjne oznaczone literami/ w związku z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "c"/ ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych /Dz.U. nr 106 poz. 489/, w brzmieniu nadanym przez art. 15 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych /Dz.U. nr 137 poz. 1302/, a także art. 40 tej ostatniej ustawy, mają charakter przepisów ustrojowych, a nie materialnych. Te pierwsze /art. 1 par. 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych/ określają ogólnie kompetencje sądów administracyjnych, a pozostałe - właściwość organów podatkowych. Wobec tego powstaje problem, gdyż naruszenie przepisów ustrojowych, w tym kompetencyjnych, nie podpada bezpośrednio pod żaden z dwóch rodzajów podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania/. Jednak należy zgodzić się z B. Gruszczyńskim /p. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2005, str. 410-411/, że chociaż nie można stawiać znaku równości między przepisami postępowania i przepisami ustrojowymi, to te ostatnie są bardziej zbliżone do przepisów postępowania niż do materialnych. O ile bowiem prawo materialne reguluje stosunki prawne, to przepisy procesowe zawierają normy instrumentalne, służące urzeczywistnianiu prawa materialnego. Podobnie przepisy prawa ustrojowego, jakkolwiek zawierają normy, od których zależy możliwość działania danego organu w określonym zakresie zadań, to mają charakter instrumentalny o tyle, że dopiero w wyniku działania danego organu mogą powstawać lub przekształcać się stosunki prawne. Dlatego zarzuty naruszenia przepisów ustrojowych, a przede wszystkich kompetencyjnych, powinny być postawione w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2, a nie pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast przepis art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej jest niewątpliwie przepisem procesowym. Jednakże błędne oznaczenie rodzaju przepisów, których naruszenie zarzucono w skardze kasacyjnej, nie uniemożliwia sądowi kasacyjnemu odniesienie się do postawionych w niej zarzutów. A zatem, przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, za niezasadny przede wszystkim należy uznać zarzut błędnej wykładni przepisów art. 5a ust. 1 pkt 1 w związku art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "c" ustawy o urzędach i izbach skarbowych przez błędne - jak to stwierdzono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że dopiero 1 stycznia 2004 r. można mówić o istnieniu podstaw do zmiany właściwości organów podatkowych /natomiast zmiana właściwości, zdaniem tego Sądu, nastąpiła dopiero 1 stycznia 2005 r./ Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z dniem 1 stycznia 2004 r. nastąpiła zmiana właściwości, a włączenie skarżącej Spółki do jednej z kategorii podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b powołanej ustawy nastąpiło już z dniem 1 września 2003 r., gdyż z dniem tym weszła w życie ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...), która zmieniła ustawę o urzędach i izbach skarbowych. Pogląd ten należy jednak uznać za nietrafny, co jest przede wszystkim skutkiem błędnego założenia, że przewidziane w art. 40 wymienionej ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...) wyjątki od zasady, że wchodzi ona w życie z dniem 1 września 2003 r., nie mają znaczenia w rozpatrywanej sprawie. Otóż należy zauważyć, że stosownie do pkt 2 tego artykułu przytoczony w skardze kasacyjnej przepis art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych /w nowym brzmieniu/ wszedł w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2004 r., co słusznie uwzględnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku; natomiast z dniem 1 września 2003 r. wszedł tylko drugi z przytoczonych w skardze kasacyjnej przepisów tej ustawy - art. 5a ust. 1 pkt 1. Wobec tego niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 40 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych. Natomiast, wracając do przepisu art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, to stanowi on, że dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie niektórych kategorii podatników /tzw. "dużego urzędu skarbowego"/ następuje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników - w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. "b-d". Co prawda przepis art. 5a /w tym i jego ust. 1 pkt 1/ wszedł w życie już z dniem 1 września 2003 r., to jednak, skoro dotyczy on wyłącznie podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, to decydujący jest - wbrew temu, co twierdził Dyrektor Izby Skarbowej - dzień wejścia w życie tego właśnie przepisu. Bowiem ten przepis określa kategorie podatników, w stosunku do których następuje zmiana właściwości naczelników urzędów skarbowych, a wejście w życie tego przepisu nastąpiło z dniem 1 stycznia 2004 r. Najwcześniej więc w tej dacie mogło nastąpić włączenie danego podatniku do jednej z kategorii podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b, w tym w pkt 7 lit. "c"/ /osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5 procent głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, do której to kategorii zalicza się skarżąca Spółka/. Włączenie nie mogło nastąpić w dniu 1 września 2003 r. - jak stwierdzono w skardze kasacyjnej - skoro wtedy przepis ten jeszcze nie obowiązywał. Zresztą przyjęcie takiego poglądu oznaczałoby działanie wstecz przepisu art. 5 ust. 9b. Z powyższych wywodów wynika zatem, że określony w art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych dzień 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło włączenie podatnika do danej kategorii podatników, to najwcześniej 1 stycznia 2005 r. Oznacza to, że w 2004 r. naczelnicy tzw. "dużych urzędów skarbowych" nie mogli być organami właściwymi w sprawach podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 1- oraz w pkt 7 lit. "b-d" wymienionej ustawy. Zatem przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia przepisów art. 5a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "c" tej ustawy jest prawidłowa. Niezasadność zarzutów naruszenia tych przepisów oznacza w konsekwencji także niezasadność zarzutu naruszenia art. 1 par. 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 15 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ w rozpatrywanej sprawie doszło do nieprzestrzegania przez organ podatkowy pierwszej instancji swojej właściwości /art. 15 par. 1 Ordynacji podatkowej/, ustalonej z uwzględnieniem zakresu zadań, określonego na podstawie odrębnych przepisów /par. 2 tego artykułu/, czyli wymienionych wcześniej przepisów ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 1 par. 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej. Naruszenia tych przepisów autor skargi kasacyjnej - jak wynika z petitum tej skargi - upatruje w rzekomym przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że podatkowy organ odwoławczy nie mógł uchylić decyzji organu pierwszej instancji w części. Z wyraźnego stwierdzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji nie kwestionował możliwości, wynikającej zresztą z brzmienia tego przepisu, uchylenia decyzji organy pierwszej instancji w części, lecz stwierdził jedynie, że organ odwoławczy nie określił w żaden sposób, jaka część tej decyzji została uchylona. Natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, na czym polegało uchylenie decyzji pierwszej instancji w części. Co w gruncie rzeczy oznacza, że autor skargi kasacyjnej przyznał, że organ odwoławczy nie określił w rozstrzygnięciu swojej decyzji zakresu uchylenia rozstrzygnięcia decyzji pierwszej instancji. Natomiast odrębną kwestią jest, że z porównania treści rozstrzygnięć decyzji obu instancji wynika, że w gruncie rzeczy doszło do uchylenia decyzji pierwszej instancji w całości i orzeczenia w całości co do istoty sprawy, ponieważ organ odwoławczy określił całkowicie nowe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz ustalił nową kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, z czego wynika, że - mimo sformułowania o uchyleniu decyzji tylko w części - organ odwoławczy wydał w istocie decyzję w pełni reformacyjną. Jednakże kwestia, czy tego rodzaju uchybienie, stanowi rażące naruszenie prawa, nie może być przedmiotem rozważań sądu kasacyjnego, gdyż w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a zgodnie z art. 183 par. 1 tej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej. Z powyższych względów należy uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy. Ich wysokość określono, stosując odpowiednio par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" w związku z pkt 1 lit. "a" i par. 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./. Nie zasądzono żądanej przez skarżącą Spółkę kwoty 3.600 zł z tytułu kosztów zastępstwa procesowego, gdyż udział radcy prawnego w postępowaniu kasacyjnym /tego samego, który prowadził sprawę przed sądem pierwszej instancji/ ograniczył się do sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, dlatego miał odpowiednie zastosowanie wskazany par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia, przewidujący stawkę wynagrodzenia w wysokości 50 procent stawki minimalnej obliczonej na podstawie par. 6.