I SA/Ol 173/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Wiesława Pierechod (spr.) Sędzia WSA - Zofia Skrzynecka Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Katarzyna Lenartowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2004r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997r. PHU "A" Sp. z o.o. oddala skargę. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16.12.2003r. w przedmiocie orzeczenia solidarnej (wraz z K. W.) odpowiedzialności D. P. jako członka Zarządu Spółki z o.o. PHU "A" w O. za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997r. w wysokości 4.488,96 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 8.851,50 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 645,94 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że decyzją z dnia 15.07.1998r. Nr "[...]" Inspektor Kontroli Skarbowej określił Spółce z o.o. PHU "A" zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1997r. w kwocie 10.999 zł. W związku z powyższym wystawiono w dniu 20.08.1998r. tytuł wykonawczy, doręczony w dniu 5.05.2000r. Prezesowi Spółki K. W. Na wniosek Spółki Urząd Skarbowy, postanowieniem z dnia 17.11.1998r. dokonał potrącenia zaległości podatkowych z wierzytelności Spółki należnych od budżetowych zakładów opieki zdrowotnej w kwocie 6.410,04 zł. Z ustaleń organu egzekucyjnego wynikało, że Spółka nie posiadała żadnego majątku ruchomego i nieruchomości oraz że prowadzone od 1996r. postępowanie egzekucyjne na podstawie innych tytułów wykonawczych było również nieskuteczne. Zajęcia rachunków bankowych dokonane w 1999r. nie doprowadziły do wyegzekwowania należności podatkowej. Ponieważ egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna organ podatkowy I instancji wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółki za powyższe zaległości wraz z kosztami egzekucyjnymi. Z treści odpisu Rejestru Handlowego, Sądu Rejonowego wynikało, że D. P. był członkiem dwuosobowego zarządu spółki od dnia 1.06.1990r. do 02.04.2001r. Aktem notarialnym z dnia 2.04.2001r. został odwołany z funkcji członka zarządu. Mając na uwadze powyższe oraz kierując się treścią art. 116 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, że D. P. jako członek zarządu spółki z o.o. odpowiada solidarnie za jej zaległości podatkowe obejmujące zobowiązania, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołujący w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie wykazał okoliczności zwalniającej od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności nie wskazał mienia Spółki, z którego wierzyciel podatkowy mógłby zaspokoić swoje roszczenia na drodze postępowania egzekucyjnego ani nie udowodnił, aby jakikolwiek uprawniony podmiot zgłosił wniosek o upadłość Spółki we właściwym czasie. Ponadto nie uwzględnił zarzutu naruszenia art.118 § 1 Ordynacji podatkowej, wyjaśniając, że decyzja została wydana 16.12.2003r. Zgodnie ze zwrotnym poświadczeniem odbioru znalazła się w Urzędzie Pocztowym w dniu 17.12.2003r. a pod wskazanym adresem pełnomocnika w dniu 18.12.2003r., została odebrana przez pełnomocnika w dniu 4.01.2004r. Decyzja o solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki PHU "A" została wydana przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstała zaległość (1998 rok). W świetle art.118 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma znaczenia fakt, że została ona doręczona pełnomocnikowi strony dopiero 4.01.2004r. O tym czy nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji czy też nie decyduje moment wydania decyzji a nie jej doręczenia. Organ odwoławczy powołał się na stanowisko prezentowane w komentarzu do Ordynacji podatkowej pod red. B.Adamiak, J.Borkowskiego, R.Mastalskiego, J.Zubrzyckiego (Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 2003r.). Wskazał też, że przed upływem terminu przedawnienia nastąpiło doręczenie zastępcze na podstawie art.150 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż poczta pozostawiła zawiadomienie o odbiorze pisma, a decyzję przechowała przez okres 7 dni. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zarzuciła naruszenie art. 116 § 1, art. 118 § 1, art. 148- 150 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, że skarżący odpowiada za zaległości podatkowe spółki, jako członek zarządu. W uzasadnieniu skargi stwierdza m.in., że istotne znaczenie dla sprawy ma okoliczność sprzedaży spółki z o.o. "A" w dniu 2.04.2001r. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, zmian w rejestrze nie mógł dokonać "stary" zarząd Spółki, zatem nie dokonanie zmian w rejestrze nie może obciążać strony i w związku z powyższym nie jest on uprawniony do reprezentowania Spółki "A" przed Sądem Rejestrowym. Stwierdza, że z niewyjaśnionych powodów organy podatkowe nie prowadziły postępowania egzekucyjnego od lipca 1998r. kiedy to Spółka posiadała majątek obrotowy w towarze. Za ten okres podmiot składał deklaracje podatkowe jak i sprawozdania finansowe. Ponadto wyjaśniła, że skarżący nie mógł wskazać majątku spółki, z którego można było zaspokoić zobowiązania wobec budżetu, ponieważ od sprzedaży minęło prawie 3 lata. Nadto podkreśla, iż w dacie sprzedaży udziałów spółki nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub o przeprowadzenie postępowania układowego. Tym samym skarżący nie ponosi odpowiedzialności za nie zgłoszenie takiego wniosku. W ocenie pełnomocnika skarżącego doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nastąpiło niezgodnie z przepisami o doręczeniach określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, że kognicja sądu administracyjnego nie obejmuje wydawania decyzji, zatem wniosek o umorzenie postępowania na podstawie art.208 § 1 Ordynacji podatkowej jest oczywiście bezzasadny. Oceniając zaskarżoną decyzję pod względem zgodności z prawem należy stwierdzić, że instytucja odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe, przez którą rozumie się odpowiedzialność podmiotów innych niż podatnik, płatnik i inkasent, stanowi szczególną instytucję ogólnego prawa podatkowego uregulowaną w art. 107 i nast. ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik (w pewnym zakresie także płatnik i inkasent). Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art.110-117 Ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Nadmienić przy tym należy, iż orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Zgodnie zaś z treścią art. 116 § 1 tej ustawy za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Paragraf drugi tego artykułu stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Bezspornym w przedmiotowej sprawie jest fakt, iż pomimo wystawienia tytułu wykonawczego "[...]" zaległości nie zostały wyegzekwowane, ponieważ egzekucja w stosunku do spółki "A" okazała się bezskuteczna. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że skarżący, jako członek zarządu spółki "A" odpowiada za jej zaległości podatkowe powstałe w czasie pełnienia przez niego obowiązków. Skarżący w toku prowadzonego postępowania nie przedłożył bowiem żadnych dowodów mogących zwolnić go z tej odpowiedzialności tj. nie wskazał majątku spółki z którego mogła być przeprowadzona skuteczna egzekucja, nie złożył również stosownego wniosku o upadłość we właściwym czasie. Powoływana przez pełnomocnika skarżącego okoliczność sprzedaży udziałów spółki w dniu 2.04.2001r. i w związku z tym brak możliwości dokonania zmian w rejestrze handlowym nie ma zdaniem Sądu wpływu na możliwość orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Wbrew twierdzeniom skargi brak jest jakiegokolwiek dowodu na to, że w momencie sprzedaży udziałów przez K. W. spółka dysponowała majątkiem pozwalającym na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zobowiązania te (niezbyt wysokie) nie zostały zaspokojone przez cały okres pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu. Ze znajdującego się w aktach podatkowych ("[...]") protokółu o stanie majątkowym spisanego w dniu 5.05.2000r. wynika, że "A" Sp. z o.o. nie dysponuje żadnym majątkiem nadającym się do zajęcia egzekucyjnego. Nietrafny jest zarzut naruszenia art.118 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd w pełni podziela stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, że pięcioletni okres przedawnienia o którym mowa w tym przepisie, liczony od końca roku kalendarzowego w którym powstała zaległość podatkowa przewidziany jest na wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej a więc nadanie jej wymaganej formy, opatrzonej datą (art.210 § 1 Ordynacji podatkowej). Pogląd ten prezentowany jest nie tylko w komentarzu do Ordynacji podatkowej powołanym przez organ podatkowy ale również w nowszym komentarzu pod redakcją S. Babiarza, B. Dautera, B. Gruszczyńskiego, R. Hausera, A. Kabata i M. Niezgódki-Medek (Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis Warszawa 2004r. - str.406). Zatem wysłanie decyzji na adres pełnomocnika skarżącego w dniu 17.12.2003r. potwierdza fakt wydania jej przed upływem terminu przedawnienia. Nie można natomiast podzielić stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że doszło do doręczenia zastępczego decyzji organu I instancji. Po pierwsze - art.150 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od1 września 2003r. przewiduje - w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art.148 § 1 lub art.149 Ordynacji podatkowej - przechowywanie pisma przez pocztę przez okres 14 dni a nie 7 jak przyjął to organ podatkowy. W myśl art.150 § 1a adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w §1, przy czym powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Po drugie - stosownie do art.150 § 2 Ordynacji podatkowej zdanie ostatnie o doręczeniu zastępczym można mówić w sytuacji, gdy poczta, po okresie przechowywania pisma i wypełnieniu czynności o których mowa w art.150 § 1a zwróci pismo (które pozostawia się w aktach sprawy). W sprawie niniejszej decyzja została odebrana przez pełnomocnika skarżącego w dniu 4.01.2004r., tj. wprawdzie po upływie 14 dni od pozostawienia zawiadomienia o przesyłce w oddawczej skrzynce pocztowej (18.12.2003r.) ale przesyłka nie była dwukrotnie awizowana, upływ 14 dniowego terminu przypadał na dzień 1.01.2004r. Należy przy tym zauważyć, że 2.01.2004r. nie był dniem ustawowo wolnym od pracy, natomiast takim dniem był dzień 4.01.2004r. (niedziela). Istotny jest fakt, że poczta nie zwróciła pisma organowi podatkowemu. W tej sytuacji zarzut naruszenia art.148-150 Ordynacji podatkowej okazał się zasadny, co nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż organ podatkowy II instancji z faktu przyjęcia przez siebie, że nastąpiło doręczenie zastępcze z upływem 7 dni przechowywania pisma przez pocztę nie wyprowadził wniosku o uchybieniu terminu do złożenia odwołania i rozpoznał sprawę merytorycznie. Podkreślić trzeba, że nie chodzi tu o nieprawidłowe doręczenie decyzji Urzędu Skarbowego jak to wskazano w skardze a błędny pogląd Dyrektora Izby Skarbowej odnoszący się do tego doręczenia. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.