I SA/Gl 1552/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Mendecka Eugeniusz Christ (spr.) Protokolant Halina Modliszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2005 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego kwotę [...] ([...]) złote. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t. jedn. Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925) po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. w K. od decyzji Prezydenta Miasta K. nr [...] z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2000-2002 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, iż w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2000-2002 podatnik stwierdził, że w trakcie rozpatrywania sprawy naruszono treść art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego takich jak powołanie biegłego w celu wydania opinii w sytuacji wątpliwości organu podatkowego co do przedstawionych przez stronę dowodów. Ponadto zdaniem strony naruszono treść art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, jak również art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1994 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w latach 2000-2002 oraz art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, również w brzmieniu obowiązującym w latach 2000-2002. Następnie organ drugiej instancji wyjaśnił, że podatnik do [...] 2004 r. był właścicielem zabudowanej nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] . W skład nieruchomości wchodziły grunty o powierzchni [...] m2 oraz budowle o wartości [...] zł. W dniu [...] 2003 r. podatnik przekazał deklaracje podatkowe za okres od [...] do [...] 2000 r. oraz za lata 2001 i 2002 uwzględniające fakt częściowego a następnie całkowitego braku wykorzystania obiektu położonego przy ul. [...] do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na zły stan techniczny budynków. W wyniku rozpatrzenia sprawy organ podatkowy pierwszej instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2000-2002 – przyjmując, że cała nieruchomość była związana z działalnością gospodarczą, stąd też wszystkie budynki zostały opodatkowane według najwyższej stawki podatkowej. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy zauważył, że spór między stronami dotyczył kwestii, czy przedmiotowa nieruchomość była w latach 2000-2002 wykorzystywana przez podatnika na cele związane z działalnością gospodarczą, z uwagi na stan budynków i fakt ich czasowego niewykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej. Stwierdził, że podatnik wynajmował przedmiotową nieruchomość od 1995 r. innemu podmiotowi Spółce z o.o. na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Najemca tego budynku od 1999 r. zaprzestał dbania o wynajmowaną nieruchomość i obiekt uległ stopniowej dewastacji. Podatnik dopiero w [...] 2000 r. wypowiedział umowę najmu, a w okresie od [...] 2000 r. do [...] 2000 r. częściowo wynajął nieruchomość kolejnej Spółce. Organ odwoławczy podkreślił, że to, iż pozostała część nieruchomości nie nadawała się do wynajęcia nie świadczyło o jej braku związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co najwyżej mogło wskazywać na czasowe jej niewykorzystywanie z powodu dewastacji i zniszczeń. Zauważył, iż organy podatkowe nie mogą odpowiadać za złą politykę gospodarczą i brak dbałości o swoje mienie przez określony podmiot gospodarczy. Dlatego zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego brak remontów i prac adaptacyjnych w posiadanych przez podatnika budynkach nie świadczy tym samym o utracie związku tych budynków z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy stwierdził, że złożona przez podatnika opinia techniczna z dnia [...] 2003 r. oraz późniejsza z [...] 2003 r. nie miały istotnego znaczenia dla rozpoznawanej sprawy skoro okoliczności wynikające z tych dokumentów zostały zgłoszone przez podatnika w 2003 r. i dlatego ewentualna zmiana stawek opodatkowania mogłaby dotyczyć roku 2003, a nie lat wcześniejszych. Wskazał, że podatnik mimo wezwania nie przedstawił dowodów o stanie budynków jakimi dysponował w latach 2000-2002 żądając w zamian dokonania wizji lokalnej przedmiotowej nieruchomości. Wyjaśnił, że informacja udzielona podatnikowi, iż zły stan techniczny powinien zostać udokumentowany oceną rzeczoznawcy, ekspertyzą budowlaną oraz powiadomieniem inspektora nadzoru budowlanego nie stanowiła zobowiązania strony do sporządzenia takich ekspertyz w roku 2003 lecz do złożenia takich dokumentów z lat wcześniejszych np. z 2000 roku. Odnosząc się do zarzutu podniesionego w odwołaniu dotyczącego błędnej interpretacji art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w latach 2000-2002 organ odwoławczy zauważył, że zwolnienie z podatków wynikające z tego przepisu przysługiwało do końca 2002 r. prowadzącemu zakład pracy chronionej w stosunku do tego zakładu. Zwolnienie to ograniczone zostało do "zakładu pracy chronionej" w rozumieniu art. 28 ust. 1 powołanej ustawy. Dlatego też zdaniem organu podatkowego nie było możliwe przyjęcie, iż prowadzący zakład pracy chronionej korzystał w latach 2000-2002 ze zwolnienia od podatku od nieruchomości od wszystkich nieruchomości będących jego własnością niezależnie od ich przeznaczenia i sposobu wykorzystania. Pojęcie "w stosunku do tego zakładu" oznaczało zwolnienie tylko tych składników majątkowych, które służyły do prowadzenia zakładu pracy chronionej. Organ odwoławczy wskazał, że decyzja dotycząca spełnienia przez podatnika warunków określonych dla zakładu pracy chronionej nie obejmowała nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] . Nieruchomość ta w całości nie była wykorzystywana dla potrzeb zakładu pracy chronionej, co z kolei wcale nie oznaczało, że podatnik nie mógł prowadzić również innej działalności gospodarczej nie związanej z zakładem pracy chronionej. Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że w latach 2000-2002 podatnik jako przedsiębiorca był zobowiązany stosować w odniesieniu do nieruchomości przy ul. [...] stawki podatkowe przewidziane dla budynków oraz gruntów związanych z działalnością gospodarczą, gdyż tylko czasowo nie wykorzystywał ich do prowadzonej działalności gospodarczej. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca "A" S.A. w K. wniosła o jej uchylenie w całości lub w części ewentualnie o stwierdzenie wydania decyzji z naruszeniem prawa, zarzucając temu rozstrzygnięciu naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w latach 2000-2002, poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na przyjęciu, iż w przepisie tym chodzi o każdy związek budowli lub jego części z działalnością gospodarczą podatnika naruszającą interes strony, błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, iż dewastacja nieruchomości nie powoduje utraty związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą, naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się do zarzutu strony, iż organ podatkowy bezpodstawnie odmówił wiarygodności i mocy dowodowej załączonym przez stronę opiniom ekspertów, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na tym, że organ podatkowy kwestionując wartość materiałów dowodowych dostarczonych przez stronę jest zwolniony z obowiązku przedstawienia dowodów przeciwnych oraz naruszenie art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w latach 2000-2002 poprzez uznanie, że podatnik nie mógł na podstawie tego przepisu korzystać ze zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości. Uzasadniając skargę skarżąca wskazała, że dokonana z dniem 1 stycznia 2003 r. zmiana przepisów dotyczących określenia gruntów budynków i budowli jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą potwierdza fakt istnienia przed rokiem 2003 wątpliwości co do tego, jak należy rozumieć związek nieruchomości z działalnością gospodarczą. Zdaniem skarżącej ponieważ ustawodawca doprecyzował przepisy w ten sposób, iż nieruchomość, która nie może być wykorzystana do prowadzenia działalności gospodarczej nie zalicza się do związanych z tą działalnością, przyjąć należy, że już wcześniej opowiadał się on za taką ich wykładnią, a zmiana przepisów dokonana została właśnie w celu usunięcia wątpliwości w tym zakresie. Skarżąca wyraziła pogląd, że przyjęcie, iż nieruchomość pozostaje w związku z działalnością gospodarczą bez względu na to jak silne jest powiązanie nieruchomości z tą działalnością pozostaje w sprzeczności z koncepcją przyczynowości adekwatnej. Ponieważ działalność gospodarcza nie ma charakteru abstrakcyjnego, ale wiąże się z wykonywaniem szeregu czynności faktycznych, to w konsekwencji budynek zdewastowany w sposób uniemożliwiający jego wykorzystanie, w szczególności zaś nie spełniający wymogów technicznych wynikających z przepisów prawa budowlanego, nie może być uznany za pozostający w związku z działalnością gospodarczą. Według skarżącej przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wymagają aby stan techniczny nieruchomości stwierdzony był odpowiednim aktem organów administracji architektoniczno-budowlanej. W ocenie strony jeżeli organ podatkowy kwestionuje dostarczony przez podatnika materiał dowodowy, to powinien zwrócić się do organów administracji budowlanej o przeprowadzenie stosownej oceny, gdy w przeciwnym wypadku odmowa wartości dowodowej złożonym przez podatnika opiniom musi być uznana za arbitralną. Skarżąca wskazała na wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonej decyzji podkreślając, że o ile zachodzą podstawy by uznać, że nieruchomość chociażby czasowo pozbawiona była związku z działalnością gospodarczą, organ podatkowy obowiązany był w myśl obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy ustalić w jakim okresie związek ten nie istniał i uwzględnić tę okoliczność przy wydawaniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącej o zastosowaniu wyższej stawki podatkowej decyduje sam fakt istnienia lub nieistnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, brak natomiast podstaw aby odmówić stosowania niższej stawki podatkowej z tego powodu, że utrata związku budynku z działalnością gospodarczą podatnika nastąpiła z przyczyn przez niego zawinionych. Skarżąca zauważyła, że skoro dla organu odwoławczego było faktem, że doszło do dewastacji obiektu to wbrew doświadczeniu życiowemu jest, aby zdewastowany i zniszczony obiekt mógł być racjonalnie wykorzystywany dla potrzeb działalności podatnika. Strona skarżąca stwierdziła, że organ odwoławczy faktycznie nie odniósł się do postawionego przez podatnika w odwołaniu zarzutu bezpodstawnego pominięcia znaczenia dowodowego załączonych do sprawy opinii. Opinie te stanowiły materiał dowodowy w postępowaniu wszczętym na skutek odwołania od decyzji podatkowej, jako dowód mogły być przytoczone również w postępowaniu przed organem drugiej instancji. Ponadto podatnik, który składa deklaracje z opóźnieniem może powoływać się na okoliczności uzasadniające zastosowanie niższej stawki podatkowej. Według skarżącej skoro złożone przez nią w toku postępowania oceny techniczne sporządzone zostały przez fachowców to tym bardziej odmówienie im wiarygodności i mocy dowodowej wymaga rzeczowego uzasadnienia z powołaniem się na dowody przeciwne. Ponadto skarżąca podtrzymała swój dotychczasowy pogląd odnośnie wykładni art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych podnosząc, że organ odwoławczy odmówił zastosowania przedmiotowego zwolnienia ze względu na zbyt słaby w jego ocenie związek nieruchomości z działalnością przedsiębiorcy jako zakładu pracy chronionej, a jednocześnie tam gdzie związek nieruchomości z działalnością gospodarczą był istotnie słaby – organ ten dowodził, iż jest on wystarczająco silny dla uznania, że nieruchomość powinna być opodatkowana według stawki wyższej. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna głównie z przyczyn w niej niewskazanych. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez wojewódzkie sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, a więc legalności podjętych rozstrzygnięć co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości. Natomiast zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej ustawą p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienia uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku (art. 152 ustawy p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala ( art. 151 ustawy p.p.s.a.). Na wstępie należy zauważyć, że w myśl art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone zostały przez granice sprawy administracyjnej czy podatkowej będącej przedmiotem rozstrzygnięcia. Cytowany wyżej przepis ustanowił obowiązującą w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji zasadę niezwiązania sądu granicami skargi. O ile więc w sprawie, której dotyczy skarga, doszło do naruszenia prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd może, a nawet powinien swoim rozstrzygnięciem (zakresem orzekania) objąć również te naruszenia, przyczyny czy uchybienia, którego stwierdzenie rodzi konieczność uwzględnienia skargi na decyzję lub postanowienie w tym uchylenie w całości lub w części zaskarżonej decyzji lub postanowienia organu administracyjnego czy podatkowego. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, iż uwzględniając przepisy regulujące postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję, zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa, w przedmiotowej sprawie nastąpiło naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z treścią art. 136 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej). Dotyczy to również decyzji, którą doręcza się stronie na piśmie (art. 211 cytowanej ustawy). Doręczenie decyzji stronie lub jej pełnomocnikowi powoduje utrwalenie treści i formy załatwienie sprawy i związanie organu wydaną decyzją podatkową. Od daty doręczenia decyzji biegną terminy do jej zaskarżenia odwołaniem lub skargą do sądu administracyjnego. Prawidłowość doręczenia decyzji ma więc podwójne znaczenie materialne (trwałość rozstrzygnięcia) jak i formalne, procesowe (możliwość jego wzruszenia). W niniejszej sprawie osoby mające umocowanie do reprezentowania skarżącej spółki w dniu [...] 2004 r. ustanowiły pełnomocnika w osobie radcy prawnego do reprezentowania tej spółki "w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] za lata 2000-2002 w postępowaniu administracyjnym, sądowym oraz przed innymi organami orzekającymi". Zakres tego pełnomocnictwa obejmował więc również upoważnienie do reprezentowania strony bez ograniczeń w całym przedmiotowym postępowaniu podatkowym. Pełnomocnictwo wraz z pismem strony z dnia [...] 2004 r. (k. 35) zostało złożone w organie podatkowym pierwszej instancji w dniu [...] 2004 r. (data prezentaty). Natomiast decyzję tego organu zamiast pełnomocnikowi doręczono stronie (nagłówek decyzji) przy czym w aktach sprawy brak jest dowodu dokonania tego doręczenia. Odwołanie od tej decyzji podpisane zostało przez reprezentantów Spółki oraz jej pełnomocnika. Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy wydaną w dniu [...] 2004 r. decyzję doręczył w dniu [...] 2004 r. nie jej pełnomocnikowi lecz stronie postępowania mimo iż adres pełnomocnika był organowi znany (k – 35). Postępowanie organów podatkowych ignorujące wolę strony i jej prawo do działania przez pełnomocnika, poprzez doręczenie wydanych decyzji nie ustanowionemu prawidłowo pełnomocnikowi lecz samej stronie skutkuje brakiem udziału strony bez jej winy, w tych czynnościach i stanowi przesłankę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Doręczenie decyzji stronie, zamiast jej pełnomocnikowi bądź doręczenie decyzji osobie nie będącej pełnomocnikiem lub przedstawicielem strony stanowi przesłankę do uznania, że doszło do sytuacji, w której strona (jej pełnomocnik) nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (jego części lub czynności). W chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie organ ten powinien zawiadamiać o wszystkich czynnościach i wzywać do udziału w nich skutecznie zgłoszonego pełnomocnika. Od tego momentu pominięcie pełnomocnika np. przy doręczeniu decyzji musi być traktowane jako pominięcie samej strony i stanowi o istotnej wadliwości tego postępowania opisanej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Złożenie pełnomocnictwa do akt rodzi obowiązek, wynikający z ustawy, traktowania pełnomocnika, pod względem procesowym, tak samo jak jego mocodawcę. "Od chwili doręczenia organowi pełnomocnictwa pełnomocnik powinien być zawiadomiony o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich na równi ze stroną" (patrz wyroki NSA z dnia 1 marca 1999 r. sygn. akt II SA 1533/99 i z dnia 31 maja 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 2034/97). Należy tu również zauważyć, iż cytowany przepis art. 145 § 1 – 3 Ordynacji podatkowej nie daje, organowi prowadzącemu postępowanie podatkowe, możliwości wyboru podmiotu, któremu pisma lub decyzję należy doręczyć. Pominięcie pełnomocnika w czynnościach procesowych, w tym w zakresie doręczenia pism (decyzji), stanowi pominięcie samej strony, niezależnie od tego czy strona pismo (decyzję) – mimo ustanowienia pełnomocnika – otrzymała zamiast pełnomocnika, którego umocowała do działania w swoim imieniu. Tego rodzaju uchybienie stanowi podstawę wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b odmiennie niż uregulowanie zawarte w tym przepisie w pkt 1 pod literą a i c nie uzależnia uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji od stwierdzenia istotności i wpływu naruszenia prawa na wynik sprawy. Norma ta ma charakter bezwzględnie obowiązujący w tym znaczeniu, że samo stwierdzenie naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (patrz postępowanie podatkowe – art. 145 § 2 ustawy p.p.s.a.) zobowiązuje sąd administracyjny do uchylenia decyzji o ile takie naruszenie stwierdzi i to także wówczas, gdy nie zostało ono podnoszone jako zarzut skargi. Z tych przyczyn Sąd, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy p.p.s.a., zaskarżoną decyzję uchylił jako wydaną z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Sąd nie był władny orzekać o decyzji organu pierwszej instancji skoro, wobec aktualnego brzmienia przepisu art. 233 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy rozstrzygając ponownie sprawę nie miał uprawnień do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej z uwagi na stwierdzenie, iż została wydana z naruszeniem przepisów art. 240 lub 247 Ordynacji podatkowej. Decyzja odwoławcza sanuje tego rodzaju naruszenia o ile strona skorzystała z przysługującego jej prawa do złożenia odwołania, przez co decyzja nie stała się ostateczna. Odnosząc się do zarzutów merytorycznych skargi Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, iż obowiązujące w latach 2000-2002 przepisy regulujące kwestię zwolnienia prowadzącego zakład pracy chronionej z podatków ustanowiły zasadę, że zwolnienie to ograniczone zostało do "zakładu pracy chronionej" w rozumieniu art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1993 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 776 ze zm.). Zgodnie z art. 31 cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. prowadzony zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej był zwolniony w stosunku do tego zakładu z określonych podatków co oznaczało zwolnienie tylko do tych składników majątkowych, które służyły do prowadzenia zakładu pracy chronionej. Pogląd ten znajduje uzasadnienie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2003 r. sygn. akt SA/Bd 605/03, zgodnie z którym "z podatku od nieruchomości zwolnione są nieruchomości wymienione w decyzji wojewody o nadaniu statusu zakładu pracy chronionej oraz nieruchomości niewymienione w powyższej decyzji, ale związane z prowadzonym przez podatnika zakładem pracy chronionej" (POP 2004/6/129). Wcześniej do dnia 31 grudnia 1995 r. decyzję o nadaniu statusu zakładu pracy chronionej wydawał Pełnomocnik do Spraw Osób Niepełnosprawnych (na okres 3 lat). W niniejszej sprawie przedmiotowa nieruchomość położona w K. przy ul. [...] nie została uwzględniona w decyzji uprawnionego organu o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej, bądź stwierdzającej, iż skarżąca Spółka nadal spełnia warunki określone dla zakładu pracy chronionej. Już z tego powodu nieruchomość ta nie mogła korzystać z przewidzianego prawem zwolnienia podatkowego. Zgodnie bowiem, z podzieloną przez skład orzekający w sprawie, uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2001 r. FPS 7/01 "Podmiot (pracodawca) prowadzący zakład pracy chronionej jest zwolniony na podstawie art. 31 ust. 1 pkt ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) od podatku od nieruchomości tylko w stosunku do podmiotu opodatkowania (art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – Dz.U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) wchodzącego w skład tego zakładu zgodnie z decyzją uprawnionego organu o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej" (ONSA 2002/2/56). Ponadto organy podatkowe ustaliły, że w okresie którego dotyczy zaskarżona decyzja nieruchomość ta w całości nie była wykorzystywana dla potrzeb zakładu pracy chronionej. Sam podatnik przywołał tę okoliczność w piśmie z dnia [...] 2000 r. oświadczając, że nieruchomość położona w K. przy ul. [...] nie służy działalności zakładu pracy chronionej. Z uwagi na powyższe należało uznać, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia braku powiązań funkcjonalnych przedmiotowej nieruchomości z zakładem pracy chronionej oraz braku uzasadnienia prawnego do żądania zwolnienia podatkowego z podatku od nieruchomości. Należy również zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż w okresie objętym zaskarżonym rozstrzygnięciem wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy należało traktować jako związane z działalnością gospodarczą. Pogląd ten znalazł wyraz w uchwale składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2001 r. FPK 3/00 (ONSA 2001/4/150), gdzie podkreślono, iż wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, podlegające podatkowi od nieruchomości, są w obecnym stanie prawnym związane z działalnością gospodarczą. Sporna w niniejszej sprawie była w istocie kwestia czy nieruchomość, a właściwie położone na niej budynki, której dotyczyła decyzja podatkowa w latach 2000-2002 były lub mogły być z uwagi na swój stan techniczny wykorzystywane na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że stan budynków i fakt ich czasowego niewykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej, nie daje podstaw do zastosowania stawek podatku właściwych dla budynków pozostałych. Podatnik dowodził tezy odmiennej wskazując, że obowiązujące w latach 2000-2002 przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych a szczególnie art. 3 ust. 1 pkt 2 tej ustawy nie prowadziły do wniosku, że w przepisie tym chodziło o każdy związek budowli lub jej części z działalnością gospodarczą podatnika. Zgodnie z treścią przepisu art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. jedn. Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Za grunty związane z działalnością gospodarczą uważa się grunty zabudowane lub niezabudowane będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a w szczególności grunty pod budynkami produkcyjnymi, magazynowymi, administracyjnymi, socjalnymi i hotelowymi oraz grunty pod budowlami i urządzeniami (art. 5 ust. 3 pkt 1 i 2). Z kolei wyższą stawkę podatkową określono od budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą inną niż rolnicza lub leśna, z wyjątkiem budynku lub ich części przydzielonych na potrzeby bytowe osób zajmujących lokale mieszkalne oraz od części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2). Z dniem 1 stycznia 2003 r. w powołanej wyżej ustawie dodano art. 1a określający definicje pojęć użytych w tej ustawie w tym pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 1a ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy). Jednakże już wcześniej związek tych przedmiotów z działalnością gospodarczą podatnika był okolicznością wpływającą przy tym na wysokość stawek podatkowych i podlegał ocenie podatkowej. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. budynki lub ich części za wyjątkiem mieszkalnych o ile związane były z działalnością gospodarczą inną niż rolnicza lub leśna podlegały opodatkowaniu według wyższych stawek podatkowych, dotyczyło to również części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie tej działalności, natomiast grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy uważano za związane z działalnością gospodarczą. Budowle lub ich części podlegały opodatkowaniu, gdy były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą inną niż działalność rolnicza lub leśna. Tak więc co do budynków konieczne było wykazanie ich związku z działalnością gospodarczą danego podmiotu będącego ich właścicielem lub posiadaczem. W tym przypadku posiadanie przez przedsiębiorcę budynków lub budowli nie stanowiło podstawowego kryterium związku z działalnością gospodarczą jak było to w odniesieniu do gruntów. Związek danego budynku lub jego części z działalnością gospodarczą nie należało jednak, jak chce tego skarżący, traktować jedynie jako związku bezpośredniego (jako adekwatnego związku przyczynowo-skutkowego), gdyż chodziłoby również o związek pośredni z działalności gospodarczej. W każdym razie związek danego budynku, odmiennie niż związek danej budowli, z działalnością gospodarczą nie mógł być rozumiany i utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną, z prowadzeniem tej działalności. Dlatego też przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy budynków lub ich części służących do wykonywania działalności gospodarczej nie dawało podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania (do tych budynków lub ich części) stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Związek ten dotyczył działalności gospodarczej danego podatnika a nie faktycznej, konkretnej, prowadzonej w danym budynku, w danym czasie działalności. Czasowe niewykorzystywanie z różnych przyczyn budynków lub ich części (z wyjątkiem budynków mieszkalnych) dla celów prowadzonej, bieżącej działalności gospodarczej, nie powoduje zerwanie ich związku z tą działalnością. Sposób wykorzystania dla celów gospodarczych lub fakt chwilowego niewykorzystania tych przedmiotów opodatkowania służących dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej nie ma wpływu na stwierdzenie, iż w dalszym ciągu są one związane z działalnością gospodarczą o ile nie zmieniły swojego (gospodarczego) przeznaczenia . Reasumując można stwierdzić, że na gruncie obowiązujących w latach 2000-2002 przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych związek z działalności gospodarczej nie zależy od tego czy dane przedmioty, opodatkowane budynki służyły rzeczywiście prowadzeniu działalności gospodarczej lecz od tego czy pozostawały w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez ich posiadaczy czy właścicieli. Okoliczność ta nie przesądza jednak o tym, że wszystkie przedmioty opodatkowania będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą powinny być opodatkowane najwyższą stawką podatku. Co prawda stan techniczny obiektu (budynku lub budowli) nie miał wpływu na istnienie lub wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od nieruchomości, jeżeli dany obiekt istniał i nie podlegał rozbiórce, to tym niemniej fakt ten miał istotny wpływ na ustalenie istnienia związku budynku z działalnością gospodarczą. Gdyby bowiem okazało się, że dany budynek lub jego część z uwagi na istniejące okoliczności, w tym stan techniczny, powodujący trwałą niemożność wykorzystania w określeniu celu, utracił związek z tą działalnością, to wówczas zaliczenie tych przedmiotów do objętych stawkami opodatkowania wynikającymi z ich związku z działalnością gospodarczą byłoby nieuzasadnione. Tym samym obowiązkiem organu podatkowego stosującego określone, wyższe stawki, było stanowcze wykazanie, że dany przedmiot opodatkowania również z uwagi na jego stan techniczny lub inne okoliczności ma lub miał związek z działalnością gospodarczą podatnika. Dlatego też ustalenie, iż część nieruchomości nie nadawała się do wynajęcia i stwierdzenie, że fakt ten nie świadczy o jej braku związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a co najwyżej może wskazywać na czasowe jej niewykorzystywanie z powodu dewastacji lub zniszczeń, oraz że brak remontów i prac adaptacyjnych w budynkach nie świadczył tym samym o utracie związku tych budynków z prowadzoną działalnością gospodarczą bez przeprowadzenia odpowiedniego postępowania dowodowego w tym zakresie nie można uznać za prawidłowe, szczególnie w sytuacji, gdy podatnik przedstawia dowody świadczące o tym, że przedmiotowy budynek utracił związek z jego działalnością gospodarczą. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, że obowiązek odpowiednich korekt składanych na dany rok podatkowy deklaracji w przypadku zaistnienia wskazanych w ustawie zmian ma ten skutek, że o ile korekty deklaracji nie zostaną złożone w terminie 14 dni od zaistnienia zdarzenia mającego wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego nie mają znaczenia przy zmianie stawek opodatkowania za okres wcześniejszy. Przyjęcie tego poglądu prowadziłoby do skutków nieprzewidzianych w prawie podatkowym, gdyż w odniesieniu do podatku od nieruchomości wyłączone byłoby prawo podatnika do prawidłowego określenia tego zobowiązania tylko z tego powodu, że w ustawowym terminie nie powiadomił za pomocą korekty organu podatkowego o zdarzeniu mającym wpływ na wysokość opodatkowania w danym roku. Fakt złożenia lub niezłożenia korekty, o której mowa w art. 6 ust. 8 pkt 2 cytowanej ustawy, nie ma znaczenia dla prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w danym roku podatkowym w odniesieniu do budynku albo gruntu lub ich części, gdyż zgodnie z treścią art. 6 ust. 3 tej ustawy "podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła ta zmiana". Faktyczna zmiana sposobu wykorzystywania budynku albo gruntu lub ich części, mająca wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a nie moment odpowiedniego skorygowania deklaracji w razie zaistnienia tych zmian rodzi skutki podatkowe w odniesieniu do tych nieruchomości w kolejnym miesiącu po zaistnieniu zmiany. Nie można także przyjąć za prawidłowe stanowisko organu podatkowego co do braku konieczności zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i ustosunkowanie się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie w sytuacji, gdy podatnik dopiero w 2003 r. koryguje deklaracje podatkowe za lata 2000-2002 z uwagi na zły stan techniczny budynków, jaki miał miejsce w tamtych latach, a jednocześnie nie złożył dowodów w postaci dokumentów istniejących już w 2000 r. w postaci oceny rzeczoznawcy o złym stanie technicznym budynku czy decyzji służb nadzoru budowlanego o nakazie jego rozbiórki. To organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a w razie potrzeby przeprowadzić dowody niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Organ rozpatrujący materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego z własnej inicjatywy lub na wniosek podatnika albo złożonego przez stronę dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 cytowanej ustawy) odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas obowiązany jest uzasadnić, z jakiej robi to przyczyny. Organ odwoławczy nie sprostał temu wymaganiu. Przyjął bowiem założenie o niedopuszczalności udowodnienia faktów zaistniałych przed korektą deklaracji podatkowej za lata 2000-2002 za pomocą dowodów powstałych lub przeprowadzonych po dniu złożenia tych korekt – dotyczy to również odmowy przeprowadzenia oględzin przedmiotowej nieruchomości. Wskazane wyżej naruszenie przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a.). Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy przeprowadzi stosowne postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym dla wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, przy uwzględnieniu wskazanych wyżej okoliczności i uwag dotyczących zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Z tych przyczyn Sąd uwzględnił skargę i na mocy art. 152 ustawy p.p.s.a. orzekł co do wykonalności zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z treścią art. 206 ustawy p.p.s.a. skoro do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia doszło również z przyczyn niewskazanych w skardze a jej zarzuty zostały uwzględnione jedynie częściowo przy czym skarga ta nie została sporządzona i podpisana przez pełnomocnika. Dlatego wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej Sąd ustalił w wysokości [...] zł (łącznie z opłatą skarbową).