II FSK 72/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, del. WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Bartłomieja O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Go 167/05 w sprawie ze skargi Bartłomieja O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 10 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1999 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, w sprawie I SA/Go 167/05, oddalił skargę Bartłomieja O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 10 lutego 2004 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 1999. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Z.-G. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie (...) Urzędu Skarbowego w Z.-G., w którym ustalono, że Bartłomiej O. poniósł w 1999 roku wydatki w kwocie 182.432,13 złotych. W toku postępowania podatkowego strona wskazała na źródła przychodów uzyskanych w omawianym roku podatkowym to jest na dochody wynikające z zeznania rocznego za rok 1999, stypendium z uczelni, przychody ze sprzedaży dwóch samochodów osobowych, zaliczkę otrzymaną w wyniku przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości położonej w D. oraz zasoby pieniężne zgromadzone w latach 1997 - 1998. W trakcie postępowania podatkowego organy nie przyjęły za źródło pokrycia wydatków poniesionych przez podatnika w 1999 roku, kwoty 200.000 złotych stanowiącej połowę zaliczki z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości w D. W ocenie organów umowa ta została sporządzona na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. Na tej podstawie organy podatkowe nie zaliczyły też do źródła finansowania wydatków strony w 1999 roku zasobów finansowych pochodzących z lat 1997-1998, z uwagi na brak przedłożenia przez podatnika dowodu potwierdzającego gromadzenie i przechowywanie takich zasobów oraz ich posiadanie na dzień 1 stycznia 1999 r. Organy ustaliły więc w oparciu o art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/, wysokość przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 25.812 złotych i na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy wymierzyły podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w wysokości 19.359 złotych. W toku podatkowego postępowania odwoławczego, podatnik załączył do akt sprawy dwa pisma z dnia 26 czerwca 2003 roku, adresowane do podatnika i jego brata przez Pawła A. Pisma te były wezwaniami do zapłaty, zabezpieczonej wekslami, na rzecz Pawła A. przez podatnika kwoty 32.000 złotych, a jego brata kwoty 5.000 złotych. Do akt sprawy załączono także kopie dwóch pozwów do Sądu Okręgowego o zapłatę powyższych kwot, dwa odrębne weksle z dnia 25 czerwca 2003 r. podpisane przez skarżącego i jego brata, kopie dwóch przedwstępnych umów sprzedaży nieruchomości z dnia 20 września 1999 roku, dwa nakazy zapłaty w postępowaniu nakazowym z dnia 14 sierpnia 2003 r. /dotyczył brata/ oraz z dnia 4 września 2003 r. /dotyczył skarżącego/, skierowane przez Sąd Okręgowy Wydział I Cywilny w Z.-G., oraz dwa oddzielne pisma z dnia 17 października 2003 r. skierowane przez pełnomocnika Pawła A. do skarżącego i jego brata, stanowiące wezwania do zapłaty. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 10 lutego 2004 r. nie narusza prawa. Sąd w pierwszej kolejności zauważył, że sporną kwestią rozpoznawanej sprawy jest fakt zawarcia przez podatnika przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości i otrzymania w związku z tym zaliczki w wysokości 200.000 złotych. Sąd ocenił, że organy podatkowe słusznie nie zaliczyły kwoty tej zaliczki do źródeł finansowania wydatków poniesionych przez podatnika w 1999 roku. Jednocześnie Sąd zauważył, że okoliczność zawarcia spornej przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, na którą powołuje się strona, miała mieć miejsce w dniu 20 września 1999 r. Natomiast strona informację o jej zawarciu wskazała organom podatkowym dopiero w czerwcu 2003 roku, to jest po zapoznaniu się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Sąd zauważył również, że w trakcie prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego w sprawie źródeł nieujawnionych za rok 1996, skarżący sporządził w dniu 13 marca 2001 r. zestawienie o uzyskanych dochodach i poniesionych wydatkach w latach 1998 - 1999. Nie umieścił jednak w tym spisie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości ani otrzymania z tego tytułu żadnej kwoty. Sąd argumentował w dalszej kolejności, iż okoliczność istnienia przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości kłóci się również z umową spółki cywilnej "O.", zawartą w dniu 21 kwietnia 2000 r. miedzy skarżącym a jego bratem. Z umowy spółki wynikało bowiem, że jej wspólnicy wnieśli do używania część przedmiotowej nieruchomości, która przecież miała już być od dnia 20 września 1999 r. przedmiotem przedwstępnej umowy sprzedaży. Sąd zważył wreszcie, że faktu zawarcia spornej umowy oraz przekazania zaliczki nie potwierdzają w sposób jednoznaczny zeznania świadków, czyli Pawła A. oraz podatnika. Sąd nie podzielił też stanowiska strony skarżącej, stosownie do którego, okoliczność zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości i otrzymania przez podatnika z tego tytułu zaliczki, wynikała z nakazu zapłaty, wydanego w oparciu o weksel z dnia 3 lipca 2003 r. Jednocześnie Sąd ocenił, że materiał dowodowy w rozpoznawanej sprawie został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i kompletny, stosownie do obowiązujących zasad postępowania podatkowego. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Bartłomiej O. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku nieuzasadnionego, w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, zastosowania powyższych przepisów do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W ocenie podatnika bowiem, okoliczności sprawy w sposób bezsporny przemawiają za uznaniem wykazania przez stronę, iż poniesione w 1999 roku wydatki znajdują pokrycie w przychodach oraz mieniu zgromadzonym tak w powołanym roku, jak i w latach poprzednich. Autor skargi kasacyjnej zarzucił także Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 122 w związku z art. 121 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/. Do naruszenia tych przepisów dojść miało w wyniku braku wszechstronnego zbadania okoliczności sprawy, wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przy wykorzystaniu wszelkich przewidzianych przepisami ustawy Ordynacja podatkowa środków dowodowych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił tym samym rażącą dowolność oceny przedstawionych przez podatnika dowodów, przepisów art. 356 par. 1 w związku z art. 353[1] i art. 353[2] ustawy Kodeks postępowania cywilnego w wyniku zdyskredytowania istnienia prawomocnego orzeczenia sądu powszechnego. Wskazując na powyższe zarzuty, strona wnosząca skargę kasacyjną domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zawarto też ewentualny wniosek, w przypadku nieuznania, iż w rozpoznawanej sprawie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, a jedynie naruszenie przepisów prawa materialnego, o uwzględnienie skargi kasacyjnej w całości i uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Rozpoznając niniejszą skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim przepisów postępowania podczas kontroli zaskarżonych decyzji podatkowych. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego przez ten sąd. Nie można więc opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji, zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez niego przepisów postępowania. Po przedstawieniu tego rodzaju podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny musi zbadać następnie, czy ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, przyjęte przez sąd pierwszej instancji do oceny w przedmiocie legalności wydanych decyzji, zostały dokonane z zgodnie z zasadami postępowania podatkowego. Zarzut naruszenia prawa materialnego można więc skutecznie zgłaszać tylko wtedy, gdy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, będący przedmiotem badania legalności działania organów administracji publicznej, a co za tym idzie zaskarżonego orzeczenia, nie nasuwa wątpliwości. Zanim jednak Naczelny Sąd Administracyjny będzie mógł ustosunkować się do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy powiedzieć, że zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów postępowania w sposób, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy uniemożliwia, czego domaga się strona skarżąca, uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /zwanej dalej p.p.s.a./. Zarzut naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim dotyczy uchybienia przez ten sąd przepisom art. 122 w zw. z art. 121 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując wskazany zarzut należy powiedzieć, iż jest on całkowicie chybiony. Nie można bowiem zgodzić się ze sformułowaniem, że naruszenie tych przepisów przez sąd doprowadziło do niezbadania w sposób wszechstronny okoliczności sprawy. Bezzasadny jest także zarzut braku wyczerpującego rozpatrzenia przez sąd pierwszej instancji całego materiału dowodowego oraz dowolną jego ocenę. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż ustalenia stanowiące podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego dokonywane są wyłącznie przez organy prowadzące postępowanie podatkowe. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą podatkową. Sąd ten sprawując wymiar sprawiedliwości bada w takim wypadku, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy, których decyzje zostały zaskarżone odpowiadały prawu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim nie mógł więc stosować wskazanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego. Sąd obowiązany był natomiast skontrolować ich przestrzeganie przez organy, które wydały zaskarżone decyzje. W tym zakresie wnoszący skargę kasacyjną w sposób błędny sformułował więc zarzut kasacyjny pod adresem sądu. W istocie jego adresatem stał się ponownie organ podatkowy, którego decyzję wcześniej zaskarżono do sądu pierwszej instancji. Potwierdza to cała treść skargi kasacyjnej, w której brak jest zarzutów skierowanych pod adresem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, wskazujących na naruszenia przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W konsekwencji sąd administracyjny nie mógł naruszyć także norm zawartych w art. 365 par. 1 w zw. z art. 353[1] Kc oraz 353[2] Kc. Analizując treść wniesionej skargi kasacyjnej należy jednocześnie stwierdzić, iż najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy oraz zarzuty jak również ich uzasadnienie. Decydują one o charakterze tego sformalizowanego środka zaskarżenia oraz składają się na jego granice. Mają one co do zasady charakter wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, co wynika z art. 183 par. 1 p.p.s.a. W związku z treścią tego przepisu, sąd kasacyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i tym samym nie jest uprawniony do rozszerzenia lub uzupełnienia powołanych przez skarżącego podstaw kasacyjnych oraz zarzutów. Konsekwencją tak formułowanego zarzutu jest jego bezskuteczność. Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przez sąd pierwszej instancji wskazać należy, iż skoro skutecznie nie zakwestionowano ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, to bezzasadne jest formułowanie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów art. 20 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niewłaściwe zastosowanie oznacza bowiem błąd w subsumcji, a więc wadliwe odniesieniu konkretnego stanu faktycznego do podatkowoprawnego stanu faktycznego ujętego abstrakcyjnie w hipotezie norm prawnych zawartych w powołanej ustawie podatkowej. Tymczasem, jak powiedziano wyżej, stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe nie został skutecznie zakwestionowany. W świetle akt sprawy nie ma więc podstaw do tego by uznać, iż został on niewłaściwie podciągnięty pod normę prawną wywiedzioną z powołanych wyżej przepisów ustawy podatkowej. Natomiast zarzut naruszenia norm prawa materialnego nie może być skutecznie wykorzystywany do zwalczania uchybień w zakresie ustaleń faktycznych. Istota sprawy podatkowej, zaskarżonej decyzją ostateczną, którą zaskarżono do sądu administracyjnego, sprowadzała się bowiem do kwestii dowodowych mających wykazać, że zaliczka z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości w kwocie 200.000 złotych stanowiła źródło pokrycia wydatków podatnika w 1999 roku. Mając na uwadze niezakwestionowanie w sposób skuteczny ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy podatkowej, należy także w równym stopniu uznać za bezzasadny zarzut naruszenia powołanych wyżej przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię. Sąd kontrolując legalność decyzji podatkowej nie zastosował do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego normy nieistniejącej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie zrozumiał też w sposób błędny znaczenia powołanych wyżej przepisów regulujących stany faktyczne, w których podatnik poniósł wydatki przekraczające w danym roku wysokość przychodów z ujawnionych źródeł lub mieniu podatnika. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.