I SA/Ol 233/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za maj 2004 roku różnicy podatku do przeniesienia za następny miesiąc - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 1.06.2005r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15.03.2005r. określającą w podatku od towarów i usług za maj 2004r., różnicę podatku do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 128.436 zł. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz z uzasadnienia decyzji odwoławczej wynika, co następuje: G.K. prowadził działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży samochodów nowych i używanych, w formie jednoosobowej firmy pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "A" w E., będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w E. za miesiąc maj 2004r., w zakresie prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług stwierdzono, że podatnik sprzedając w maju 2004r. 6 samochodów używanych przyjął za podstawę opodatkowania marżę, zgodnie z art.120 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 i zm.). Kontrolujący ustalili, że pojazdy te zostały nabyte przez podatnika przed dniem 1 maja 2004r., co zostało udokumentowane fakturami. Podnieśli, że zgodnie z art.174 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o VAT, w przypadkach o których mowa w art.120, procedura polegająca na opodatkowaniu marży, ma zastosowanie do dostaw towarów nabytych lub uprzednio importowanych po dniu 30 kwietnia 2004r. Zatem podatnikowi nie przysługiwało prawo do rozliczenia VAT od marży, stanowiącej różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku, gdyż w stosunku do towarów nabytych przed dniem 30.04.2004r., a sprzedanych w miesiącu maj 2004r., nie ma preferencyjnej formy opodatkowania od marży (art.120 ust.4 cyt. ustawy VAT), a podstawę opodatkowania powinien stanowić obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży tych towarów na podstawie art.29 ust.1 cyt. ustawy VAT w związku z art.174 tej ustawy. Wyliczony przez kontrolujących podatek VAT na podstawie 6 faktur sprzedaży samochodów używanych o łącznej wartości brutto 128.500 zł wg stawki 22 % wynosił łącznie 23.172,13 zł. Podatnik w deklaracji VAT-7 wykazał podatek 811,48 zł – jako VAT od marży od sprzedaży przez co zaniżył podatek należy o kwotę 22.360,65 zł za miesiąc maj 2004r. Podatnik niewłaściwie zaliczając kwotę ze sprzedanych 6 samochodów do sprzedaży zwolnionej z VAT za maj 2004r. powinien je ująć w sprzedaży opodatkowanej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E., jako organ I instancji, wydał w dniu 15.03.2005r. decyzję, mocą której ustalił, że podatnik zaniżył kwotę podatku należnego za miesiąc maj 2004r. o kwotę 22.360,65 zł i określił wysokość podatku do odliczenia na następny miesiąc w wysokości 128.436 zł, jako różnicę między kwotą naliczonego do odliczenia 301.077 zł, a kwotą podatku należnego 172.641 zł. G.K. pismem z dnia 25 marca 2005r., złożył odwołanie od decyzji z dnia 15.03.2005r., w którym podniósł, że jako dealer samochodowy skupuje samochody używane od klientów, którzy kupują nowe, a wartość samochodu używanego stanowi częściową zapłatę na nowy samochód. Podniósł, że samochody które zakupił do 30.04.2004r. zostały sprzedane w maju 2004r., przy zastosowaniu opodatkowania marży, zgodnie z art.120 pkt 4. Stwierdził, że przed 1.05.2004r. kupując samochody w dobrej wierze, zgodnie z art.67 ust.1 pkt 9 starej ustawy, podstawą opodatkowania była marża. W jego ocenie nie mógł przewidzieć zmiany przepisów działających wstecz, a dotyczy to art.174 przepisów końcowych, w brzmieniu, że procedura polegająca na opodatkowaniu marży art.120 ust.4 ma zastosowanie do dostaw towarów nabytych po dniu 30.04.2004r. Stwierdził, że zastosowanie stawki 22 % podatku VAT od sprzedaży używanych samochodów jest dla niego olbrzymią stratą, stąd podnosi, że domiar 22.360 zł podatku VAT jest dla podatnika krzywdzący. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 1.06.2005r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji, organ II instancji podniósł, że: spór sprowadza się do rozstrzygnięcia czy podatnik sprzedając po 1.05.2004r. samochody używane, które nabył przed tą datą mógł ustalić podstawę opodatkowania od marży, tj. zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535), czy też winien określić ją na zasadach ogólnych, tj. opodatkować obrót zgodnie z art.29 ust.1 ustawy. Według organu II instancji w myśl art.120 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Sposób postępowania dla podmiotów, które przed 1 maja 2004r. prowadziły działalność gospodarczą polegającą na handlu towarami używanymi w rozumieniu art.120 ust.1 pkt 4 w/w ustawy, a za takie należy uznać samochody sprzedawane przez podatnika na podstawie zakwestionowanych faktur, i po tej dacie chciały rozliczać należny podatek VAT od marży, określały przepisy przejściowe zawarte w art.173 i 174 w/w ustawy. Zgodnie z art.173 cyt. ustawy w przypadkach, o których mowa w art.120 ustawy, jeżeli podatnik chciał dokonać wyboru stosowania procedury polegającej na opodatkowaniu marży i objąć tą procedurą dostawy dokonywane w maju 2004r., mógł przed 1 maja 2004 r. zawiadomić na piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego o przyjętym sposobie opodatkowania. Jednakże art.174 w/w ustawy stanowił, iż procedura polegająca na opodatkowaniu marży ma zastosowanie do dostaw towarów, o których mowa w art.120 ust.4 nabytych lub uprzednio importowanych przez podatnika po dniu 30 kwietnia 2004r. Z przytoczonych przepisów wynika więc, że podmioty, które po utracie z dniem 1 maja 2004 r. mocy obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz.50 z późn. zm.), kontynuowały handel towarami używanymi, mogły w związku z ich dostawami od 1 maja 2004 r. określać podstawę opodatkowania jako marżę, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia organu podatkowego we wskazanym terminie. Z mocy art.174 w/w ustawy, procedura ta nie dotyczy jednak towarów używanych, które zostały nabyte przed 1.05.2004r. i są przedmiotem dostawy po tej dacie. W takim przypadku ustawa przewiduje opodatkowanie na zasadach ogólnych zgodnie z art.29 ust.1, gdzie podstawę opodatkowania stanowi obrót. Uwzględniając powyższe regulacje, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że bezpodstawny był wniosek podatnika, iż sam fakt zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, zgodnie z art.173 ustawy o podatku od towarów i usług, o przyjętym sposobie opodatkowania dawał możliwość rozliczania podatku VAT od marży. Art.173 ustawy reguluje wyłącznie tryb opodatkowania dla dostaw towarów używanych nabytych po 1 maja 2004 r. Natomiast dostawy samochodów używanych, które Strona nabyła przed 1 maja 2004 r., z mocy wyraźnego brzmienia art.174 w/w ustawy, z procedury obliczania podatku należnego od marży nie mogły korzystać, mimo że Podatnik wypełnił dyspozycję art. 173 ustawy. Te okoliczności prawne zdecydowały o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w E.. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, na decyzję odwoławczą z dnia 1.06.2005r., podatnik zarzucił jej niezgodność z prawem. Skarżący podniósł, że sprzedawane po 1 maja 2004r. samochody używane, zakupione do 30.04.2004r., będą zwolnione, a podstawą opodatkowania VAT będzie uzyskana marża zgodnie z art.67 ust.1 pkt 6starej ustawy VAT. Podniósł też, że samochody które zakupił przed 30.04.2004r. zostały sprzedane przy zastosowaniu opodatkowania marży, zgodnie z art.120 pkt 4. Ponadto skarżący stwierdza, że nie mógł przewidzieć takiej zmiany przepisów działających wstecz. Dotyczy to art.174 nowej ustawy Dz.U. z 2004r. Nr 54 poz.535 (przepisy końcowe) w brzmieniu, "że procedura polegająca na opodatkowaniu marży art.120 ust.4 ma zastosowanie do dostaw towarów nabytych przez podatników po dniu 30.04.2004 r.". W jego ocenie wprowadzona zmiana rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.06.2004r., Dz.U. Nr 145 z 2004 r. poz.1541 ustalająca obniżoną stawkę podatku VAT do wysokości 0% od dnia 25.06.2004r. - 31.12.2004r. pozostawiła dokonane dostawy samochodów przed tym terminem opodatkowane 22% podatkiem VAT. Skarżący zauważył, że samochody te musiał sprzedać w maju 2004r., ponieważ musiał kupić nowe a zastosowane ceny rynkowe przy zakupie i sprzedaży, naliczanie 22% podatku VAT to olbrzymia strata dla jego firmy i nikt nie kupiłby takiego samochodu przewyższającego wartość rynkową o 22%. W ocenie skarżącego konstytucyjna ochrona praw nabytych wymaga aby dostawcy samochodów używanych nabytych przed dniem 30.04.2004r. były zwolnione od podatku VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sądy Administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez orzekanie o zgodności z prawem decyzji i innych aktów administracyjnych, na podstawie skarg, przy czym posiadają uprawnienia wyłącznie kasacyjne, co oznacza, że w przypadku orzeczenia o niezgodności z prawem decyzji administracyjnej uchyla ją, a w przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd skargę oddala. Stanowi o tym art.3 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002r. Nr 153, poz.1269) i art.3, 145 i 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r. Nr 153, poz.1270), zwanej dalej jako "ppsa". W ocenie Sądu rozpatrującego skargę zagadnieniem wstępnym wymagającym rozważania, będzie uchwalenie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535). Ustawa ta uchwalona w wyniku harmonizacji polskich przepisów z przepisami Unii Europejskiej w zakresie VAT, jest wyrazem daleko posuniętego fiskalizmu prawodawcy o czym stanowi art.1 ust.2 cyt. ustawy, że podatek VAT stanowi dochód budżetu państwa. W rozstrzyganej sprawie spór toczył się o możliwość zastosowania procedury opodatkowania marży uregulowanej w art.120 ustawy z dnia 11.03.2004r. o VAT do dostawy (sprzedaży) towarów używanych (samochodów) zakupionych do dnia 30.04.2004r. Zgodnie z art.120 ust.4 ustawy VAT w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki i antyków, nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności, w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest marża stanowiąca różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca, a kwotą nabycia pomniejszoną o kwotę podatku. W przepisie art.120 ust.1 pkt 4 ustawy VAT zdefiniowano pojecie towarów używanych. W przepisach przejściowych i końcowych ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług znajduje się art.174, zgodnie z którym w przypadkach o których mowa w art.120, procedura polegająca na opodatkowaniu marży, ma zastosowanie do towarów nabytych lub importowanych przez podatnika, o których mowa w art.120 ust.4, po dniu 30.04.2004r. Oznacza to, że do towarów, które zostały nabyte przed dniem 1.05.2004r. – data wejścia w życie ustawy z dnia 11.03.2004r. o VAT, stosuje się ogólne zasady opodatkowania. Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 23 czerwca 2004r. (Dz.U. Nr 145, poz.1541) znowelizował rozporządzenie z dnia 27.04r.2004r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz.970), dodając przepis § 41a § 1 i 2. Przepis ten stanowi, że w okresie do 31.12.2004r. obniżoną stawkę podatku "0" % stosuje się również do tej części wartości dostawy towarów na terytorium kraju używanych samochodów osobowych, która jest równa cenie nabycia samochodów, przy spełnieniu określonych warunków, m.in. nabycia samochodów przed dniem 1.05.2004r., do dalszej odsprzedaży. Rozporządzenie nowelizujące weszło w życie w dniu 25.06.2004r. W tak przeprowadzonej wykładni przepisów ustawy podatku od towarów i usług, która weszła w życie od 1.05.2004r. oraz przepisów wykonawczych, powstała w ocenie Sądu luka prawna, że w okresie od 1.05.2004r. do dnia 24.06.2004r. samochody używane zakupione do dalszej odsprzedaży przed dniem 1.05.2004r. podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, na podstawie art.174 ustawy w związku z art.29 ust.1, gdzie podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku. Stawka podatku będzie zastosowana podstawowa, w wysokości 22 %, zgodnie z art.41 ust.1 cyt. ustawy z dnia 11.03.2004. Podsumowując, należy stwierdzić, że organy podatkowe właściwie i prawidłowo oceniły wyniki kontroli, opodatkowując podatkiem VAT wg stawki 22 % sprzedaż 6 samochodów używanych przez Skarżącego w miesiącu maju 2004r., które zostały zakupione przed dniem 30.04.2004r., na podstawie art.174 w związku z art.29 ust.1 i art.41 ust.1 powołanej ustawy VAT. Wprawdzie wywody skargi podatnika oparte na prawidłowej znajomości przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem VAT do 30.04.2004r. i od 1.05.2005r. wykazują nieuregulowanie przedmiotowej sprzedaży samochodów używanych po 30.04.2005r. a nabytych przed dniem 1.05.2004r., w zakresie zastosowania preferencyjnych stawek podatku, jednakże nie mogą zasługiwać na uwzględnienie w świetle powołanych przepisów prawa podatkowego, które weszły w życie w zakresie podatku VAT od dnia 1.05.2004r. Oznacza to, że sposób opodatkowania obrotu tych towarów używanych należy do wyłącznej kompetencji prawodawcy – Sejmu RP, dlatego też kognicja sądu nie obejmuje tego zagadnienia. W tych okolicznościach kiedy materiał dowodowy został wszechstronnie zebrany i poddany wyczerpującej analizie prawnej i faktycznej, a także kiedy nie stwierdzono naruszenia prawa materialnego i procesowego, to zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Stąd działając na podstawie art.151 ppsa, Sąd skargę oddalił, jako nieuzasadnioną.