I SA/Op 87/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Anna Wójcik (spr.) Protokolant referent Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia [...] nr [...], 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej Spółki kwotę 5.615 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset piętnaście zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzją z dnia [...] o numerze [...], wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i 2 i § 3a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwaną dalej ustawą o VAT, określił podatnikowi A spółka z o.o. w O. za miesiąc luty 2004 r. w wysokościach odmiennych niż zadeklarowane przez podatnika: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 431.176 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 500.190 zł, a nadto ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 49.633 zł. W uzasadnieniu decyzji organ przytoczył, że Spółka w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2004 r. wykazała podatek należny w wysokości 83.556 zł, kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 680.178 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 596.622 zł, deklarując całość tej kwoty do zwrotu na swój rachunek bankowy. Przeprowadzona kontrola podatkowa oraz następnie postępowanie podatkowe doprowadziły jednak do ustalenia, że podatnik zawyżył w złożonej deklaracji VAT- 7 kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy, o jakiej mowa w art. 21 ust. 2 ustawy o VAT o kwotę 164.446 zł, co nastąpiło wskutek zawyżenia limitu zwrotu różnicy podatku, określonego w art. 21 ust. 2a tej ustawy, o kwotę ogółem 174.961,78 zł (limit wyliczony przez Spółkę wynosił 603.524,57 zł). Na zawyżenie wysokości tego limitu składały się: kwota 170.474,60 zł, stanowiąca podatek VAT wykazany w dokumentach [...] o numerach: [...] z dnia 01.03.2004 r.; [...] z dnia 04.03.2004 r.; [...] z dnia 08.03.2004 r.; [...] z dnia 29.03.2004 r., zapłacony w okresie od 25.02.2004 r. do 24.03.2004 r. oraz kwota 4.487,18 zł, stanowiąca podatek naliczony z 57 sztuk faktur o wartości netto 20.572,12 zł, ujętych w zestawieniu faktur zapłaconych w okresie od 25.02.2004 r. do 24.03.2004 r. Jak ustalił organ I instancji, dokumenty te zostały ujęte po raz pierwszy do odliczenia w rejestrze VAT za miesiąc marzec 2004 r. (dokumenty odprawy celnej – w "zestawieniu zbiorczym rejestrów dostaw importowanych" za miesiąc marzec 2004 r., faktury zakupu – w "zestawieniu zbiorczym zakupów krajowych" za miesiąc marzec 2004 r.), zatem mogły mieć wpływ jedynie na rozliczenie i zwrot podatku za miesiąc marzec 2004 r. Tak więc Spółka obliczając limit zwrotu podatku za miesiąc luty 2004 r. nieprawidłowo wykazała wśród faktur zapłaconych również i te w/w dowody. Dalej wskazano, że w trakcie trwania postępowania podatkowego Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2004 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 334.744 zł, podczas gdy w deklaracji pierwotnej nie wykazano w ogóle kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny miesiac. W ten sposób korekta powyższa wpłynęła na rozliczenie podatku za miesiąc luty 2004 r. Po jej uwzględnieniu organ I instancji określił odmienne od deklarowanych przez podatnika wielkości podatku naliczonego do odliczenia (1.014.922 zł = 680.178 zł + 334.744 zł), nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (931.366 zł), w tym do zwrotu na rachunek bankowy kwota 431.176 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwota 500.190 zł. W konkluzji stwierdzono, że zawyżenie przez Spółkę kwoty nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu bezpośredniego nastąpiło wskutek naruszenia przezeń przepisu art. 21 ust. 2a ustawy o VAT ustanawiającego limit zwrotu tej nadwyżki poprzez nieuzasadnione zawyżenie go o kwotę 174.961,78 zł. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 21 ust. 1, ust. 2 i 2a oraz art. 27 ust. 6 ustawy o VAT a także naruszenie przepisów art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzuty pełnomocnik Spółki zgodził się co prawda z zasadnością wyłączenia z kwoty limitu wskazanych przez organ I instancji dokumentów [...], lecz zakwestionował pominięcie przy obliczaniu tego limitu podatku naliczonego ujętego w innych dokumentach [...] na łączną kwotę 171.574,60 zł, błędnie uwzględnioną przez podatnika w zestawieniu faktur zapłaconych za miesiąc styczeń 2004 r. Takie postępowanie organu podatkowego naruszyło w przekonaniu podatnika zasadę prawdy obiektywnej i reguły postępowania dowodowego, doprowadzając w efekcie do naruszenia przepisów materialnych i określenia niekorzystnej dla podatnika wielkości podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy. W ocenie Spółki prawidłowa kwota nadwyżki tego podatku za miesiąc luty 2004 r. do zwrotu na rachunek bankowy wynosiła 602.751 zł, a do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – 328.615 zł, przez co w efekcie nie doszło w ogóle do zawyżenia w złożonej deklaracji kwoty zwrotu tego podatku. W związku z podniesionymi zarzutami pełnomocnik Spółki wnosił o uchylenie decyzji organu I instancji i określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podanych przez siebie wysokościach. Organ odwoławczy rozpoznając sprawę ponownie, po wykorzystaniu zebranego dodatkowo w postępowaniu odwoławczym materiału dowodowego, w tym dotyczącego ujętej w deklaracji korygującej za miesiąc styczeń 2004 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 334.744 zł, uchylił zaskarżoną decyzję w części oraz określił: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym: do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 484.603,00 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 446.763,00 zł a nadto ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 33.605.70 zł. Za bezpodstawny uznał zgłoszony w odwołaniu zarzut o pominięciu przez organy przy wyliczaniu wielkości limitu kwoty podatku naliczonego wynikającej ze wskazanych przez podatnika dokumentów [...], i wskazał, że fakt uwzględnienia wskazywanych przez podatnika spornych faktur wynikał jednoznacznie z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 12-14 oraz 17 i 20 maja 2004 r., do którego podatnik nie wniósł zastrzeżeń. W dalszej kolejności wyjaśniono, że po uzupełnieniu dowodów ustalono błędne uwzględnienie przez organ I instancji całości danych przedstawionych przez Spółkę w "zestawieniach faktur zapłaconych", gdyż bezzasadnie uwzględniały one faktury zapłacone i ujęte w rejestrze VAT za miesiące listopad i grudzień 2003 r. Po skorygowaniu tej wadliwości kwota podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT uwzględnionych w rejestrze i w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2004 r., z których należności zostały w całości uregulowane, powinna prawidłowo wyrazić się kwotą 358.705,75 zł. Zweryfikowano również wyliczenie zadeklarowanej przez podatnika w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2004 r. kwoty do przeniesienia za następny okres rozliczeniowy (334.744 zł) uznając, że kwota podatku naliczonego wynikająca z zapłaconych w całości faktur VAT, ujętych w rejestrze i deklaracji VAT-7 za ten miesiąc wynosi 125.897,57 zł. W rezultacie limit zwrotu bezpośredniego, o jakim mowa w art. 21 ust. 2a ustawy o VAT, wyraził się kwotą 484.603 zł, a to skutkowało ustaleniem zawyżenia przez Spółkę tego zwrotu o kwotę 112.019 zł i w konsekwencji również ustaleniem – w oparciu o art. 27 ust. 6 ustawy o VAT - dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 33.605 zł. Za częściowo uzasadniony uznano zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak wyjaśnienia przez organ I instancji kwestii, z których faktur uregulowano należności przed dniem złożenia deklaracji podatkowej za miesiąc luty 2004 r. W skardze na tę decyzję pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej: art. 187 § 1 poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, art. 191 poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranych w sprawie dowodów, art. 210 § l pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 poprzez niesporządzenie uzasadnienia faktycznego zawierającego wskazanie faktów uznanych za udowodnione oraz niesporządzenie uzasadnienia prawnego – w części dotyczącej naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 21 ust. l, ust. 2 i ust 2a ustawy o VAT, art. 122 Ordynacji poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej wskutek nieuwzględnienia okoliczności korzystnych dla podatnika. Podniesiono też zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a to: art. 21 ust. l, ust. 2 i ust. 2a ustawy o VAT wskutek błędnego określenia wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy i kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, art. 27 ust. 6 tej ustawy w zw. z art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 z 2004 r., poz. 535 ze zm.) – poprzez bezpodstawne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 33.605,70 zł. W uzasadnieniu stawianych zarzutów wskazano, że przy ustalaniu stanu faktycznego organ odwoławczy nie wziął pod uwagę ustaleń zawartych w protokole kontroli z dnia 1 grudnia 2004 r. nr [...] dotyczącym powtórnej kontroli podatkowej przeprowadzonej w miesiącu listopadzie 2004 r., z których wynikało, że limit rozliczenia podatku do zwrotu wyniósł 679.786 zł, kwota podatku naliczonego wynikająca z faktur zakupu oraz z dokumentów celnych, z których należności zostały w całości uregulowane w miesiącu lutym wyniosła 610.523 zł. Przy wykazanej w deklaracji kwocie zwrotu bezpośredniego w wysokości 596.622 zł nie doszło zatem w ogóle do zawyżenia tego zwrotu, co w konsekwencji czyniło bezpodstawnym ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sprzeczność pomiędzy kwotami wskazanymi w protokole powtórnej kontroli, a kwotami wskazanymi w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej była zatem oczywista, jednak nie została nigdzie wyjaśniona. Zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów odniesiono do nieujęcia przez organ I instancji przy określaniu wysokości limitu zwrotu bezpośredniego za miesiąc luty 2004 r. podatku naliczonego wynikającego ze wskazanych dokumentów [...] na łączną kwotę 171.574,60 zł, błędnie ujętą przez podatnika w zestawieniu faktur zapłaconych za miesiąc styczeń 2004 r. Zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej pełnomocnik uzasadniał niewskazaniem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodów, na jakich oparł się organ ustalając wielkość kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane, gdyż ogólnikowe stwierdzenie, że ustalono to "w wyniku przeprowadzonego dodatkowo postępowania" nie odpowiada wymogom stawianym przez wskazane przepisy. Dyrektor Izby nie wyjaśnił też, w jaki sposób dokonał swych obliczeń, co uniemożliwiło jakąkolwiek polemikę w tym zakresie. Naruszenie przepisów procesowych spowodowało więc wadliwe zastosowanie wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego i bezpodstawne zaniżenie limitu zwrotu bezpośredniego skutkujące ustaleniem zawyżenia wykazanej w deklaracji kwoty zwrotu podatku, co czyniło również bezpodstawnym ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ten ostatni zarzut uzupełniony został stwierdzeniem, że w związku z uchyleniem z dniem 30 kwietnia 2004 r. dotychczasowej ustawy o VAT i brakiem odpowiednich przepisów przejściowych w nowej ustawie o VAT, wyłączona została możliwość stosowania przepisu art. 27 ust. 6 uchylonej ustawy po dniu 1 maja 2004 r. Równocześnie zasygnalizowano brak podstaw prawnych do ustalenia w stanie faktycznym sprawy dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 5 nowej ustawy o VAT z uwagi na jego niezgodność z VI Dyrektywą VAT - w związku z przystąpieniem Polski z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej. Z powołaniem się na stosowne orzeczenie ETS skarżąca wywiodła, że nieterminowa lub wadliwa implementacja Dyrektywy przez państwo członkowskie rodzi nie tylko prawo jednostki do powoływania się na jej przepis w stosunkach jednostka-państwo, lecz także powoduje obowiązek sądu krajowego interpretowania i stosowania ustawodawstwa przyjętego dla implementacji dyrektywy zgodnie z brzmieniem i celem tej dyrektywy tak dalece, jak pozwalają na to sądowi uprawnienia nadane mu przez prawo krajowe. Te ostanie wynikają z kolei z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. W konkluzji stwierdzono, że bezpośrednie stosowanie VI Dyrektywy VAT w odniesieniu do art. 109 ust. 4-8 nowej ustawy o VAT powinno powodować brak podstaw do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego. W oparciu o tak sformułowane i uzasadnione zarzuty skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wraz z zasądzeniem na swoją rzecz kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wraz z powołaną tam argumentacją. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji, albowiem całość zebranego materiału dowodowego została rozpatrzona, a powoływana przez skarżącą kwota 610.523 zł określona w powtórnym protokole kontroli z dnia 1 grudnia 2004 r. stanowiła sumę kwot zapłaconych faktur w okresie luty-marzec 2004 r., które zostały ujęte w rejestrach VAT i deklaracjach VAT-7 za październik, listopad i grudzień 2003 r. oraz za styczeń i luty 2004 r. Wobec tego organ odwoławczy określił kwotę zwrotu bezpośredniego za miesiąc luty 2004 r. na podstawie zestawień sporządzonych przez kontrolujących. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 191 Ordynacji wskutek pominięcia przez organ I instancji, przy określaniu kwoty limitu zwrotu bezpośredniego, podatku naliczonego wynikającego ze wskazywanych przez podatnika dokumentów [...] na łączną kwotę 171.574,60 zł, ponieważ ich faktyczne uwzględnienie wynikało jednoznacznie z zestawienia nr 3 załączonego do informacji Działu Kontroli Podatkowej Opolskiego Urzędu Skarbowego, skierowanej do Referatu Podatków Pośrednich tego Urzędu. W ten sam sposób oceniono zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji oraz art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej a nadto także przepisów prawa materialnego: art. 21 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a ustawy o VAT. Jako całkowicie nietrafny oceniono też zarzut ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego bez podstawy prawnej, skoro podstawa taka jednoznacznie wynikała z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. Podkreślono akcesoryjny charakter tego zobowiązania, które aktualizuje się dopiero wtedy, gdy dokonywany jest wymiar podstawowego zobowiązania w tym podatku. Wydanie takiej decyzji stanowi w istocie niezbędną materialnoprawną przesłankę do wydania decyzji ustalającej to dodatkowe zobowiązanie. W piśmie procesowym złożonym do Sądu w dniu 1 sierpnia 2004 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w oparciu o przepis art. 247 § 1 pkt 1 w związku z art. 15 § 1 Ordynacji z uwagi na wydanie decyzji w I instancji przez niewłaściwy organ. Niewłaściwość Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu wynikała z faktu, że przepisy art. 5 ust. 9a i 9b ustawy 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 121 poz. 1276 ze zm.) weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. Zgodnie z art. 5a ust. l pkt 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego w zakresie wyłącznie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników – w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b. W świetle takiej regulacji dopiero od dnia 1 stycznia 2005 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego stał się organem właściwym dla skarżącej, i dopiero od tego momentu mógł prowadzić kontrolę podatkową i wydawać dotyczące jej decyzje. Na potwierdzenie słuszności tego zarzutu przywołano wyroki WSA w Warszawie: z dnia 13 maja 2005 r. i z dnia 14 kwietnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2095/04 stwierdzające, iż dopiero od l stycznia 2004 r. istniała prawna możliwość wykonania obowiązku zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego, przez co zmiana właściwości dotychczasowego organu podatkowego mogła nastąpić z dniem 1 stycznia 2005 r. W odpowiedzi na to pismo organ II instancji uznał ten zarzut za nieuzasadniony, bowiem w jego przekonaniu obowiązujące przepisy, na które powołuje się skarżąca, dawały podstawę do działania "dużym urzędom skarbowym" już od dnia 1 stycznia 2004 r. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że zmiana właściwości naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego wobec Spółki nastąpiła z uwagi na fakt, że jest to spółka z wyłącznym udziałem kapitału zagranicznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, który to zakres kognicji wojewódzkiego sądu administracyjnego wyznaczony został przepisem art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), należy w pierwszej kolejności rozważyć zarzut braku właściwości Opolskiego Urzędu Skarbowego do przeprowadzenia w 2004 r. kontroli podatkowej i wydania decyzji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2004 r. Kwestia powyższa stała się w kontrolowanej sprawie pierwszoplanowa. Spór co do właściwości organu podatkowego I instancji, który wydał w sprawie decyzję w dniu [...], zaistniał w związku z rozwiązaniem wprowadzonym ustawą z dnia 11 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137 poz. 1302), zmieniającą w art. 15 przepisy ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489, ze zm.). Istotne znaczenie, z punktu widzenia zagadnienia właściwości organu podatkowego I instancji, mają dodane w art. 5 tej ostatniej ustawy ustępy 9a – 9c, które wprowadziły wyłączną właściwość odrębnych organów podatkowych dla niektórych kategorii podatników. W przepisach tych przewidziano utworzenie tzw. dużych urzędów skarbowych ("szczególny organ podatkowy"). Przepis art. 5 ust. 9a stanowi, że zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie niektórych kategorii podatników lub wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6, może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Przepis ten stanowił zatem podstawę do tworzenia urzędów skarbowych właściwych do obsługi tylko niektórych kategorii podatników. Natomiast w myśl art. 5 ust. 9b wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c (czyli w rozporządzeniu wykonawczym) i może dotyczyć w szczególności: 1) podatkowych grup kapitałowych, 2) banków, 3) zakładów ubezpieczeń, 4) jednostek działających na podstawie przepisów o publicznym obrocie papierami wartościowymi oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych, 5) jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, 6) oddziałów lub przedstawicielstw przedsiębiorstw zagranicznych, 7) osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które: a) w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 milionów euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, albo b) jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, biorą udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwami położonymi za granicą lub w ich kontroli, albo posiadają udział w kapitale takich przedsiębiorstw albo c) są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, albo d) jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego jednocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym podmiotem zagranicznym w rozumieniu innych ustaw lub w jego kontroli albo posiadają jednocześnie udział w kapitale takich podmiotów. Powołane przepisy stanowiły zatem podstawy do tworzenia tzw. "dużych urzędów skarbowych" (ust. 9a) oraz kryteria, jakie powinny być brane pod uwagę przy określaniu terytorialnego zasięgu działania urzędów skarbowych właściwych wyłącznie w zakresie niektórych kategorii podatników (ust. 9b), a cechy tych podmiotów zostały wyspecyfikowane w punktach od 1 do 7 ust. 9b art. 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Jak wynika z uzasadnienia do rządowego projektu cytowanych zmian, chodziło o utworzenie urzędów skarbowych właściwych dla wyodrębnionych grup podatników o szczególnym znaczeniu dla budżetu państwa, co do których rozliczenie ich zobowiązań podatkowych jest szczególnie złożone z uwagi na ich cechy podmiotowe lub przedmiotowe (druk nr 991, strona internetowa Sejmu www.sejm.gov.pl). Przepisy powyższe, określające ramy dla tworzenia nowej kategorii urzędów skarbowych, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r., zgodnie z treścią art. 40 2 ustawy z dnia 11 sierpnia 2003 r., choć pozostałe jej przepisy (z wyjątkami w tym przepisie wskazanymi) weszły w życie z dniem 1 września 2003 r. W związku z tak ukształtowanymi zasadami obowiązywania w czasie omawianych przepisów (ust. 9a i 9b) stwierdzić należy, że skoro przesłanki kwalifikujące określone grupy podatników do właściwości "dużych urzędów skarbowych" weszły w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2004 r., to wyłącznie od tej daty można mówić o istnieniu podstaw do zmiany właściwości. Zatem dopiero po dniu 1 stycznia 2004 r. – a nie jeszcze przed tą datą, jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej – podatnicy należący do jednej z kategorii wymienionych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych byli prawnie zobowiązani do złożenia zawiadomienia o zmianie właściwości, do czego obligował ich przepis art. 5a ust. 3 tej ustawy. Stanowił on jednoznacznie, że obowiązek taki powstawał dopiero w roku, w którym następowało ich włączenie do danej kategorii podatników (art. 5a ust. 1 pkt 1), to zaś mogło nastąpić dopiero od momentu, kiedy weszły w życie przepisy określające szczególne cechy, których spełnienie powodowało zaliczenie danego podmiotu do szczególnej kategorii podatników. Tym samym nie można mówić o powstaniu obowiązku zawiadamiania dotychczasowych organów o zmianie właściwości w terminie do dnia 15 października 2003 r. Przepis art. 5a ust. 3 wprowadzający wymóg takiego zawiadomienia stanowił bowiem, że podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 9b (a ten zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2004 r.) są obowiązani, w przypadku ustalenia właściwości zgodnie z art. 5 ust. 9a pkt 1, zawiadomić o tej zmianie dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi ta zmiana, składając zawiadomienie według ustalonego wzoru. Na tle tego przepisu oczywistym staje się stwierdzenie, że ustalenie podstaw właściwości zgodnie z art. 5 ust. 9a pkt 1 było możliwe dopiero od dnia 1 stycznia 2004 r., skoro dopiero od tego dnia przepis art. 5 ust. 9a wszedł w życie. Natomiast w dodanym wskutek omawianej nowelizacji przepisie art. 5a ust. 1 przyjęto, że dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników – w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b)-d). Z powołanych regulacji wynika zatem, że chociaż spełnienie przesłanek kwalifikujących dany podmiot do szczególnej kategorii podatników nastąpiło w danym roku podatkowym (co realizowało się z mocy prawa wskutek spełnienia przesłanek z art. 9b; zawiadomienie, o którym mowa w art. 5a ust. 3 stanowiło jedynie czynność techniczną), to do zmiany właściwości dojść mogło dopiero od dnia 1 stycznia roku następnego. Wniosek taki znajduje też oparcie w cyt. uzasadnieniu rządowego projektu ustawy uchwalonej dnia 11 czerwca 2003 r., zwłaszcza do art. 5a, gdzie jednoznacznie stwierdza się, iż nałożone tym przepisem obowiązki podatników dotyczą podatników, którzy spełnili warunki określone w art. 5 ust. 9a. Użyte w czasie przeszłym sformułowanie "spełnili warunki" prowadzi do konkluzji, że skoro spełnienie warunków mogło nastąpić wyłącznie po dacie, kiedy ich katalog wszedł w życie, to oczywistym jest wniosek, że przed dniem 1 stycznia 2004 r. nie mogło nastąpić ustalenie, czy warunki te zostały spełnione. Zauważyć przy tym należy, iż wzór zawiadomienia został określony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 września 2003 r. (Dz. U. Nr 175, poz. 1698), które weszło w życie w dniu 23 października 2003 r., co dodatkowo wspiera tezę o braku obowiązku składania takiego zawiadomienia w terminie do dnia 15 października 2003 r. Dalszym argumentem przemawiającym za stanowiskiem o braku podstaw do zmiany właściwości naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego od dnia 1 stycznia 2004 r. jest okoliczność, że przepis art. 5 ust. 9b w jednoznaczny sposób odsyła do przepisów określonych na podstawie ust. 9c, który zawiera z kolei delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania – w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw administracji publicznej – rozporządzenia określającego terytorialny zasięg działania oraz siedziby naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, które winno uwzględniać zasady określone w ust. 9a i 9b oraz potrzeby właściwego zorganizowania wykonywania zadań, zwłaszcza z zakresu poboru podatków oraz sprawnej obsługi podatnika. Takie rozporządzenie zostało wydane w dniu 19 listopada 2003 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 2027). W jego § 2 postanowiono o ustaleniu siedzib i terytorialnym zasięgu działania naczelników urzędów skarbowych, właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych w załączniku nr 2 do tego rozporządzenia, zawierającym wykaz "dużych urzędów skarbowych". Zarówno rozporządzenie jak i załącznik weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. i z tą datą nastąpiło utworzenie Opolskiego Urzędu Skarbowego. Tak więc dopiero z dniem 1 stycznia 2004 r. stała się możliwa realizacja przez podatników nakazu określonego w art. 5a ust. 3 zawiadomienia o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika, ze wskazaniem jako właściwego nowego organu, z tej prostej przyczyny, że wykaz tych organów stał się aktualny dopiero z dniem 1 stycznia 2004 r. Z powyższych unormowań wynika, że dopiero z chwilą wejścia w życie kryteriów, o których mowa w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, było możliwe ustalenie, czy wobec określonych grup podatników nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników, skutkujące w dalszej kolejności zmianą właściwości naczelnika urzędu skarbowego. Przed wejściem w życie przepisów wyznaczających kryteria kwalifikujące niektórych podatników do właściwości "dużych urzędów skarbowych" nie było ani podstaw prawnych ani też możliwości ustalenia dla tych grup podatników właściwości nowego organu podatkowego. W sytuacji, gdy nie obowiązywały jeszcze kryteria kwalifikujące dane podmioty do niektórych kategorii podatników, nie mogło być mowy o ich włączeniu do danej kategorii podatników. Taki stan prawny istniał do końca 2003 r., co oznacza, że przed tą datą nie mogła zostać spełniona zasadnicza przesłanka prowadząca do zmiany właściwości, wskazana w art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, a mianowicie włączenie podmiotu do danej kategorii podatników. Dodatkowym potwierdzeniem powyższej tezy jest zarówno data wejścia w życie powołanego wyżej rozporządzenia (1 stycznia 2004 r.), jak i treść jego § 2, wyraźnie wskazującego i odwołującego się do kategorii podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b omawianej ustawy, który to przepis wszedł w życie również z dniem 1 stycznia 2004 r., podobnie jak załącznik nr 2 do omawianego rozporządzenia, zawierający wykaz "dużych urzędów skarbowych". Do chwili wejścia w życie tego aktu nie istniała praktyczna możliwość wskazania organu podatkowego po zmianie właściwości, bowiem przed tą datą nie był znany naczelnik właściwy po tej zmianie. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że dopiero od dnia 1 stycznia 2004 r. mogło nastąpić ustalenie spełnienia przesłanek wskazanych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Natomiast dla ustalenia momentu, od którego następuje zmiana właściwości, istotny jest przepis art. 5a ust. 1 powołanej ustawy o urzędach i izbach skarbowych, on to bowiem reguluje chwilę, od której następuje zmiana właściwości dla określonych kategorii podatników. Przepis ten stanowi, że dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje: 1) z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do określonej kategorii podatników - w przypadku podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b-d; 2) z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit a – w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie. Jeśli chodzi o podatników wskazanych w pkt 1), to rokiem, w którym mogło nastąpić ich włączenie do określonej kategorii, nie mógł być rok 2003 r., bowiem do 31 grudnia 2003 r. nie obowiązywał przepis pozwalający na zakwalifikowanie podatnika do danej kategorii. Taka prawna możliwość zaistniała dopiero z dniem 1 stycznia 2004 r., jednakże ze względu na zasadę wynikającą z art. 5a ust. 1, iż zmiana właściwości następuje dopiero z dniem 1 stycznia roku następnego, uzasadnionym jest wniosek, iż w rozpatrywanym przypadku do zmiany tej dojść mogło dopiero od dnia 1 stycznia 2005 r. Tym samym za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przepisu art. 15 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym właściwość rzeczowa i miejscowa jest ustalana z uwzględnieniem również zakresu zadań i terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych, określonych na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności przepisów o wprowadzeniu programów pilotażowych, o których mowa w art. 5 ust. la i l b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489, ze zm.). Odrębnymi przepisami, o jakich mowa w art. 15 § 2 Ordynacji, są przepisy ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych, a więc jej art. 5 ust. 9, 9a i 9b w brzmieniu nadanym powołaną wcześniej ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. Stwierdzić zatem należy, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem powołanych przepisów normujących właściwość szczególnych organów podatkowych, zawartych w art. 5 ust. 9a-9c w związku z art. 5a ust. 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych oraz dyrektorów izb skarbowych. Naruszenie przepisów o właściwości stanowi podstawę stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji w oparciu o treść art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a utrzymanie w mocy takiej decyzji przez organ odwoławczy również musi być również uznane za dotknięte wadą nieważności jako naruszające prawo w sposób rażący. Niezależnie od omówionej powyżej wadliwości polegającej na wydaniu decyzji przez niewłaściwy organ ze skutkiem w postaci stwierdzenia nieważności takiego aktu stwierdzić należy, że podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji wynikają także z innej przyczyny. Będący podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Jak zatem wynika z jego treści, uchylenie decyzji w części daje temu organowi możliwość orzeczenia co do istoty sprawy tylko w tym zakresie, w jakim decyzja organu I instancji została uchylona. Wyjście poza zakres rozstrzygnięcia uchylającego zaskarżoną decyzję przy równoczesnym merytorycznym orzekaniu co do istoty sprawy jest więc niedopuszczalne. Z tych powodów wymagane jest dokładne określenie części, w której zaskarżona decyzja jest uchylona, gdyż tylko w tej części otwiera się procesowa możliwość odmiennego orzeczenia przez organ II instancji co do meritum. Wymagań powyższych zaskarżona decyzja nie spełnia. Jak bowiem wynika z jej treści, organ odwoławczy uchylił ją w części i orzekł w ten sposób, że określił nową – odmienną od wskazanej przez organ I instancji – wysokość kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i wysokość tej nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Nie zostało jednak wskazane ani w treści rozstrzygnięcia, ani w jego uzasadnieniu w jakikolwiek sposób, jaka część zaskarżonego rozstrzygnięcia została uchylona. Nie wiadomo zatem, która część decyzji pierwszoinstancyjnej została utrzymana w mocy, a w jakiej jej części organ odwoławczy orzekł reformacyjnie. Sytuacja taka prowadzić musi do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. W ślad za akceptowanym przez sąd orzekający w przedmiotowej sprawie poglądem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 5 października 2000 r. sygn. akt III SA 2244/99 (LEX 47084) iż rozstrzygnięcie, uchylające decyzje organu I instancji "w części", bez określenia, jakiej części to dotyczy, nie mieści się w granicach możliwych rozstrzygnięć organu odwoławczego określonych przepisem art. 233 Ordynacji podatkowej, przyjąć należy, iż tego rodzaju uchybienie stanowi rażące naruszenie prawa procesowego, która to okoliczność stanowi samoistną i niezależną od innych, omówionych wcześniej, przyczyn nieważności zaskarżonej decyzji. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku z dnia 12 października 2000 r. sygn. akt I SA/1279/99 (LEX 55758), w którym stwierdzono, że w przypadku wydania orzeczenia kasacyjnego w części, organ odwoławczy winien dokładnie określić, jaka część decyzji podlega uchyleniu, zaś orzeczenie reformacyjne w tym zakresie powinno zastąpić wadliwą część decyzji organu I instancji. Mając zatem na względzie przedstawione powyżej wywody Sąd orzekł jak w sentencji przy zastosowaniu jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia przepisu art. 145 § 1 pkt 2 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270, ze zm.), zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności i kosztów procesu zostało oparte na treści art. 152 i art. 200 tej ustawy w związku z § 6 pkt i § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).