III SA/Wa 547/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), asesor WSA Jolanta Sokołowska, asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1997r. oddala skargę W wyniku kontroli prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług przeprowadzonej w firmie P. sp. z o.o., dalej zwanej Spółką, Inspektor Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2001 roku określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 1997 roku, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za okres od marca do grudnia 1997 roku, zaległość podatkową za poszczególne miesiące 1997 roku, odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł oraz ustalił kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 1997 roku w łącznej kwocie [...] zł. Podstawą wydania tej decyzji były stwierdzone uchybienia prowadzące do zawyżenia podatku naliczonego oraz obniżenia podatku należnego. Zawyżenie nastąpiło przez: 1) odliczenie podatku naliczonego wykazanego w dokumentach SAD i fakturach krajowych w terminach innych niż określone w art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50; dalej zwana uptu); 2) odliczenie podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc listopad 1997 roku faktury wystawionej przez firmę N. sp. z o.o. za świadczenie usług serwisowych, mimo że usługa nie została jeszcze wykonana a zapłata nastąpiła dopiero w grudniu 1997 roku; 3) odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę N. sp. z o. o w trybie art. 33 § 1 uptu za usługi świadczone poza granicami RP przez podmiot zagraniczny – N. w F.; 4) odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Państwową Agencję R. w których opodatkowano podatkiem od towarów i usług opłaty za udzielenie częstotliwości, mimo że opłaty te jako opłaty administracyjne nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem; 5) odliczenie podatku naliczonego wykazanego w podwójnie wystawionych fakturach, dokumentujących tę samą sprzedaż; 6) obniżenie w miesiącu czerwcu 1997 roku podatku należnego o podatek naliczony wykazany w duplikatach faktur dotyczących zakupu połączeń telefonicznych a wystawionych przez T. S.A., ponieważ duplikaty te zostały wystawione mimo niespełnienia warunków ustalonych w § 55 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 roku w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 154, poz. 797 ze zm.); 7) obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez T. S.A. z tytułu rozliczeń między operatorami w oparciu o § 3 umowy zawartej między Skarżącą a T. S.A. zgodnie z którym faktury wystawiane prze strony zawsze musiały być ekwiwalentne a zatem nie odpowiadały rzeczywistej wartości sprzedanych usług. Zaniżenie podatku należnego w świetle ustaleń dokonanych w trakcie kontroli następowało przez nieopodatkowanie podatkiem od towarów i usług przekazania i zużycia towarów na cele reklamy i reprezentacji, nieopodatkowanie importu usług oraz nieprawidłowe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych. W wyniku odwołania wniesionego przez Skarżącą Izba Skarbowa w W. uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 1997 roku oraz określiła Spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za okres od marca do grudnia 1997 roku, zaległość podatkową w tym podatku za poszczególne miesiące 1997 roku, nadpłatę w tym podatku za luty 1997 roku w kwocie [...] zł oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 roku w łącznej kwocie [...] zł. Izba Skarbowa, wydając rozstrzygnięcie w sprawie, uwzględniła zarzuty Spółki dotyczące odliczania podatku naliczonego wykazanego w dokumentach SAD i fakturach krajowych w terminach wcześniejszych niż określone w art. 19 ust. 3 uptu i - powołując się na uchwałę NSA z dnia 29 października 2001 roku w/s FPS 10/01 - wskazała, że organ I instancji winien był, w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 200 roku, uwzględnić podatek naliczony z faktury podlegającej rozliczeniu w danym okresie, a ujęty wadliwie przez podatnika w rozliczeniu z okres wcześniejszy. Izba jako organ II instancji nie uznała natomiast możliwości uwzględnienia podatku naliczonego z faktur podlegających rozliczeniu w danym okresie a ujętego wadliwie przez podatnika w rozliczeniu z okres późniejszy. Dalej organ odwoławczy uznał zarzuty dotyczące odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę N. sp. z o.o w trybie art. 33 § 1 uptu za usługi świadczone poza granicami RP przez podmiot zagraniczny – N. w F.. Z umowy bowiem zwartej pomiędzy skarżącą Spółka a jej kontrahentem wynikała możliwość świadczenia usług przez innych wykonawców, w tym przypadku przez N. w F.. Uzasadniony był zdaniem Izby także zarzut dotyczący opłat za wykorzystanie częstotliwości na rzecz P.. Co prawda opłaty te rzeczywiście nie podlegały podatkowi od towarów i usług, jednakże P., naliczając ten podatek, opierała się na interpretacji Ministra Finansów oraz GUS. Usankcjonowanie pomyłki tych organów zdaniem Izby oznaczałoby przerzucenie na Spółkę odpowiedzialności za błędną interpretację norm w zakresie statystyki i niewłaściwą kwalifikację usług i naruszałoby tak art. 2 Konstytucji oraz wyrażoną w nim zasadę państwa prawnego, jak i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Nr 8, poz. 60, dalej Op) ustanawiającego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa. Brak było także zdaniem organu podatkowego II instancji - w świetle zebranego materiału dowodowego - podstaw do stwierdzenia zaniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez T. S.A. z tytułu rozliczeń między operatorami. Izba Skarbowa uznała również, że Spółka w sposób prawidłowy ustalała moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych. Brak odpowiednich ustaleń umowy w tej kwestii powodował, że w sprawie miał zastosowanie przepis § 6 ust. 1. pkt 1 lit b powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 roku w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wprowadzenie bowiem w tym przepisie szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie usług telekomunikacyjnych wykluczało stosowanie zasad ogólnych. Pozostałych zarzutów organ podatkowy II instancji nie podzielił, w szczególności uznał za prawidłowe uznanie, że Spółka zawyżyła podatek naliczony przez odliczanie podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc listopad 1997 roku faktury wystawionej przez firmę N. sp. z o.o. za świadczenie usług serwisowych, mimo że usługa nie została w tym czasie jeszcze wykonana a zapłata nastąpiła dopiero w grudniu 1997 roku. W kwestii związanej z zakupem stacji bazowych Izba Skarbowa uznała, że w dokumentacji Spółki znajdowały się podwójnie wystawione przez N. faktury, które odnosiły się do tej samej czynności. Brak było zatem podstaw do uznania, że jedna z tych podwójnych faktur stanowiła oryginał a druga jego korektę. Prawidłowe było także zdaniem Izby Skarbowej rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie stwierdzonego obniżenia - w miesiącu czerwcu 1997 roku - podatku należnego o podatek naliczony wykazany w duplikatach faktur dotyczących zakupu połączeń telefonicznych, a wystawionych przez T. S.A.. Jak ustalono, duplikaty te zostały wystawione mimo, iż nie zostały spełnione warunki ustalone w § 55 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 roku w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W sprawie było bezsporne, że skarżąca Spółka otrzymała faktury, które odesłała do swojego kontrahenta, uznając że zostały wystawione w oparciu o nieobowiązujące zasady rozliczeń. Odnośnie przekazania i zużycia towarów na cele reklamy i reprezentacji Izba Skarbowa uznała, że skarżąca Spółka nie wniosła w swoim odwołaniu niczego, co mogłoby w tym zakresie podważyć ocenę organu Ii instancji i uznała za prawidłowe ustalenie, że doszło do zaniżenia podatku należnego. W kwestii nieopodatkowania importu usług Izba nie uznała zarzutów Spółki, że usługa malowania wieży antenowej miała miejsce w Niemczech, a ponowne malowanie już w Polsce musiało nastąpić z uwagi na uszkodzenia farby. Zdaniem organu podatkowego w sprawie było bezsporne, że wieża była malowana w miejscu montażu, tj. w O., co wynika z protokołu odbioru tej usługi, podpisanego w dniu 22 maja 1997 roku. Ostatecznie Izba nie uznała też zarzutów dotyczących nieprawidłowości postępowania kontrolnego, które w odwołaniu podniosła Spółka. Należy przypomnieć, że Izba Skarbowa w W. jednocześnie decyzją z dnia [...] grudnia 2002 roku uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2001 roku w części dotyczącej określenia Spółce odsetek od zaległości podatkowych za poszczególne miesiące 1997 roku i określiła wysokość tych odsetek za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1997 roku w łącznej kwocie [...] zł. Ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług organ II instancji odwołał się do orzecznictwa Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 6 marca 2002 roku w/s III RN 27/01 i z dnia 20 września 2002 roku w/s III RN 147/01) uznając, że ustalenie dodatkowego zobowiązania jest ograniczone pięcioletnim terminem przedawnienia tak samo jak zobowiązanie główne. Wobec powyższego brak było podstaw do zakwestionowania decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, ponieważ jednak część zarzutów Spółki została uwzględniona, zaszła potrzeba ponownego ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Na decyzję Izby Skarbowej P. sp. z o.o.,. wniosła skargę do Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 24 listopada 2003 roku o sygn. III SA 43/03 uchylił tą decyzję. Wyrokiem z tego samego dnia o sygn. III SA 44/03 NSA uchylił także decyzję Izby Skarbowej w Warszawie w części dotyczącej odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku w/s III SA 43/03 NSA podkreślił, że Izba Skarbowa w W. bezpodstawnie odmówiła skarżącej Spółce uwzględnienia podatku naliczonego z faktur podlegających rozliczeniu w danym okresie a ujętego wadliwie w rozliczeniu z okres późniejszy. Teza ta bowiem ma również zastosowanie do rozliczeń za okresy sprzed dnia 1 stycznia 2000 roku wobec wprowadzenia z tą datą nowej regulacji w postaci art. 19 ust. 3b uptu. Sąd wskazał także, że należało uznać zarzut dotyczący odliczenia podatku naliczonego za świadczenie usług serwisowych od N. sp. z o.o., organ bowiem nie wyjaśnił, czy obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tych usług powstał w sposób przewidziany w art. 6 ust. 8 uptu, tzn. z chwilą przyjęcia zapłaty, o ile tylko pobrano połowę ceny. W takiej sytuacji brak było w ocenie Sądu podstaw do kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem NSA zasadny był również zarzut dotyczący opodatkowania usługi malowania wieży antenowej i wskazał, że wykazane w protokole odbioru wieży roboty w zakresie malowania wieży i zabetonowania opaski mieściły się w zakresie robót podstawowych, tj. wykonania i montażu wieży. Sąd nie uznał jednocześnie zarzutów dotyczących zakupu stacji bazowych od N. udokumentowanych podwójnymi fakturami oraz odliczenia podatku naliczonego wynikającego z duplikatów faktur wystawionych przez T. S.A. Izba Skarbowa - zdaniem NSA - miała rację stwierdzając, że duplikaty te zostały wystawione w sposób niezgodny z § 55 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów. Sąd nie podzielił także zarzutów w kwestii przekazania i zużycia towarów na cele reklamy i reprezentacji. Za trafny natomiast uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia art. 68 Op poprzez ustalenie części dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług już po upływie terminu wyznaczonego tym przepisem do wydania i doręczenia decyzji kreującej – zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 Op – dodatkowe zobowiązanie podatkowe. NSA wskazał, że w myśl art. 68 Op zobowiązanie nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona podatnikowi po upływie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym obowiązek podatkowy powstał. Ponieważ początek biegu tego terminu - zdaniem Sądu - należy wiązać z momentem popełnienia przez podatnika uchybienia, które powoduje potrzebę wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to w rozpoznawanej sprawie termin wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 1997 roku, rozpoczął bieg w dniu 1 stycznia 1998 roku i upłynął z dniem 31 grudnia 2000 roku, natomiast termin wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień 1997 roku rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 1999 roku i upłynął w dniu 31 grudnia 2001 roku. W zakresie zatem, w jakim decyzja organu I instancji z dnia [...] października 2001 roku, doręczona Spółce w dniu 29 października tego roku, dotyczyła ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 1997 roku, wydana została po upływie terminu określonego w art. 68 Op. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uwzględniając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w powyższym wyroku w dniu [...] rudnia 2004 roku wydał decyzję o nr [...] a mocy której uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2001 roku i określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 1997 roku w kwocie odpowiednio [...] zł i [...] zł, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za poszczególne miesiące od marca do grudnia 1997 roku, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 roku oraz nadpłatę w tym podatku za miesiąc grudzień 1997 roku, a także odsetki za zwłokę w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 roku (z wyłączeniem lutego, lipca i sieprnia1997 roku) oraz ustalił zobowiązanie dodatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1997 roku w wysokości [...] zł. Decyzję tą, w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1997 roku Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc jednocześnie o jej uchylenie w zaskarżonej części oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając swoje żądanie Spółka wskazała, że zgodnie z art. 68 § 1 Op w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Op, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Spółka podniosła, że decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2001 roku, która została Spółce doręczona w dniu 29 października 2001 roku, została uchylona w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2002 roku. Wyrokiem z dnia 24 listopada 2003 roku NSA uchylił decyzję Izby Skarbowej, która ponownie rozstrzygnęła sprawę dopiero decyzją z dnia [...] grudnia 2004 roku. Zdaniem Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w W. ,wydając zaskarżoną decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1997 roku, naruszył przepis art. 68 Op, ponieważ wydał tzw. decyzję konstytutywną po upływie terminu przedawnienia pokreślonego tym przepisem. Powołując się na wyrok NSA z dnia 20 listopada 2003 roku w/s III SA 3411/02 Spółka stwierdziła, że organ podatkowy II instancji uczynił to niezasadnie, gdyż powinien umorzyć postępowanie w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podnosząc, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że decyzja organu I instancji ustalająca dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1997 roku została doręczona przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 68 Op. Organ podatkowy II instancji miał zatem prawo, rozpatrując sprawę zgodnie z oceną prawną zawartą w wyroku NSA, skorygować to zobowiązanie, ustalając je wysokości niższej niż wynikała z decyzji organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga nie jest zasadna. Przede wszystkim należy przypomnieć, że zgodnie z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 roku wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W swoim wyroku z dnia 24 listopada 2003 roku o sygn. III SA 43/03 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że określony w art. 68 § 1 Op termin przedawnienia rozpoczyna swój bieg od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, tzn. w którym podatnik popełnił uchybienie uzasadniające wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W warunkach badanej sprawy oznacza to, że termin wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 1997 roku rozpoczął bieg w dniu 1 stycznia 1998 roku i upłynął z dniem 31 grudnia 2000 roku, natomiast termin wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień 1997 roku (termin złożenia deklaracji VAT upływał w dniu 25 stycznia 1998 roku) rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 1999 roku i upłynął w dniu 31 grudnia 2001 roku. W zakresie zatem, w jakim decyzja organu I instancji z dnia [...] października 2001 roku, doręczona Spółce w dniu 29 października tego roku, dotyczyła ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 1997 roku, wydana została z przekroczeniem 3 – letniego terminu, o którym mowa w art. 68 § 1 Op. Godne jest podkreślenia, że Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł innych uchybień organu podatkowego w omawianym zakresie, w szczególności nie wskazał jako przyczyny uzasadniającej uchylenie decyzji tego organu faktu, że orzekł o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług za grudzień 1997 roku po upływie wyznaczonego terminu. Upływ oznaczonego w w art. 68 § 1 Op terminu do wydania decyzji ma ten skutek, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje, zaś organ podatkowy nie ma możliwości wydać w tej sprawie decyzji, stąd też często termin ten jest określany jako termin przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej. Z drugiej jednak strony, wydanie i doręczenie decyzji przed upływem tego terminu powoduje powstanie zobowiązania podatkowego. Jest to rozwiązanie odmienne niż przyjęte w art. 70 Op, upływ bowiem terminu określonego w art. 70 § 1 Op powoduje, że istniejące zobowiązanie podatkowe wygasa. Jest zatem zrozumiałe, że upływ terminu z art. 70 § 1 Op powoduje, że żaden organ podatkowy, szczególnie organ II instancji, nie może wydać tzw. decyzji określającej, lecz powinien umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Reguła ta jednak nie ma zastosowania do organu podatkowego II instancji, który - uchylając decyzję I instancyjną w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług - ustala jego prawidłową wysokość, o ile tylko nie podnosi wysokości tego zobowiązania lub ustala go w odniesieniu do obrotu, który nie stanowił podstawy orzeczenia przez organ podatkowy I instancji. Jak podnosi się w literaturze (por. B. Gruszczyński w: Ordynacja podatkowa, Komentarz, praca zbiorowa, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2004, str. 258) organ odwoławczy ma możliwość skorygować "w dół" orzeczenie organu pierwszej instancji w tym sensie, że musi ustalić zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości. Przemawia za takim poglądem co najmniej klika argumentów. Po pierwsze należy pamiętać, że w chwili wydania i doręczenia decyzji organu I instancji zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Op powstaje, a podatnik jest zobowiązany - zgodnie z art. 5 Op - do zapłaty tego podatku. W takiej sytuacji art. 68 § 1 Op nie ma juz więcej w takiej sprawie zastosowania, gdyż ogranicza on w czasie możliwość wydania decyzji ustalającej. Decyzja ta nie musi być ostateczna i jest, zgodnie z art. 224 Op, co do zasady natychmiast wykonalna. Organ II instancji może zatem, nawet po upływie terminu określonego w art. 68 § 1 Op, nie tylko utrzymać taką decyzję w mocy, może także skorygować wielkość zobowiązania powstałego w zgodzie z art. 21 i art 68 Op. Jak wspomniano, nie może jednak czynić tego dowolnie i musi się poruszać w granicach zobowiązania, które powstało w wyniku wydania i doręczenia decyzji organu I instancji, tylko wtedy bowiem nie kreuje on żadnego nowego zobowiązania Mimo iż bezpośrednio nie wynika to ze skargi, zarzuty Spółki opierają się de facto na rozumowaniu, zgodnie z którym uchylenie decyzji unicestwia wszystkie określone lub ustalone w niej zobowiązania podatkowe. Jest to rozumowanie zasadne, lecz wymaga uzupełnienia, bowiem uchylenie decyzji ostatecznej przez sąd administracyjny na mocy prawomocnego wyroku prowadzi do "odżycia" decyzji organu I instancji. W takiej bowiem sytuacji organ odwoławczy, orzekając zgodnie z art. 233 Op, nie może traktować decyzji organu I instancji jak decyzji non existens, lecz musi albo uchylić ją w całości lub części, albo też utrzymać w mocy. Oznacza to, że ustalone na mocy decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2001 roku dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT obciążało Spółkę w dniu [...] grudnia 2004 roku, kiedy to Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał adresowaną do Spółki decyzję o nr[...]. W zakresie zatem, w jakim organ podatkowy nie kreował wobec Spółki nowego zobowiązania podatkowego, był uprawniony do korekty ustalonego i istniejącego zobowiązania podatkowego. Skarżąc Spółka miałaby rację, gdyby NSA uchylił sowim wyrokiem nie tylko decyzję organu Il, lecz i I instancji. Wówczas organy podatkowe byłyby ograniczone treścią art. 68 § 1 Op i nie mogłyby – z uwagi na upływ terminu – wydać więcej decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za grudzień 1997 roku. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad mogących mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu strony, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. W toku postępowania nie doszło do naruszenia zasad opisanych w art. 120-124 Ordynacji podatkowej. Wydając rozstrzygnięcie, organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa, prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów Państwa i podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Z tych względów, na podstawie art. 151 ppsa, należało skargę jako niezasadną oddalić.