II FSK 135/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 6 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dariusza P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 września 2004 r. I SA/Ol 173/04 w sprawie ze skargi Dariusza P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 marca 2004 r. (...) w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. PHU "W." Sp. z o.o. - uchyla zaskarżony wyrok w całości oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 marca 2004 r. (...). Wyrokiem z dnia 23 września 2004 r. I SA/Ol 173/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Dariusza P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 marca 2004 r. (...) w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości PHU "A." sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono, że decyzją z dnia 15 lipca 1998 r. (...) Inspektor Kontroli Skarbowej określił Spółce z o.o. PHU "W." zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1997 w kwocie 10.999 zł. W związku z powyższym wystawiono w dniu 20 sierpnia 1998 r, tytuł wykonawczy, doręczony w dniu 5 maja 2000 r. Prezesowi Spółki Krzysztofowi W. Na wniosek Spółki Urząd Skarbowy w O., postanowieniem z dnia 17 listopada 1998 r. dokonał potrącenia zaległości podatkowych z wierzytelności Spółki należnych od budżetowych zakładów opieki zdrowotnej w kwocie 6.410,04 zł. Z ustaleń organu egzekucyjnego wynikało, że Spółka nie posiadała żadnego majątku ruchomego i nieruchomości oraz że prowadzone od 1996 r. postępowania egzekucyjne na podstawie innych tytułów wykonawczych było również nieskuteczne. Zajęcia rachunków bankowych dokonane w 1999 r. nie doprowadziły do wyegzekwowania należności podatkowej. Ponieważ egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna organ podatkowy I instancji wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółki za powyższe zaległości wraz z kosztami egzekucyjnymi. Z treści odpisu Rejestru Handlowego, Działu B N 554 Sądu Rejonowego w O. wynikało, że Dariusz P. był członkiem dwuosobowym zarządu spółki od dnia 1 czerwca 1990 r. do 2 kwietnia 2001 r. Aktem notarialnym z dnia 2 kwietnia 2001 r. został odwołany z funkcji członka zarządu. Wobec tych ustaleń na podstawie przepisu art. 116 par. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 16 grudnia 2003 r. orzekł o odpowiedzialności Dariusza P. jako członka zarządu PHU "W." Sp. z o.o. za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 4.488,96 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 8.851,50 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 645,94 zł. Podzielając tę ocenę organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, iż w toku prowadzonego postępowania nie zostały wskazane okoliczności określone w art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej zwalniające od tej odpowiedzialności. W szczególności nie wskazano mienia Spółki, z którego wierzyciel podatkowy mógłby zaspokoić swoje roszczenia w drodze postępowanie egzekucyjnego ani nie udowodniono, aby jakikolwiek uprawniony podmiot zgłosił wniosek o upadłość Spółki we właściwym czasie. Ponadto organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej, wyjaśniając, że decyzja została wydana w dniu 16 grudnia 2003 r. Zgodnie ze zwrotnym poświadczeniem odbioru znalazła się w Urzędzie Pocztowym O. I w dniu 17 grudnia 2003 r. a pod wskazanym adresem pełnomocnika w dniu 18 grudnia 2003 r. została odebrana przez pełnomocnika w dniu 4 stycznia 2004 r. W tej sytuacji w ocenie organu odwoławczego decyzja o solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki PHU "W." została wydana przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość /1988 rok/, Wyjaśniono ponadto, że w świetle art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej nie miało znaczenia, że została ona doręczona pełnomocnikowi strony dopiero 4 stycznia 2004 r. O tym czy nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji czy też nie decyduje moment wydania decyzji a nie jej doręczenia. Organ odwoławczy powołał się na stanowisko prezentowane w komentarzu do Ordynacji podatkowej pod red. B. Adamiak, J, Borkowskiego, R. Mastalskiego, J. Zubrzyckiego /Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 2003 r./. Wskazano ponadto, że przed upływem terminu przedawnienia nastąpiło doręczenie zastępcze na podstawie art. 150 par. 1 pkt 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej, gdyż poczta pozostawiła zawiadomienie o odbiorze pisma, a decyzję przechowała przez okres 7 dni. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania na podstawie art. 208 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zarzucono naruszenie art. 116 par. 1, art. 118 par. 1 i art. 148-150 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, że skarżący odpowiada za zaległości podatkowe spółki, jako członek zarządu. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że istotne znaczenie dla sprawy ma okoliczność sprzedaży spółki z o.o. "W." w dniu 2 kwietnia 2001 r. Zdaniem skarżącego, zmiana w rejestrze nie mógł dokonać "stary" zarząd" Spółki. Zatem nie dokonanie zmian w rejestrze nie może obciążać strony. Stwierdzono, że z niewyjaśnionych powodów organy podatkowe nie prowadziły postępowania egzekucyjnego od lipca 1998 r. kiedy to spółka posiadała majątek obrotowy w towarze. Za ten okres Spółka składała deklaracje podatkowe jak i sprawozdania finansowe. Ponadto wyjaśniono, że skarżący nie mógł wskazać majątku Spółki, z którego można było zaspokoić zobowiązania wobec budżetu, ponieważ od sprzedaży minęło prawie 3 lata. Nadto podkreślono, iż w dacie sprzedaży udziałów spółki nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub o przeprowadzenie postępowania układowego. Tym samym skarżący nie ponosił odpowiedzialności za nie zgłoszenie takiego wniosku. W ocenie skarżącego doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nastąpiło niezgodnie z przepisami o doręczeniach określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa. Uznając, że wbrew tym zarzutom zaskarżona decyzja odpowiadała przepisom prawa, a dostrzeżone uchybienia nie miały ostatecznie wpływu na wynik sprawy Sąd odwołał się do treści mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 107 i nast. Ordynacji podatkowej określających zasady odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe. Sąd wyjaśnił również, iż odpowiedzialność osób trzecich na podstawie tych przepisów ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Na tych zasadach ukształtowana została również odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Zasady tej odpowiedzialności wynikały z treści trafnie powołanych i omówionych przez organy podatkowe przepisów art. 116 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej, Równocześnie Sąd uznał za trafną ocenę organów podatkowych, iż określone w tych przepisach przesłanki odpowiedzialności członków zarządu PHU "W." Sp. z o.o. za zaległości tej Spółki wystąpiły w rozpoznawanej sprawie. Podkreślono, że w sprawie za bezsporne należało uznać, iż pomimo wystawienia tytułu wykonawczego (...) zaległości podatkowe Spółki nie zostały wyegzekwowane, a egzekucja w stosunku do Spółki okazała się bezskuteczna. Ponadto skarżący w toku prowadzonego postępowania nie przedłożył żadnych dowodów mogących zwolnić go z tej odpowiedzialności, tj. nie wskazał majątku spółki, z którego mogła być przeprowadzona skuteczna egzekucja oraz nie złożył wniosku o upadłość we właściwym czasie. Powoływana przez skarżącego okoliczność sprzedaży udziałów spółki w dniu 2 kwietnia 2001 r. i w związku z tym brak możliwości dokonania zmian w rejestrze handlowym nie miały, zdaniem Sądu, wpływu na możliwość orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Wbrew twierdzeniom skargi brak było jakiegokolwiek dowodu na to, że w momencie sprzedaży udziałów przez Krzysztofa W. Spółka dysponowała majątkiem pozwalającym na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zobowiązania te /niezbyt wysokie/ nie zostały zaspokojone przez cały okres pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu. Ponadto ze znajdującego się w aktach podatkowych protokółu o stanie majątkowym spisanego w dniu 5 maja 2000 r. wynika, że "W." Sp. z o.o. nie dysponuje żadnym majątkiem nadającym się do zajęcia egzekucyjnego. W ocenie Sądu nietrafny był również zarzut naruszenia art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej, Sąd podzielił stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, że pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w tym przepisie, liczony od koca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa przewidziany jest na wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, a więc nadanie jej wymaganej formy, opatrzonej datą /art. 210 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Wysłanie decyzji na adres pełnomocnika skarżącego w dniu 17 grudnia 2003 r. potwierdzało fakt wydania jej przed upływem terminu przedawnienia. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska organu odwoławczego, iż w sprawie należało uznać skutki doręczenia zastępczego decyzji organu pierwszej instancji. Zauważono, iż z przepisu art. 150 par. 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r./ wynika obowiązek przechowywania pisma przez pocztę prze okres 14 dni, a nie jak przyjął organ odwoławczy 7 dni. Ponadto w przepisie art. 150 par. 1a Ordynacji podatkowej ustanowiono obowiązek dwukrotnego zawiadomienia adresata o przesyłce oraz w razie jej niepodjęcia zwrot pisma, które pozostawia się w aktach sprawy /art. 150 par. 2 Ordynacji podatkowej/. W sprawie decyzja została odebrana przez pełnomocnika skarżącego w dniu 4 stycznia 2004 r., tj. wprawdzie po upływie 14 dni od pozostawienia zawiadomienia o przesyłce w oddawczej skrzynce pocztowej /18 grudnia 2003 r./, ale przesyłka nie była dwukrotnie awizowana. Upływ 14 dniowego terminu przypadał na dzień 1 stycznia 2004 r. Sąd zauważył, że 2 stycznia 2004 r. nie był dniem ustawowo wolnym od pracy, natomiast takim dniem był dzień 4 stycznia 2004 r. /niedziela/. Istotny również w ocenie Sądu był fakt, że poczta nie zwróciła pisma organowi podatkowemu. Z tych względów w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 148-150 Ordynacji podatkowego okazał się zasadny, co jednak nie miało wpływu na wynik sprawy. Organ podatkowy II instancji z faktu przyjęcia przez siebie, że nastąpiło doręczenie zastępcze z upływem 7 dni przechowywania pisma przez pocztę nie wyprowadził wniosku o uchybieniu terminu do złożenia odwołania i rozpoznał sprawę merytorycznie. Podkreślono, że nie chodziło o nieprawidłowe doręczenie decyzji Urzędu Skarbowego jak to podnoszono w skardze, a błędny pogląd Dyrektora Izby Skarbowej odnoszący się do tego doręczenia. W skardze kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika Dariusza P. domagając się uchylenia tego wyroku lub jego zmiany zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 116 par. 1, art. 118 par. 1 w związku z art. 70b Ordynacji podatkowej oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. W uzasadnieniu wyjaśniono, iż brew temu co przyjął Sąd Dariusz P. w toku postępowania wyjaśniającego wykazał, że w sytuacji kiedy w 2001 r. dokona sprzedaży udziałów w Spółce, a posiadany w tym czasie majątek przez Spółkę wystarczał na pokrycie jej zobowiązań podatkowych, to nie mógł równocześnie złożyć wniosku o jej upadłość bądź o przeprowadzenie postępowania układowego. Występowały zatem przesłanki określone w art. 116 Ordynacji podatkowej wyłączając jego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki. Wyjaśniono ponadto, że Spółka składała co roku bilans, z którego wynikało, że posiadała aktywa w postaci "należności" i "roszczeń". Z kolei do wydania decyzji o odpowiedzialności doszło z przekroczeniem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 118 par. 1 i art. 70b Ordynacji podatkowej. Decyzja organu podatkowego I instancji została wydana w dniu 16 grudnia 2003 r. /przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia/. Natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 29 marca 2004 r. /po upływie tego terminu/. Należało zatem przyjąć do przedawnienia zobowiązania podatkowego doszło w trakcie trwającego postępowania podatkowego. Obowiązkiem organu odwoławczego było zatem umorzenie postępowania /art. 70b Ordynacji podatkowej/, a nie merytoryczne rozpoznanie dowołania i wydanie decyzji określającej odpowiedzialność osoby trzeciej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach. W zaskarżonym wyroku został bowiem naruszony przez Sąd wskazany w podstawach kasacyjnych przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy wobec oddaleniu skargi pomimo tego, iż zaskarżona decyzja została wydana na skutek błędnej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego - art. 118 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Powołanie w podstawie skargi kasacyjnej przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszenia przepisów prawa procesowego było niezbędne wyłączenie w takim zakresie w jakim przepis ten powinien stanowić podstawę zaskarżonego wyroku w przypadku dokonania odmiennej niż przyjęta w nim wykładnia przepisu prawa materialnego - art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej. Ostatnio powołany przepis stanowi o przedawnieniu terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich w rozpoznawanej sprawie członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością /art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie miało w tej sytuacji zbadanie czy za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego - art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię. Naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oznacza niewłaściwe odczytanie przez Sąd treści tego przepisu /por.: T. Woś, M. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Wyd. LexisNexis 2005 r. str. 540; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat. M. Niezgódka-Medek; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Wyd. Zakamycze 2005, str. 406/. Powołany w podstawach skargi kasacyjnej przepis art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej przewidujący przedawnienie terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich miał zastosowanie w rozpoznawanej sprawie do zaległości podatkowych powstałych po dniu 1 stycznia 1998 r. /por.: art. 344 i art. 343 par. 1 pkt 3 w związku z art. 332 Ordynacji podatkowej/. Jednocześnie przepis ten jako dotyczący przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich jest przepisem prawa materialnego. Zatem sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu przez błędną wykładnię należało uznać za odpowiadający wymogom określonym w art. 174 pkt 1 i art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. stanowił, iż "nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli do końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat". Wykładnia językowa dokonana przez Sąd w zaskarżonym wyroku sprowadzała się do stwierdzenia, że pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w tym przepisie, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa przewidziany jest na wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, a więc nadanie jej wymaganej formy, opatrzonej datą /art. 210 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Sąd dalszą argumentację sprowadził do wskazania, iż w ten sam sposób przepis art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie użytego w nim określenia "wydania decyzji" jest interpretowany w dostępnych komentarzach do Ordynacji podatkowej. Przed skontrolowaniem prawidłowości tej wykładni należało przypomnieć, iż w stanie faktycznym przyjętym przez Sąd i niepodważalnym w skardze kasacyjnej decyzja organu podatkowego I instancji o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe "W." sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. została wydana w dniu 16 grudnia 2003 r. i w dniu następnym /17 grudnia 2003 r./ wysłana na adres pełnomocnika. Jej doręczenie nastąpiło w dniu 4 stycznia 2004 r. do rąk pomocnika skarżącego. Sąd trafnie wyjaśnił - co nie jest aktualnie przedmiotem sporu - że wobec doręczenia decyzji pełnomocnikowi nie można było przyjmować odmiennej daty doręczenia w oparciu o przepisy art. 150 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Pięcioletni termin, o którym mowa w art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej upłynął w dniu 31 grudnia 2003 r. Okoliczności te należy uznać za bezsporne i wiążące również Naczelny Sąd Administracyjny. Sporna natomiast pozostaje wykładnia art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim w tym przepisie posłużono się określeniem "Nie może wydać decyzji". Przyjęta przez Sąd wykładnia językowa powodowała, że decyzji została "wydana" przed upływem pięcioletniego terminu. Przy tej wykładni jej doręczenie w dniu 4 stycznia 2004 r. nie miało wpływu na ocenę zachowania pięcioletniego terminu przedawnienia. Sąd w składzie orzekającym nie podzielił jednak tej wykładni i argumentacji przytoczonej na jej poparcie. Dokonując wykładni przepisu art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej nie można było się oprzeć wyłącznie na wykładni językowej sprowadzonej do stwierdzenia, że użycie w tym przepisie określenia "nie można wydać decyzji" oznacza nadanie jej wymaganej formy, opatrzonej datą. Tego rodzaju wykładnia została bowiem oderwana od oceny charakteru decyzji o odpowiedzialności osób trzecich oraz nie została poddana weryfikacji w drodze wykładni systemowej i celowościowej. Chociaż bowiem wykładnia językowa powinna stanowić punkt wyjścia do wykładni każdego przepisu to jednak dla pełnego zrozumienia interpretowanego przepisu jej wynik należy skonfrontować z wynikiem pozostałych rodzajów wykładni /systemowej i celowościowe/ /por.: R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego - Źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wyd. Uniwersytetu Wrocławskiego, Wrocław 1989 r., str. 90 i nast./. Dokonując wykładni przepisu art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej w pierwszej kolejności należało wyjaśnić, iż z jego treści wynika zakaz orzekania o odpowiedzialności osób trzecich po upływie pięciu lat. Uregulowana zatem w tym przepisie została instytucja przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Adresatem ten normy prawnej jest organ podatkowy. Przedawnienie to zdarzenie wywołujące określone skutki prawne wskutek upływu czasu. Na gruncie Ordynacji podatkowej skutki te mogą polegać albo na tym, że zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje /art. 68 par. 1/, albo na tym, że zobowiązane podatkowe wygasa /art. 70 w zw. z art. 59 par. 1 pkt 9/ /por.: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Wyd, LexisNexis 2004 r., str. 256/. Podstawowym celem tej instytucji jest ograniczenie trwania w czasie stosunków podatkowoprawnych, których realizacja ze względu na upływ czasu napotkałaby na coraz większe trudności /np. zmiana sytuacji majątkowej podatnika, zobowiązanego, osoby trzeciej/. Po upływie okresu przedawnienia ustaje prawo do wydania decyzji. Skoro adresatem tej normy prawnej jest organ podatkowy, to ogranicza ona również swobodę czy uznaniowość w działaniu tego organu. W takiej sytuacji przyjęcie, że "wydanie decyzji" oderwane zostało od obowiązku jej "doręczenia" oznaczałoby niczym nie uzasadnioną swobodę działania organów podatkowych i zaprzeczenie funkcjom ochronnym dla podatnika wynikających z instytucji przedawnienia. Dopuszczalne byłoby antydatowanie decyzji /w rozpoznawanej sprawie tego rodzaju działań nie stwierdzono/, oraz wydawanie decyzji z zachowaniem terminu przedawnienia i nie doręczenie niezwłocznie po jej wydaniu. Decyzja mogłaby zostać doręczona w przyszłości gdy np. w ocenie organu podatkowego wzrosłyby szanse na jej wykonanie /por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 grudnia 1998 r. SA/Ka 1160-1161/94 wraz z glosą B. Brzezińskiego - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1997 nr 2 str. 187-194/. W ocenie składu orzekającego uwagi te zachowały swoją aktualność, choć zostały sformułowane na tle nieobowiązującego już przepisu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. W przepisie tym bowiem uregulowano instytucję przedawnienia prawa do wydania decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego analogiczny sposób jak w przepisie art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie, że dla dotrzymania pięcioletniego terminu określonego w art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej niezbędne jest tylko wydanie decyzji przez organ podatkowy, a nie jej doręczenie osobie trzeciej, która jest jej adresatem pozbawiałoby tę osobę ustalonych w tym przepisie funkcji ochronnych oraz możliwości kwestionowania takiego rozstrzygnięcia /por.: M. Dzwonkowski, Powstanie i wymiar zobowiązań podatkowych, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2003 r., str. 268-277/. Zatem pojęcie "wydanie decyzji" użyte w art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu. Odmienna wykładnia tego przepisu ograniczająca znaczenie tego pojęcia do "nadania decyzji wymaganej formy, opatrzonej datą" pozbawiałoby ten przepis funkcji ochronnych dla osoby trzeciej ponoszącej odpowiedzialność za cudzy dług /zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku/. Za taką wykładnią tego przepisu przemawiają również względy systemowe. Nie budzi wątpliwości, iż stosownie do treści art. 108 par. 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w drodze w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w art. 108 par. 2-4 tej ustawy, a dla osób trzecich do jakich zaliczono członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością dodatkowo w art. 116 par. 1 i par. 2. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, gdyż tworzy nowe stosunki prawne zarówno gdy chodzi o ich podmiot jak i przedmiot. Podmiotem tych stosunków są osoby trzecie, zaś przedmiotem odpowiedzialność, która odnosi się nie do obowiązku świadczenia dłużnika lecz pokrycia długu /por.: B. Adamiak. J. Korkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Wyd. Unimex 2005 r., str. 448-450; S. Babiarz (...) op.cit. str. 382-282/. Na mocy tej decyzji konstytuuje się odpowiedzialność osoby trzeciej wobec zaistnienia przesłanek, z którymi poszczególne przepisy wiążą powstanie takiej odpowiedzialności. Postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji nie może być wszczęte przed dniem zaistnienia określonych w art. 108 par. 2 Ordynacji podatkowej zdarzeń. Decyzja ta będąc aktualizacją obowiązku wynikającego z solidarnej odpowiedzialności, jest podstawą do żądanie spełnienia świadczenia przez osobę trzecią /por.: A. Mariański, Odpowiedzialność z zobowiązania podatnika, płatnika, inkasenta w prawie polskim, Dom Wydawniczym ABC, Warszawa 1999 r., str. 105-107/. Jednocześnie odpowiedzialność tę należy wyraźnie oddzielić od powinności świadczenia /długu podatkowego/ wynikającego ze zobowiązaniowego stosunku prawnego, zaś wszczęcie postępowania w sprawie wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej należy wiązać z brakiem realizacji przez podatnika, obowiązującego go obowiązku materialnoprawnego. Ten posiłkowy charakter odpowiedzialności osoby trzeciej musi mieć jednak zawsze swoje źródło w decyzji, o której mowa w art. 108 par. 1 Ordynacji podatkowej. Skoro decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny to niezależnie od sformułowania w art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej "wydanie decyzji" skutki materialnoprawne tej decyzji należy wiązać z jej doręczeniem. Powstanie tej odpowiedzialności uzależnione jest od czynności organu podatkowego /wydanie decyzji/. Dopiero jednak z dniem doręczenia tej decyzji można mówić o tym, że odpowiedzialność w zakresie w niej określonym powstała. Skutki materialnoprawne jakie ustawa Ordynacja podatkowa wiąże z decyzjami ustalającymi /konstytutywnymi/ w każdym przypadku dotyczą doręczenia tych decyzji /por.: art. 21 par. 1 pkt 2, art. 68 par. 1/. W ocenie Sądu nie ma dostatecznej argumentacji, która mogła powodować aby w przypadku decyzji o odpowiedzialności osób trzecich przyjmować odmienne rozwiązania i wiązać skutki materialnoprawne wyłącznie z wydaniem decyzji nie obejmującym jej doręczenia. Za przyjęciem tej wykładni przemawiają ponadto względy procesowe. Decyzja administracyjna, jako akt zewnętrzny będący władczym oświadczeniem woli organu administracyjnego, może być uznana za wydaną z chwilą ujawnienia woli organu na zewnątrz struktur organizacyjnych i stworzenia adresatowi rozstrzygnięcia, możliwości zapoznania się z treścią tego oświadczenia woli. Decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowana stronie, dopóty jest aktem nie wywierającym żadnym skutkom. Doręczenie lub ogłoszenie decyzji stanowi jej wprowadzenie do obrotu prawnego /por.: uchwała NSA z dnia 4 grudnia 2000 r. FPS 10/00 - ONSA 2001 Nr 2 poz. 56/. Stosownie do przepisów art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej skutki procesowe każdej decyzji należy wiązać z jej doręczeniem, a nie wydaniem. Poczynione uwagi na tle przepisów procesowych uzasadniają przyjęcie, że decyzja organu podatkowego jest wydana z chwilą jej doręczenia. Natomiast data, w którą zaopatrzona jest decyzja przez organ podatkowy jest de facto datą sporządzenia decyzji - podjęcia procesowego aktu woli - przez organ podatkowy. W przedstawionej sytuacji względy celowościowe jak i systemowe w ocenie składu orzekającego z dostateczną siłą przemawiały przeciwko przyjętej w zaskarżonym wyroku wykładni językowej art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej w zakresie użytego w nim sformułowania "wydanie decyzji". Z tych względów należało przyjąć, iż przyjęcie "wydanie decyzji" użyte w art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej obejmuje doręczenie decyzji stronie /osobie trzeciej/ przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa podatnika. Zatem przyjęcie przez Sąd, iż wydanie decyzji w oparciu o ten przepis oznaczało nadanie jej wymaganej formy, opatrzonej data należało uznać za stanowiące jego naruszenie przez błędną wykładnię. W ustalonym stanie faktycznym sprawy nie miało istotnego znaczenia to w jakim czasie została wydana /doręczona decyzja organu odwoławczego. Decydujące bowiem znaczenie miało wydanie /w przyjętym znaczeniu obejmującym również doręczenie/ decyzji przez organ podatkowy I instancji. Wydanie decyzji z zachowaniem terminu określonego w art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej powinno być przedmiotem kontroli ze strony organu odwoławczego. Wbrew jednak wywodom skargi kasacyjnej w przypadku dochowania tego terminu przez organ I instancji /co jednak nie nastąpiło/ organ odwoławczy zachowywał uprawnienie do merytorycznego orzeczenia również po upływie pięcioletniego terminu, w tym wypadku po dniu 31 grudnia 2003 r. Natomiast do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł odprowadzić kolejny z podniesionych w jej zarzutów naruszenia przepisu art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prawidłowo wyprowadził szczególne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podważono tej wykładni starając się wykazać, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający dla przyjęcia w tej konkretnej sprawie, iż tego rodzaju przesłanki wystąpiły. Kwestionując te ustalenia faktyczne nie przedstawiono zarzutu naruszenia przepisu postępowania /art. 174 pkt 2 w związku z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, który pozwalałby Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na kontrolowanie w tym zakresie zaskarżonego wyroku. Z kolei przepis art. 70b Ordynacji podatkowej nie był przedmiotem ocen ze strony Sądu i nie mógł zostać naruszony w drodze błędnej jego wykładni. Skoro jednak zarówno wyrok Sądu I instancji, jak i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzję wydano w wyniku zastosowanie błędnej wykładni art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej, należało orzec jak w sentencji na mocy art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.