III SA/Wa 493/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi P.S., A. S. na decyzję) Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] lutego 2004 r. Nr [...] oraz [...], w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a, art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 6 ust. 2 i 3, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 pkt 6, art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm., powoływanej dalej jako updof) określił P. S. i A. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.. Organ I instancji wskazał ,że podatnik w złożonym z żoną zeznaniu podatkowym, nie wykazał źródła przychodu, jakim była zawarta [...] lutego 2000 r. umowa zamiany akcji. Osiągnięty przez P. S. przychód z zamiany akcji został zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 pkt 6 updof. Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej P. S. i A. S., w złożonym odwołaniu, zarzucili: 1/ naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wadliwych orzeczeń: a) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zaufania podatnika do organów podatkowych, a zwłaszcza z pominięciem faktów, iż przed przeprowadzeniem transakcji zamiany akcji z dnia [...] lutego 2000 r. podatnikowi znana była interpretacja zawarta w piśmie Podsekretarza Stanu Ministerstwa Finansów z dnia [...] maja 1997 r. Nr [...] i ze względu na tę interpretację zdecydował się na dokonanie takiej zamiany; b) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji, a zwłaszcza praktyczne pominięcie dowodu w postaci opinii prof. dr hab. W. W., a także brak odniesienia się do poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonych w wyroku z dnia 06 czerwca 2003 r. sygn. akt III SA 2810/01; ; c) art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie ustalenia, jakie było źródło finansowania objętych przez P. S. akcji serii [...] w "E. " S.A. w W. o łącznej wartości 645.120 zł; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 6 ust. 2 i 3, art. 9 ust. i i 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 pkt 6, art. 18, art. 19 ust. la updof poprzez wadliwe przyjęcie, że ekwiwalentna zamiana akcji " E. " S.A. na akcje "E. S.A. dokonana przez P. S. umową z dnia [...] lutego 2000 r. była źródłem dochodu podlegającego opodatkowaniu w kwocie 14.277.227,20 zł; b) art. 17 pkt 6, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 24 ust.5 updof przez wadliwe przyjęcie, iż koszty uzyskania przychodu od transakcji wymienionej w pkt 2a wynoszą jedynie 64.512 zł, podczas gdy kosztem takim jest wydatek P. S. na objęcie akcji Serii [...] w "E. " S.A. na kwotę 645.120 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że P. S. posiadał 5.632 szt. akcji imiennych "E. " S.A., z czego 512 szt. stanowiły akcje imienne serii [...], a 5.120 szt. akcje imienne serii [...]. Akcje serii [...] powstały z przekształcenia udziałów po zmianie osobowości prawnej Spółki "E. " Sp. z o. o. w "E." S.A. Akcje te bowiem, o wartości 64512 zł, P. S. objął w kapitale akcyjnym Spółki "E. " S.A,, a zostały one pokryte posiadanymi przez niego udziałami w majątku przekształconej Spółki "E. " Sp. z o. o. Wydatek na objęcie akcji serii [...] w "E. S.A." w kwocie 64.512,00 zł uznany został za koszt uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z zamiany akcji. W kwocie "0" ustalono natomiast koszt nabycia akcji serii [...] z uwagi na to, iż P. S. akcje powyższe nabył nieodpłatnie, w ramach, realizacji prawa poboru, w związku z podwyższeniem kapitału akcyjnego Spółki . Podwyższenie kapitału akcyjnego Spółki "E." S.A. nastąpiło poprzez przesunięcie funduszy z kapitału zapasowego utworzonego z odpisów z zysku - rodząc po stronie Spółki obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20%. Kwotę tego podatku, w wysokości 129.024,00 zł P. S. zrefundował następnie Spółce na mocy uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy z dnia 28 kwietnia 1999 r., lecz w ocenie organów kwota ta nie stanowiła kosztów nabycia w rozumieniu updof. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił przy tym, że ustawa ta wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł według ,której odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone w art. 17 pkt 6 tej ustawy przychody z kapitałów pieniężnych oraz określone w art. 18 - przychody z praw majątkowych. Zgodnie z art. 17 pkt 6 updof. ( w brzmieniu obowiązującym w 2000r ) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się między innymi należne, choćby nie zostały faktycznie uzyskane, przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych .W przepisie tym nie został wymieniony żaden tytuł prawny będący podstawą przeniesienia własności. Termin " odpłatne przeniesienie tytułu własności" może zatem oznaczać sprzedaż jak i zamianę lub inną umowę odpłatnie przenoszącą własność. Za nietrafny uznał natomiast pogląd, iż zamiana akcji lub udziałów stanowi źródło przychodów określone w art. 18 i art. 19 ust. 1 a ustawy z uwagi na to, że literalne brzmienie przepisu art. 19 ust.1a wyklucza możliwość zastosowania tego przepisu do innych przychodów, niż przychody z zamiany rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 18 updof.. Również przepis art. 24 ust. 6 ustawy, w którym określone są szczegółowe zasady ustalania dochodu, dotyczy wyłącznie dochodu uzyskanego z zamiany rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) i art. 18. Zaliczenie przychodów z zamiany papierów wartościowych do przychodów z praw majątkowych jest sprzeczne z systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według , której przychody takie są zakwalifikowane do przychodów z kapitałów pieniężnych. W konsekwencji, zarówno art. 19 ust. la jak i 24 ust. 6 updof nie mogą mieć zastosowania do przychodów, o których mowa w art. 17 pkt 6 tej ustawy. Z poczynionych rozważań, jak wywodzi Dyrektor Izby Skarbowej, wynika, że należy ustalić przychód u każdej ze stron umowy zamiany. W stosunku do tych przychodów zastosowanie mają ogólne zasady ustalania dochodu określone w art. 9 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekroczą sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Przy ustalaniu kosztów uzyskania omawianego przychodu ma natomiast zastosowanie art.23 ust. 1 pkt 38 updof. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko wyrażone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2004 r., iż kosztem uzyskania przychodu z tytułu przedmiotowej zamiany akcji jest wyłącznie wydatek poniesiony przez Pana P. S. na objęcie 512 szt. akcji "E. " S.A. serii [...], tj. kwota - 64.512 zł. Nie można za koszt taki uznać natomiast, wnioskowanej przez stronę, kwoty 645.120,00 zł przeznaczonej na objęcie akcji serii [...] "E." S.A., ponieważ pochodziła ona ze środków będących własnością spółki. Środki zgromadzone na kapitałach i funduszach spółki nie stanowią własności akcjonariuszy, lecz są własnością osoby prawnej, jaką jest spółka. Wydatkowanie kwot z funduszy spółki, także wtedy, gdy są one przeznaczone na opłacenie podwyższenia kapitału akcyjnego w przypadku emisji nowych akcji, nie jest równoznaczne z wydatkowaniem tych kwot przez akcjonariuszy. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, przy ustalaniu dochodu ze zbycia udziałów, wkładów w spółdzielni, akcji oraz innych papierów wartościowych za koszt uzyskania przychodu należy uznać wydatki poniesione na objęcie lub nabycie tychże udziałów, wkładów, akcji lub innych papierów wartościowych. Wydatek na objęcie przez P.S. akcji serii [...] został poniesiony z majątku Spółki - nie stanowił wydatku podatnika i w konsekwencji nie można uznać tego wydatku za koszt uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu uzyskanego przez niego ze sprzedaży akcji. P. S. dokonał wpłat gotówkowych w kwocie 64512,- zł i tą kwotę uznano za koszty uzyskania przychodu. Za nieuzasadniony uznano zarzut naruszenia art. 24 ust. 5 updof. Nie stanowi takiego kosztu także zapłacony przez Pana P. S. 20 % zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 129.024,00 zł. W odpowiedzi na zarzut, że organ I instancji wydał decyzję, nie uwzględniając przy tym wykładni przepisów, dokonanej przez Ministra Finansów w piśmie z dnia [...] maja 1997 r. Nr [...] ,co stanowi rażące naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem jest ewidentnym nadużyciem zaufania strony do organów podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż decyzja organu I instancji wydana została nie tylko na podstawie obowiązujących przepisów prawa materialnego, nie zaś na podstawie urzędowej interpretacji Ministra Finansów, ale także po uprzednim przeprowadzeniu postępowania kontrolnego zgodnie z przepisami prawa procesowego. Stanowisko w zakresie ustalania dochodów osób fizycznych w przypadku przeniesienia tytułu własności papierów wartościowych w drodze zamiany, jest natomiast zgodne z urzędową interpretacją Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2000 r. Nie może mieć znaczenia rozstrzygającego w sprawie argument, iż przedmiotowej zamiany akcji skarżący dokonali na podstawie interpretacji Ministerstwa Finansów 1997 r. Powołał się na wyrok z dnia 22.11.1995 r. (SA/BK 46/95) w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż na kształt obowiązków podatnika wynikających z ustaw lub przepisów wydanych w celu ich wykonania nie może wpływać interpretacja tych przepisów dokonana przez organy podatkowe lub inne podmioty. Obowiązek zapłaty podatku wynika bowiem z ustanowionego w ustawie obowiązku podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że wyjaśnienie Ministerstwa Finansów z dnia [...] maja 1997 r. nie miało charakteru urzędowej interpretacji. Jednakże Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, mając na uwadze fakt, iż było ono stosowane zarówno przez organy podatkowe jak i podatników, uwzględnił zapis art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej art. 14 § 6 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym w roku 2000) i odstąpił od naliczenia odsetek za zwłokę przy określaniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził , że w toku postępowania organ I instancji nie pominął żadnego z dowodów ani nie odmówił wiarygodności żadnemu z nich, a dokonał jedynie oceny całości materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydania decyzji oraz uzasadnienie faktyczne decyzji organu I instancji z dnia [...] lutego 2004 r.,) spełnia wymogi określone w przepisie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i nie nosi cech wadliwości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżących ponowił zarzuty naruszenia art. 121, art. 210 § 4, art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 2 i 3, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 pkt 6, art. 18, art. 19 ust. 1 lit a oraz art. 17 pkt 6, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 23 ust. 5 updof i wniósł o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji podkreślił, że wzięto również pod uwagę opinię prof. dr hab. W. W., która - jako dokument prezentujący indywidualny pogląd w kwestii problematyki opodatkowania podatkiem dochodowym zamiany akcji przez osoby fizyczne, podlegała ocenie organów podatkowych wraz z innymi opiniami i poglądami w tym przedmiocie. Opinia powyższa (podobnie jak inne poglądy doktryny) nie może być wiążąca dla oceny konsekwencji podatkowych zamiany akcji przez Skarżącego. Odnosząc się natomiast do przywołanych poglądów judykatury Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wydawane są w konkretnej sprawie, wiążą strony postępowania jedynie w tej konkretnej sprawie i nie stanowią obowiązującej wykładni prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U.Nr 153,poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy -art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. Nr 153, poz. 1270z późn. zm.). Skarga jest niezasadna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w składzie rozpoznającym sprawę, podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 8 czerwca 2004 r. sygn. FSK 158/04, w którym NSA stwierdził, że odrębna regulacja art. 17 pkt 6 wyklucza zastosowanie przepisów ogólnych – regulujących opodatkowanie dochodów z zamiany praw majątkowych oraz pogląd wyrażony przez R. Mastalskiego w glosie do wyroku z 20 maja 2002 r. sygn. I SA/Wr 2963/99 (OSP 7-8/2003). W przypadku zamiany akcji w spółce z o.o. na akcje o identycznej wartości powstaje obowiązek podatkowy. Zdaniem Sądu ustawodawca wskazuje wprawdzie, że źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), lecz odróżnia zarazem przychody z kapitałów pieniężnych od przychodów z praw majątkowych i odmiennie je traktuje. Wniosek taki należy wywieść z analizy treści art. 17 pkt 6 oraz art. 18 i art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Autonomia prawa podatkowego umożliwia ustawodawcy (i w konsekwencji – interpretatorom prawa) wyodrębnienie niektórych przychodów z ogólnej kategorii ( w tym wypadku – zamiany praw majątkowych) i poddanie ich odrębnemu reżimowi prawnemu. Pojęcie przychodów z praw majątkowych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ujęto jako odrębną kategorię prawną w stosunku do przychodów związanych z odpłatnym przeniesieniem akcji, udziałów i innych papierów wartościowych. W rozpoznawanej przez Sąd sprawie sprowadza się to do tego, że nie można do zamiany akcji stosować przepisów art. 19 ust. 1a oraz art. 24 ust. 6 updof. W stosunku do osiągniętego w ten sposób przychodu mają zastosowanie ogólne zasady ustalania dochodu wyrażone w art. 9 ust. 2 tej ustawy. Przychód ten podlega zmniejszeniu o koszty uzyskania przychodu zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. Nietrafne jest powoływanie się przez pełnomocnika strony na pogląd Ministra Finansów wyrażony w piśmie z [...] maja 1997 r. Nr [...], o którym strona uzyskała informację ze Spółki B. i naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe na skutek niezastosowania zaleceń zawartych w tym piśmie chociażby z tego względu, że pogląd ten został zmieniony, czego wyrazem jest treść pisma Ministra Finansów z [...] lipca 2000 r. Nr [...], o czym – ze względu na wymagania dotyczące profesjonalizmu świadczonych usług – pełnomocnik skarżących powinien wiedzieć. Czym innym jest dyrektywa nieszkodzenia podatnikowi, który zastosował się do interpretacji prawa zawartej w piśmie Ministra Finansów (czyli – na przykład – zwolnienie od obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę), a czym innym jest obowiązek właściwego stosowania prawa przez organy podatkowe. Sąd nie podziela przedstawionej przez pełnomocnika skarżącego rozbudowanej koncepcji "nieszkodzenia", ponieważ nie wynika ona z treści przepisów prawa, lecz jest jedynie postulatem zgłoszonym, co do stanowionego prawa. Ponadto należy zwrócić uwagę na to, że podstawę wydania kwestionowanych decyzji stanowiły wskazane w nich przepisy prawa, a nie – jak sugerują pełnomocnicy skarżących – urzędowa interpretacja Ministra Finansów , zatem orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o sygnaturze K 4/03 nie ma dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenia. Odnosząc się natomiast do twierdzeń skarżących o niezaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów kwoty 645120,- zł należy zauważyć, że faktycznie poniesione przez skarżącego wydatki, jak to już wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, wynosiły 64512,- zł. Rekompensata podatku określonego na podstawie art. 24 ust. 5 updof od dochodu przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego lub akcyjnego nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu. Fakt zapłaty podatku przez spółkę – zwróconego potem spółce przez skarżącego, w wykonaniu zapisu zawartego w protokole z walnego zgromadzenia akcjonariuszy z 28 kwietnia 1999 r., nie może bowiem stanowić podstawy do uznania za koszt nabycia podlegających zamianie akcji serii [...]. Należy podkreślić ,że zgodnie z art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu tego wynika, że w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce kosztem uzyskania przychodów są tylko i wyłącznie wydatki faktycznie poniesione na nabycie akcji, także w drodze zamiany. Użyte sformułowanie "koszty poniesione" wskazuje na czas dokonany, co oznacza, iż chodzi tu o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem w znaczeniu realnym, a więc faktyczne poniesienie wydatku, a nie o stan – jak w tym wypadku – gdzie koszt został realnie poniesiony przez spółkę, co wynika z akt sprawy. Z art. 23 ust. 1 pkt. 12 updof wynika przy tym , że nie uznaje się za koszty uzyskania przychodu wydatków z tytułu podatku dochodowego i podatku od spadków i darowizn, zatem niemożliwe było uznanie kosztów uzyskania przychodów, nawet w ograniczonej do zwrotu spółce wysokości zapłaconego podatku . Mając na względzie powyższe, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ,orzekł, jak w sentencji.