I SA/Gl 493/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w następującym składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Mendecka Asesor WSA Teresa Randak/sprawozdawca/ Protokolant Olga Stiefel po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "B" w C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu podatku za lata 2002 i 2003 z tytułu wpłat z zysku od "A" w C. na rzecz "B" w C.. Uzasadniając odmowę wszczęcia postępowania, organ podatkowy stwierdził, że żądanie zwrotu podatku z tytułu wpłat z zysku zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną w sprawie. Jak podniósł organ podatkowy, definicja strony, wynikająca z treści art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), obejmuje podatnika, płatnika, inkasenta, a także osobę trzecią, o której mowa w art. 110 – 117 Ordynacji, która ze względu na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego. Definicja ta nie obejmuje wnioskodawcy, albowiem "B" nie jest następcą prawnym - w rozumieniu przepisów art. 93 a, 93 b i 93 c Ordynacji podatkowej - zlikwidowanego "A" w C.. Związek, zdaniem organu podatkowego pełnił funkcję organu założycielskiego, co potwierdzono zostało decyzją Wojewody [...] z dnia [...] r. nr [...]. Powołując się na treść przepisów art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wskazał, że uprawnionym do złożenia wniosku w sprawie nadpłaty jest podatnik, płatnik i inkasent , a zatem "B", jako organ założycielski i właściciel podmiotu, jakim było "A" w C. nie posiadał uprawnienia do złożenia przedmiotowego wniosku. Postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. został zaskarżone przez "B" do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Polemizując z uzasadnieniem postanowienia, podatnik zwrócił uwagę, że definiując pojęcie strony, organ bezpodstawnie pominął następców prawnych, którym przysługuje takie samo prawo jak podatnikom, płatnikom i inkasentom. Powołując się na treść art. 133 § 1 i 2 żalący skonstatował, że stroną postępowania podatkowego jest następca prawny podmiotu uiszczającego podatek lub inną należność niepodatkową do budżetu państwa. Kwestionując stanowisko organu podatkowego, w odniesieniu do zastosowanej przez ten organ interpretacji art. 93 a, 93 b i 93 c strona podniosła, że zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa i doktryny, następstwo prawne dotyczy sytuacji, kiedy ustał byt prawny podatnika. Następstwo prawne jako instytucja nietypowa, stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika. Jest ponadto jedynym przypadkiem, kiedy zobowiązanie podatkowe może istnieć, bez uprzedniego ciążącego na zobowiązanym obowiązku podatkowego. Powołując się na wyrok NSA z dnia 11 lutego 2003 I SA/Łd 955/01 żalący uznał, że przez następcę prawnego w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, należy rozumieć także osobę prawną, która łącząc się przez przejęcie ( inkorporację), jako przyjmująca przejęła majątek innej osoby. Zdaniem żalącego się Związku, wymogi prawne określone w art. 93 § 2 spełnia "B", a zatem organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, że nie jest prawnym następcą zlikwidowanego przedsiębiorstwa, tym bardziej, że przepisy dotyczące następców prawnych zobowiązań podatkowych należy rozpatrywać indywidualnie, stosując celowością ich interpretację, a nie literalną. W dalszej części zażalenia, Związek przedstawił stan faktyczny dotyczący likwidacji przedsiębiorstwa państwowego o nazwie "A" w C., wskazując że: a) decyzją Wojewody [...], pełniącego funkcję organu założycielskiego dla "A" w C., przedsiębiorstwo to w dnia [...] 2001 r. zostało zlikwidowane, a jego mienie przekazane na rzecz "B", jako osoby prawnej, odpowiedzialnej za dotychczasowe zobowiązania zlikwidowanego przedsiębiorstwa oraz uprawnionej do dochodzenia zaległych należności z tytułu działalności tego przedsiębiorstwa. Z chwilą przejęcia mienia Związek stał się prawnym następcom zlikwidowanego przedsiębiorstwa, b) uchwałą Zgromadzenia "B" z dnia [...] 2003 r. nr [...] powołany został zakład budżetowy, wyposażony w mienie po zlikwidowanym przedsiębiorstwie, a który to zakład na podstawie § 3 pkt 3 uchwały przejął wszystkie zobowiązania i należności przedsiębiorstwa powstałe przed dniem jego likwidacji. Nie będąc jednak wyposażony w przymiot osobowości prawnej, uprawniający do samodzielnego występowania w obrocie prawnym, zakład nie mógł dochodzić przysługujących mu należności, w tym z tytułu niesłusznie przekazanej dywidendy z zysku. Do podjęcia wskazanej czynności uprawniony był tylko "B", jako podmiot który utworzył zakład, c) "A" w C. zostało zlikwidowane prawomocną uchwałą Zgromadzenia "B" z dnia [...] 2003 r. nr [...] , d) uchwałą z dnia [...] 2003 r. nr [...] Zgromadzenie "B" przekształciło dotychczasowy zakład budżetowy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której jest jedynym udziałowcem. Mienie dotychczasowego zakładu przekazane zostało spółce. Żalący się Związek wniósł o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji, wskazując, że jest jedynym następcom prawnym zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego, a skoro tak, to przysługuje mu przymiot strony w postępowaniu podatkowym dotyczącym zwrotu podatku niesłusznie wpłaconemu przez to przedsiębiorstwo na rzecz budżetu państwa. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podniósł, że rozdział czternasty Ordynacji podatkowej definiujący instytucję następstwa prawnego, rozumianego jako przejmowanie po poprzednikach prawnych ich praw i obowiązków regulowanych przepisami prawa podatkowego, stworzył z jednej strony możliwości egzekwowania przez wierzycieli podatkowych należności od podmiotów będących następcami prawnym dłużników, z drugiej zaś stworzył ciągłość podmiotową pozwalającą na płynne przejście na następców prawnych uprawnień ich poprzedników np. prawa do korzystania z ulg czy prawa do uzyskania zwrotu nadpłaty. Przepis art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, na który powołał się żalący Związek, zdaniem organu odwoławczego nie mógł mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, albowiem dotyczy on łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych i osobowych i kapitałowych spółek handlowych. Nie mógł mieć też zastosowania § 2 i § 3 tego przepisu, z tych przyczyn, że dotyczą one osoby prawnej, łączącej się przez inkorporację z inną osobą prawną bądź też z osobową spółką handlową, ewentualnie przejmującą zakład samodzielnie sporządzający bilans. Także zdaniem organu odwoławczego, nie miał zastosowania przepis art. 93 b Ordynacji podatkowej, gdyż dotyczy łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych, a rozpatrywana sprawa dotyczy następstwa prawnego przedsiębiorstwa komunalnego tj. jednoosobowej spółki gminy – co wynika z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1997 r. o gospodarce komunalnej ( Dz. U. Nr 9, poz. 43 z późn. zm.). W ocenie organu odwoławczego, związek komunalny pełniący funkcję organu założycielskiego w stosunku do przedsiębiorstwa komunalnego, nie jest następcą prawnym tego przedsiębiorstwa, a skoro tak, to nie był uprawniony do żądania zwrotu nadpłaty, albowiem nie przysługiwał mu przymiot strony określony w art. 133 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, z chwilą likwidacji jednoosobowej spółki gminy jakim było "A", przestała również istnieć strona, mogąca występować w postępowaniu podatkowym, dotyczącym określenia jej zobowiązań, a tym samym nie może być wszczęte ani toczyć się w stosunku do niej takie postępowanie, a w konsekwencji nie może być wydana wobec tego przedsiębiorstwa decyzja, albowiem nie istnieje ono jako podmiot obrotu prawnego. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, zostało zaskarżone przez Związek do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze przedstawiono kolejne etapy zmian dotyczące "A", zwracając uwagę w szczególności na: a) decyzję Wojewody [...] z dnia [...] r. w sprawie komunalizacji przedsiębiorstwa użyteczności publicznej "A" w C. na rzecz "B". Z decyzji tej, która stała się ostateczna w dnia [...] r. wynika, że: - mienia państwowe służące użyteczności publicznej i należące do "A" w C. przekazuje się "B" w C., a o formie jego przekształcenia zdecyduje Związek, - przedsiębiorstwo państwowe "A" w C. staje się przedsiębiorstwem komunalnym, - funkcję organu założycielskiego wobec "A" sprawuje "B" w C., - za dotychczasowe zobowiązania "A" w C. odpowiada przedsiębiorstwo. b) potwierdzenie statusu "A" jako przedsiębiorstwa komunalnego przez Sąd Rejonowy oraz Sąd Okręgowy w K., c) przekształcenie przedsiębiorstwa w zakład budżetowy w drodze uchwały z dnia [...] 2003 r. nr [...] Zgromadzenia "B". Zgodnie z § 5 ust. 2 i 3 uchwały zakład budżetowy przejął należności i zobowiązania powstałe po likwidacji przedsiębiorstwa komunalnego "A". za zobowiązania zakładu odpowiada "B". Należy przy tym zwrócić uwagę, że zakład prawnie został funkcjonować z dniem [...] 2003 r. tj. po faktycznej likwidacji przedsiębiorstwa komunalnego. d) zarejestrowanie w dniu [...] 2004 r. "B", jako spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedsiębiorstwo to powstało w wyniku likwidacji zakładu budżetowego na mocy uchwały z dnia [...] 2003 r. nr [...] Zgromadzenia "B". Z powyższego wynika, że "A", jako przedsiębiorstwo komunalne funkcjonowało w terminie od dnia [...] 2001 r. do dnia [...] 2003 r. W tym okresie czasu przedsiębiorstwo wpłaciło na rzecz Skarbu Państwa kwotę [...] zł. z tytułu wpłaty z zysku, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych ( Dz. U. Nr 6, poz. 27 z 1992 r. z późn. zm.). Podstawą odprowadzania do budżetu państwa w/w wpłat z zysku było przekonanie pracowników, że obliguje ich do tego istniejący po dzień dzisiejszy wpis w Rejestrze Przedsiębiorstw Państwowych ( Rpp – 1137), który jest rejestrem nieczynnym, z uwagi na utratę mocy prawnej Rejestru Przedsiębiorstw Państwowych. Skarżący podniósł także, że nie ma racji organ odwoławczy wskazując, że przedsiębiorstwo komunalne stało się z dniem komunalizacji jednoosobową spółką gminy, bowiem art. 14 ustawy o gospodarce komunalnej nie miał zastosowania do "A" w C., gdyż jego komunalizacja nastąpiła po dniu 30 czerwca 1997 r. W ocenie skarżącego Związku, za błędną i godzącą w podstawowe uprawnienia podatnika należy uznać przyjętą w sprawie przez organy podatkowe interpretację przepisów art. 133, 93, 93 a i 93 b Ordynacji podatkowej. Literalna wykładnia tych przepisów, ograniczająca ich zastosowanie tylko do przypadków łączenia się osób pranych lub zakładów komunalnych, ewentualnie przekształcenie w trybie inkorporacji pomiędzy tymi podmiotami, wykluczyła ich zastosowanie do przypadku przekształcenia osoby prawnej w jednostkę organizacyjną nie posiadającej osobowości prawnej, kontynuującej działalność tej osoby, będącej podmiotem zobowiązań podatkowych, identycznych z zobowiązaniami przekształconej osoby prawnej. Zdaniem skarżącego, przepisy art. 133, 93, 93 a i 93 b Ordynacji podatkowej stanowią wystarczającą podstawę do uznania, że przysługuje mu status strony w postępowaniu o zwrot nadpłaty dokonanej przez "A" w C. na rzecz Skarbu Państwa w latach 2002 – 2003. Stanowisko takie wywiódł z orzecznictwa i doktryny, podnosząc, że przepisy dotyczące kwestii następstwa prawnego winny być traktowane rozszerzająco. Z zestawienia treści przepisu art. 93 a i 93 b Ordynacji podatkowej wynika możliwość przyjęcia, że podatkowym sukcesorem po zlikwidowanym przedsiębiorstwie komunalnym jest "B". Następstwo to wynikało z braku osobowości prawnej zakładu budżetowego, w który zostało przekształcone przedsiębiorstwo. Skarżący Związek jako sukces uniwersalny – w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, jest także sukcesorem w zakresie zobowiązań podatkowych na gruncie prawa podatkowego, co zostało wyrażone niejednokrotnie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 20.07.1993 r. SA/P 3225/92 i z dnia 10 marca 1994 r. SA/KA 1857/93). Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje. Skarga - wbrew twierdzeniom w niej zawartym – nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydane rozstrzygnięcie narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla je w części lub całości. Uchylenie orzeczenie następuje w przypadku gdy, wystąpiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać jej uchylenie. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zagadnienie następstwa prawnego, "B", po "A" w C., a w konsekwencji posiadanie lub nie przez Związek przymiotu strony w postępowaniu o zwrot nadpłaty, po tym przedsiębiorstwie. Organy podatkowe konsekwentnie zajmowały w tym zakresie stanowisko odmowne, z czym nie zgadzała się strona skarżąca. Odnosząc się do tego sporu, na wstępie należy zauważyć, że z treści art. 134 Ordynacji podatkowej wynika w sposób bezsporny, że stroną postępowania podatkowego oprócz podatnika, płatnika i inkasenta, mogą być także ich następcy prawni. Problematyka następstwa prawnego, uregulowana została w rozdziale czternastym Ordynacji podatkowej, w art. 93, 93 a i 93 b, które w sposób enumeratywny, określają przypadki przejęcia praw i obowiązków przez następców prawnych oraz podmiotów przekształconych. Bezspornym jest także, że żaden z tych przepisów nie reguluje następstwa prawnego w przypadku, gdy następuje przekształcenie osoby prawnej w zakład budżetowy bądź też likwidacja osoby prawnej i przekazanie jej majątku zakładowi budżetowemu. Wywód skargi, że w takim przypadku, następstwo prawne przysługiwało Związkowi, jest nie do zaakceptowania, zwłaszcza gdy uwzględni się rolę i zadania tego związku w zaspakajaniu zbiorowych potrzeb wspólnot. Rola Związku, jako osoby prawnej jest tożsama z rolą jednostki samorządu terytorialnego, który działając przez swoje organy decyduje o wyborze formy zaspakajania tych potrzeb. Słusznie więc organy podatkowe przyjęły, że Związek pełnił rolę organu założycielskiego, w odniesieniu do przedsiębiorstwa komunalnego. Rola ta wyklucza w sposób naturalny następstwo prawne, z uwagi na fakt, iż Związek miał uprawnienia dotyczące funkcjonowania przedsiębiorstwa wynikające z ustaw, nigdy jednak nie wykonywał funkcji i zadań, związanych z zaopatrzeniem ludności w wodę. Związek decydował o formie prowadzonej działalności, nigdy jej nie prowadząc, a zatem następstwo prawne w rozumieniu wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej nie mogła mieć zastosowania. Nie ma racji skarżąca wskazując w skardze, że nowoutworzona spółka nie pozostaje w ciągu przekształceń "A", w zakład budżetowy, a następnie w spółkę prawa handlowego. Następstwo prawne spółki zostało przesądzone w drodze przepisów ustawowych, bowiem zgodnie z treścią art. 23 ust. 3 ustawy o gospodarce komunalnej spółka powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego. Należy przy tym zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 22 tej ustawy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego - a taką funkcję pełni Zgromadzenie Związku - może zdecydować o likwidacji zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Jak wynika z porównania treści tych przepisów ustawodawca likwidację traktuje jak przekształcenie, w przypadku gdy mienie zakładu zostało wniesione do spółki. Nie ma też racji skarżący Związek sugerując, że zakład budżetowy jako jednostka nie posiadająca osobowości prawnej, nie posiadała uprawnień do bycia podmiotem w postępowaniu podatkowym. Uprawnienie to wynikało bowiem z treści art. 133 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym stroną postępowania podatkowego, jest każdy, kto żąda czynności organu podatkowego, do kogo czynność organu podatkowego się odnosi lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy. Z przedłożonych Sądowi dokumentów wynika bezspornie, że to nie Związek, wbrew sugestiom zawartym w skardze przejął ogół praw i obowiązków "A". Poczynając od decyzji komunalizacyjnej Wojewody [...] z dnia [...] r., a kończąc na uchwale "B" z dnia [...] 2003 r. Nr [...] w sprawie przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, to podmiot wykonujący zadania gospodarcze przejmował prawa i obowiązki swojego poprzednika, i tak: - zgodnie z pkt 3 i 5 wspomnianej decyzji Wojewody, "A" w C. stało się przedsiębiorstwem komunalnym, które przejęło odpowiedzialność za dotychczasowe zobowiązania przedsiębiorstwa państwowego. Z pkt 4 decyzji wynika jednoznacznie, że Związek pełni wobec przedsiębiorstwa funkcję organu założycielskiego i właściciela majątku, - zgodnie z § 2 pkt 3 uchwały z dnia [...] 2003 r. Nr [...] Zgromadzenia "B" w sprawie likwidacji "A" w C. oraz zadysponowania jego mieniem, zakład budżetowy przejmuje wszystkie zobowiązania i należności przedsiębiorstwa powstałe przed dniem jego likwidacji, - zgodnie z § 4 uchwały z dnia [...] 2003 r. Nr [...] Zgromadzenia "B" w sprawie przekształcenia zakładu budżetowego pod nazwą "B" w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego przechodzą na spółkę z dniem przekształcenia, - zgodnie z § 4 pkt 2 umowy spółki z dnia [...] 2003 r., spółka wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością przekształconego zakładu budżetowego. Podniesiony w skardze argument dotyczący własności mienia w odniesieniu do następstwa prawnego pozostaje bez istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. Niemniej jednak należy zauważyć, że mieniem komunalnym, a taki charakter posiada mienie Związku, jest zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym ( Dz. U. Nr 142, poz. 1591 z 2001 r. z późn. zm.) własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych w tym przedsiębiorstw. Z treści tego przepisu wynika zatem, że zarówno mienie wykorzystywane przez przedsiębiorstwo komunalne, jak i zakład budżetowy było mieniem komunalnym. Zasady gospodarowania tym mieniem zostały określone w odrębnych przepisach, z uwagi jednak na brak wpływu własności na następstwo prawne, kwestię tę pozostawia się bez dalszych rozważań. Nie ma też racji skarżący Związek podnosząc, że przysługuje mu przymiot sukcesora generalnego, w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Zdaniem skarżącego uniwersalność sukcesji również w zakresie prawa podatkowego została przesądzona przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na poparcie tego twierdzenia skarżący wskazał m.in. wyrok z dnia 10 marca 1994 r. sygn. akt SA/KA 1857/93. Należy jednak zauważyć, że stan faktyczny i prawny tej sprawy był zasadniczo różny od rozpatrywanej i dotyczył interpretacji przepisów podatku dochodowego od osób prawnych oraz przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, a konkretnie art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, zgodnie z którym spółka powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przekształconego przedsiębiorstwa. Sukcesja zatem w opisanym przypadku wynikała z mocy prawa, a nie jak chce w niniejszej sprawie skarżący Związek, z celowościowej interpretacji przepisów dotyczących następstwa prawnego. Rację ma skarżący Związek, podnosząc że art. 14 ustawy o gospodarce komunalnej nie miał zastosowania do "A" w C., bowiem jego komunalizacja nastąpiła po dniu [...] 1997 r. Jednakże ustalenie to organu podatkowego, nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, wskazywało bowiem na zmiany organizacyjne w czasie funkcjonowania przedsiębiorstwa, a ponadto dotyczyło następstwa prawnego wynikającego z art. 93 b Ordynacji podatkowej, dotyczącego łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych, przy czym organ podatkowy przyjął, że następstwo dotyczyło jednoosobowej spółki gminy, zamiast przedsiębiorstwa komunalnego jako osoby prawnej. Bezsporne jest natomiast, że zarówno likwidacja przedsiębiorstwa komunalnego, jak i jednoosobowej spółki gminy nie dotyczyły przesłanki wymienionej w tym przepisie tj. łączenia się i przekształcenia komunalnych zakładów budżetowych. Reasumując, zasadnie zdaniem Sądu, organy podatkowe nie uznały skarżącego Związku za stronę postępowania w sprawie zwrotu nadpłaconego przez przedsiębiorstwo komunalne podatku od wpłat z zysku za lata 2002 - 2003, albowiem skarżący jako organ założycielski tego przedsiębiorstwa nie był jego następcą prawnym w rozumieniu art. 93, 93 a i 93 b Ordynacji podatkowej, a wstąpienie w prawa i obowiązki podatnika musi wynikać z przepisów prawa, bo tylko one stanowią podstawę prawną następstwa prawnego. Skoro skarżącemu Związkowi nie przysługiwał przymiot następcy prawnego, to nie przysługiwał mu też przymiot strony, a zatem postanowieniu organu podatkowego nie można postawić zarzutu naruszenia prawa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę, na co wcześniej już zwracano uwagę , uchylenia zaskarżonego postanowienia. W tym stanie rzeczy orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.).