III SA/Wa 1154/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jakub Pinkowski, asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, asesor WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2002 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2002r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].04.2002r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w związku z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą VAT" oraz § 1 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.), Izba Skarbowa w W. po rozpatrzeniu odwołania firmy C. Sp. z o.o. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].01.2002r. Nr [...], odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od towarów sprowadzonych z zagranicy według zgłoszenia celnego SAD Nr [...] z dnia [...].09.2001r.. Z motywów decyzji wynika, że w dniu [...].09.2001r. C. Sp. z o.o. sprowadziła z zagranicy, na podstawie zgłoszenia celnego SAD Nr [...], towary będące mieszaniną substancji zapachowych o nazwie producenta [...]. Dnia [...].01.2002r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu błędnego obliczenia podatku akcyzowego w ww. zgłoszeniu celnym. Decyzją z dnia [...].01.2002r. Nr [...] Urząd Skarbowy odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Stwierdził, że Spółka powinna najpierw wystąpić do Urzędu Celnego o zmianę kodu taryfy celnej sprowadzonego towaru. Niezależnie jednak od tego uznał, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym został złożony w Urzędzie Skarbowym z uchybieniem miesięcznego terminu określonego w art. 11b ustawy VAT. W odwołaniu podatniczka zarzuciła zaskarżonej decyzji : 1) naruszenie przepisów prawa materialnego : - art. 2 i art. 217 Konstytucji przez uznanie, że w przypadku towarów przez nią importowanych przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego, a nie wyłącznie w przepisach art. 2 i art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, - art. 2 i art. 34 ust. 1 ustawy VAT oraz § 1 ust.1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego, poprzez uznanie, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega import mieszaniny substancji zapachowych o nazwie producenta [...], zaliczanej zgodnie z Systematycznym Wykazem Wyrobów pod symbolem 1249-2 Esencje i pasty aromatyczne spożywcze, - art. 72, art. 79 i art. 80 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 ust. 1 ustawy VAT, poprzez przyjęcie, iż prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, w przypadku importu towarów, wygasa po upływie miesiąca od dnia wpłacenia tego podatku na rachunek urzędu celnego, 2) naruszenie przepisów proceduralnych, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 194 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Spółka podniosła, iż tryb przewidziany w art. 11b ustawy VAT stosuje się tylko i wyłącznie w sytuacji, przewidzianej w jej art. 11 ust. 2, tj. gdy urząd celny obliczył za podatnika kwoty podatków w prawidłowej wysokości i wykazał je w zgłoszeniu celnym, natomiast podatnik kwestionuje obliczenie dokonane przez urząd celny, bądź w ogóle istnienie obowiązku podatkowego. Domagała się uwzględnienia przedłożonej organowi I instancji interpretacji Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w W. z dnia [...].12.2001r. oraz pisma Centralnego Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Przemysłu Gastronomicznego i Artykułów Spożywczych w L. z dnia [...].11.2001r.. Izba Skarbowa zauważyła, że przedmiotem importu dokonanego przez Spółkę była mieszanina substancji zapachowych określona kodem PCN 3302 10 40, zaś zgodnie z § 1 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego, w przypadku importu produktów zaklasyfikowanych do tego kodu, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega spirytus zawarty w tych produktach. Stawka podatku akcyzowego została określona w kwocie [...] zł od 1 hl 100% spirytusu zawartego w produkcie. Spirytus mieści się w grupie wyrobów o symbolu SWW 244 Wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego, z wyłączeniem drożdży (SWW: 2445). Wyroby sklasyfikowane pod symbolem SWW 244 wymienione są w poz. 13 Wykazu wyrobów akcyzowych, stanowiącego załącznik nr 6 do ustawy VAT. Dla poparcia słuszności swojego stanowiska Izba Skarbowa zauważyła, iż podobna sytuacja ma miejsce w przypadku owoców, orzechów i innych jadalnych części roślin, zawierających dodatek alkoholu o rzeczywistej mocy alkoholu przewyższającej w masie 1,2% obj., objętych kodem PCN 2008 (poz. nr 1 tabeli stawek podatku akcyzowego dla niektórych importowanych towarów - załącznik nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego). Tu również opodatkowaniem nie są objęte owoce, orzechy i inne jadalne części roślin, nie będące wyrobami akcyzowymi, a jedynie alkohol zawarty w tych wyrobach. Tym samym przedstawiona przez Spółkę interpretacja Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w W. z dnia [...].12.2001r. oraz pismo Centralnego Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Przemysłu Gastronomicznego i Artykułów Spożywczych w L. z dnia [...].11.2001r. nie mogą mieć wpływu na wynik postępowania i ważność decyzji. Z tych względów podstawowe zarzuty zawarte w odwołaniu, dotyczące naruszenia art. 2 i art. 217 Konstytucji oraz art. 2 i art. 34 ust. 1 ustawy VAT, a także § 1 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r w sprawie podatku akcyzowego, zdaniem organu odwoławczego, są niezasadne. W kwestii uchybienia miesięcznego terminu, określonego w art. 11b ustawy VAT do wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, Izba Skarbowa podzieliła stanowisko Urzędu Skarbowego, zauważając, iż termin ten ma charakter materialny i w związku z tym nie podlega przywróceniu. Nie zgodziła się z argumentami Spółki podnoszonymi w tym zakresie w odwołaniu zgodnie, z którymi nawet jeśli organ celny nie zmienia wykazanego przez podatnika podatku, to jednak dokonuje jego akceptacji, co jest równoznaczne z sytuacją obliczenia kwoty tego podatku przez organ celny. W skardze Spółka powtórzyła zarzuty podniesione w odwołaniu. Polemizując ze stanowiskiem Izby Skarbowej dowodziła, że nie sprowadziła spirytusu, który podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ale mieszaninę substancji zapachowych do produkcji napoju o nazwie [...], która zgodnie z Systematycznym Wykazem Wyrobów jest zaliczona do symbolu SWW 1249-2 Esencje i pasty aromatyczne spożywcze. Powołała się na pisma Urzędu Statystycznego i COBR-u, które potwierdzają prawidłowość tego grupowania. Utrzymywała, że nie kod taryfy celnej PCN rozstrzyga o zaliczeniu towaru do wyrobów akcyzowych, lecz zaklasyfikowanie towaru do symbolu SWW, określonego w załączniku nr 6 do ustawy VAT. Podniosła, iż w obrocie krajowym opodatkowaniu podlega spirytus sprzedawany z przeznaczeniem do produkcji aromatów i esencji spożywczych, zaliczanych do grupy SWW 1249-2, które nie podlegają opodatkowaniu. Stwierdzając, że nie kwestionuje występowania spirytusu w sprowadzonym przez nią towarze, wskazała przy tym na inne importowane wyroby spożywcze, które zawierają alkohol, a pomimo to nie podlegają opodatkowaniu. Zdaniem skarżącej tylko towary wymienione w załączniku nr 6 do ustawy VAT mogą być opodatkowane. Dlatego rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r w sprawie podatku akcyzowego w sposób rażący narusza wskazane w petitum skargi przepisy Konstytucji. Ustawa VAT nie zawiera bowiem upoważnienia do określenia w drodze rozporządzenia towarów podlegających opodatkowaniu innych niż wymienione w załączniku do ustawy, a poza tym obowiązek podatkowy może być określony tylko w przepisach ustawy. Odnośnie uchybienia miesięcznego terminu określonego w art. 11b ustawy VAT Spółka podobnie jak w odwołaniu utrzymywała, iż tryb przewidziany w tym przepisie stosuje się tylko i wyłącznie w sytuacji, przewidzianej w art. 11 ust. 2 tej ustawy. Poza tym zdaniem skarżącej organy podatkowe nie podjęły żadnych działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności nie przedstawiły dowodów przeciwstawnych do dowodów przedstawionych przez Spółkę i nie uwzględniły wniosków dowodowych. Nie powołały podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy, a z uzasadnienia decyzji nie wynika, jakie okoliczności faktyczne zdecydowały o sposobie rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26.02.2004r. sygn. akt III SA 1479/02 oddalił skargę. W kwestii uchybienia terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych. Natomiast w zakresie nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od importowanej mieszaniny substancji zapachowych o nazwie [...], która zgodnie z Systematycznym Wykazem Wyrobów została sklasyfikowana pod symbolem SWW 1249-2 Esencje i pasty aromatyczne spożywcze podzielił argumentację skarżącej. Podkreślił, iż obowiązek podatkowy może powstać tylko wówczas, gdy wyrób zostanie zaszeregowany do wymienionego w załączniku nr 6 do ustawy VAT symbolu SWW. Zauważył, że towary przyporządkowane w imporcie do kodu PCN 3302 10 40 - w obrocie krajowym zaliczane są do grupy SWW 1249-2. Zwrócił też uwagę, iż zamieszczony przy tym kodzie symbol "ex" oznacza ustalenie stawki podatku akcyzowego tylko dla niektórych towarów objętych kodem. Od tego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną w części dotyczącej terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28.01.2005r. sygn. akt FSK 1395/04 uchylił ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. NSA za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 11 ust. 2 i art. 11b ustawy VAT. Stwierdził, że w przypadku, gdy po przyjęciu zgłoszenia i uiszczeniu wiążących się z importem podatków (od towarów i usług oraz akcyzowego) ujawnią się okoliczności wskazujące na powstanie nadpłaty w tych podatkach, a organ celny nie wykazał się aktywnością wymaganą przepisem art. 11 ust. 2 ustawy VAT, bądź też, gdy w wyniku postępowania celnego doszło do obniżenia wartości celnej sprowadzonego towaru - to importer może domagać się stwierdzenia nadpłaty w trybie przepisów ogólnych, określonych w rozdziale 9 Działu III Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Są Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie jedną z kwestii spornych jest, czy art. 11 b ustawy VAT może być stosowany w sytuacji, gdy organ celny nie podjął działań określonych w przepisie art. 11 ust. 2 tej ustawy, ograniczając się do przyjęcia zgłoszenia celnego, jak miało to miejsce w przypadku skarżącej. Pierwszy z tych przepisów stanowił, iż jeżeli podatnik kwestionuje obliczenie podatków z tytułu importu towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 2, lub istnienie obowiązku podatkowego, może on, w terminie miesiąca od dnia pobrana tych podatków przez organ celny, wystąpić do organu podatkowego, właściwego dla podatnika, z żądaniem wydania decyzji w sprawie sprostowania obliczenia podatku lub uznania nieistnienia obowiązku podatkowego oraz w sprawie zwrotu niesłusznie pobranej kwoty. Natomiast według regulacji zawartej w drugim z ww. przepisów organ celny jest obowiązany do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Jeżeli kwoty podatków zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny oblicza te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazuje je w zgłoszeniu celnym. Zdaniem organów podatkowych miesięczny termin do wniesienia żądania o stwierdzenie nadpłaty obowiązuje nawet wówczas, gdy organ celny nie zmienia wykazanego przez podatnika podatku. Dokonuje on bowiem jego akceptacji, co jest równoznaczne z sytuacją obliczenia kwot podatków przez organ celny. Natomiast skarżąca Spółka utrzymywała, iż tryb przewidziany w art. 11b ustawy VAT stosuje się tylko i wyłącznie w sytuacji przewidzianej w jej art. 11 ust. 2, tj. gdy urząd celny obliczył za podatnika kwoty podatków w prawidłowej wysokości i wykazał je w zgłoszeniu celnym, natomiast podatnik kwestionuje obliczenie dokonane przez urząd celny, bądź w ogóle istnienie obowiązku podatkowego. Spór ten stał się przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 28.01.2005r. sygn. akt FSK 1395/04 przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu stwierdził, że w przypadku, gdy po przyjęciu zgłoszenia i uiszczeniu wiążących się z importem podatków (od towarów i usług oraz akcyzowego) ujawnią się okoliczności wskazujące na powstanie nadpłaty w tych podatkach, a organ celny nie wykazał się aktywnością wymaganą przepisem art. 11 ust. 2 ustawy VAT, bądź też, gdy w wyniku postępowania celnego doszło do obniżenia wartości celnej sprowadzonego towaru - to importer może domagać się stwierdzenia nadpłaty w trybie przepisów ogólnych, określonych w rozdziale 9 Działu III Ordynacji podatkowej. Stanowisko wyrażone w ww. wyroku NSA wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd , któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Do rozstrzygnięcia pozostała zatem druga ze spornych w niniejszej sprawie kwestii, którą jest opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprowadzonej przez Spółkę z zagranicy w dniu [...].09.2001r., na podstawie zgłoszenia celnego SAD Nr [...], mieszaniny substancji zapachowych o nazwie producenta [...]. Zdaniem Izby Skarbowej, w przypadku importu produktów zaklasyfikowanych do kodu PCN 3302 10 40, którym to kodem określona została mieszanina substancji zapachowych, zgodnie z § 1 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega spirytus zawarty w tych produktach. Stawka podatku akcyzowego została określona w kwocie [...] zł od 1 hl 100% spirytusu zawartego w produkcie. Spirytus mieści się w grupie wyrobów o symbolu SWW 244 Wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego, z wyłączeniem drożdży (SWW: 2445). Wyroby sklasyfikowane pod symbolem SWW 244 wymienione są w poz. 13 Wykazu wyrobów akcyzowych, stanowiącego załącznik nr 6 do ustawy VAT. Zupełnie odmienne stanowisko prezentuje skarżąca utrzymując, iż sprowadzona przez nią z zagranicy mieszanina substancji zapachowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Według niej nie kod taryfy celnej PCN rozstrzyga o zaliczeniu towaru do wyrobów akcyzowych, lecz zaklasyfikowanie towaru do symbolu SWW określonego w załączniku nr 6 do ustawy VAT. Według zaś opinii Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w W. z dnia [...].12.2001r. oraz pisma Centralnego Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Przemysłu Gastronomicznego i Artykułów Spożywczych w L. z dnia [...].11.2001r.. mieszanina substancji zapachowych do produkcji napoju o nazwie [...] zgodnie z Systematycznym Wykazem Wyrobów jest zaliczona do symbolu SWW 1249-2 Esencje i pasty aromatyczne spożywcze, który to kod nie jest ujęty w załączniku nr 6 do ustawy VAT. Utrzymywała, że tylko towary wymienione w tym załączniku mogą być opodatkowane. W ocenie Sądu rację ma skarżąca, iż mieszanina substancji zapachowych o nazwie producenta [...] nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W tym miejscu zauważyć trzeba, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26.02.2004r. sygn. akt III SA 1479/02 wyraził taki sam pogląd. Czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (dalej: akcyzą) zostały określone w art. 34 ust. 1 ustawy VAT i są nimi czynności określone w art. 2 dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Tak więc wyłącznie towary ujęte w tym załączniku mogą podlegać akcyzie. O tym, czy dany towar jest opodatkowany akcyzą decyduje zaklasyfikowanie go do określonego w ustawie symbolu SWW. Jest to jedyny kwalifikator przewidziany przez ustawodawcę, wobec czego ustalenie istnienia obowiązku podatkowego według kodu taryfy celnej PCN nie znajduje umocowania ustawowego. Jak słusznie podnosi skarżąca obowiązki podatkowe, w myśl postanowień art. 217 Konstytucji RP, tj. nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków - następuje w drodze ustawy. W niniejszej sprawie Spółka przedłożyła organom podatkowym dwie opinie, tj. Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w W. i Centralnego Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Przemysłu Gastronomicznego i Artykułów Spożywczych w L., z których wynika, że mieszanina substancji zapachowych do produkcji napoju o nazwie [...] zgodnie z Systematycznym Wykazem Wyrobów jest zaliczona do symbolu SWW 1249-2 Esencje i pasty aromatyczne spożywcze. Izba Skarbowa nie podważyła słuszności wyrażonego w nich stanowiska, nie przeprowadziła też, co słusznie zauważa skarżąca, żadnego przeciwdowodu na tę okoliczność. Wobec tego mając na względzie, iż obie ww. opinie zostały wydane przez instytucje uprawnione do wyrażania stanowiska w obejmującym je zakresie, a przy tym są to opinie w swej treści zbieżne, zasadne jest oparcie się na nich. Celem przypomnienia dodać można, że do zadań urzędu statystycznego należy opracowywanie standardowych klasyfikacji, nomenklatur i definicji podstawowych kategorii, ustalanie wzajemnych relacji między nimi oraz ich interpretacja (art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej - Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.), zaś Centralny Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Przemysłu Gastronomicznego i Artykułów Spożywczych jest akredytowaną jednostką, o której mowa w ustawie z dnia 3 kwietnia 1993r. o badaniach i certyfikacji (Dz. U. Nr 55, poz. 250 ze zm.), uprawnioną do dokonywania badań wyrobów oraz ich certyfikacji. Skoro zatem według przywołanych opinii mieszanina substancji zapachowych do produkcji napoju o nazwie [...] zgodnie z Systematycznym Wykazem Wyrobów została zaliczona do symbolu SWW 1249-2 Esencje i pasty aromatyczne spożywcze, stwierdzić pozostaje, że w załączniku nr 6 do ustawy VAT nie jest ujęty wyrób o tym symbolu SWW i tym samym nie podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Nie sposób zgodzić się z Izbą Skarbową, iż w rozpoznawanej sprawie znajduje zastosowanie § 1 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego. Przede wszystkim przepis ten nie określa wyrobów podlegających opodatkowaniu, lecz stanowi o obniżeniu stawek podatku akcyzowego wymienionych w art. 37 ust. 1 ustawy VAT. Oczywiste jest, że obniżoną stawkę można zastosować wyłącznie wówczas, gdy istnieje obowiązek podatkowy. W przypadku braku takiego obowiązku, co ma miejsce w niniejszej sprawie i co wywiedziono powyżej, przepis ten nie znajduje zastosowania. Niezrozumiały jest też przyjęty przez organ odwoławczy tok rozumowania, który doprowadził go do konstatacji, iż opodatkowaniu podlega spirytus zawarty w mieszaninie substancji zapachowych wymieniony w załączniku nr 6 do ustawy VAT jako wyrób podlegający opodatkowaniu. Jeśliby przyjąć, że bazował on na treści zapisu zawartego w poz. 15 załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego, to i tak wniosek taki należy uznać za nieuprawniony. Zapis ten brzmi następująco: "Mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów; w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym i w przemyśle napojów; o zawartości alkoholu etylowego (spirytusu) większej niż 1,2% obj. - od 1 hl 100% spirytusu w produkcie". Wydaje się, iż uszło uwadze organu podatkowego sformułowanie zawarte w nawiasie "łącznie z roztworami alkoholowymi" i dlatego uznały, że opodatkowaniu może podlegać wyłącznie jeden ze składników mieszaniny substancji zapachowych. Tymczasem prawodawca obniżył stawkę podatku dla wyrobu o nazwie mieszaniny substancji zapachowych, zaznaczając wyraźnie (poprzez zapis "łącznie z roztworami alkoholowymi"), iż nie generuje z tej mieszaniny jednego z jej składników, tj. spirytusu. Tak więc interpretacja przepisów, poprzez którą Izba Skarbowa wywiodła istnienie obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie, jest wadliwa. Zupełnie odmienną kwestią jest celowość wprowadzania regulacji w przepisach rozporządzenia, która jest niekompatybilna z przepisami ustawy, tj. obniżanie stawki podatkowej w sytuacji, gdy nie istnieje obowiązek podatkowy, podobnie jak posługiwanie się innym niż w ustawie kwalifikatorem (w ustawie - symbol SWW, w rozporządzeniu - kod taryfy celnej PCN), ale ta materia pozostaje w gestii prawodawcy. Przechodząc do zarzutów skargi, których omówienie nie wynika z powyższego wywodu - należy je uznać za uzasadnione, aczkolwiek nie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i dowodu przeciwko treści przedłożonych przez Spółkę dokumentów (opinii) można usprawiedliwić przyjęciem błędnej interpretacji zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa, przez co uznały one, że sprawa nie wymaga postępowania dowodowego, gdyż stan faktyczny jest niesporny, a rozstrzygnięcie sprawy sprowadza się do jej kwalifikacji prawnej. Nieprawidłowa zaś kwalifikacja prawna doprowadziła z kolei do przekonania, iż przedłożone opinie nie mają wpływu na wynik sprawy. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowiono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy orzeczenie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.