I SA/Wr 3241/03

Wojew-dzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA - Katarzyna Radom Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mr-z (sprawozdawca) Asesor WSA - Marta Semiczek Protokolant: Katarzyna Gierczak Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi: A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2000 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Skarżącej A.M. kwotę 265,00 (słownie: dwieście sześćdziesiąt pięć 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Decyzją z dnia [...]Urząd Skarbowy w J. G. stwierdził wygaśniecie decyzji z [...]w sprawie ustalenia A. M. wysokości stawki karty podatkowej za okres od 1.01.2000 r. do 31.12.2000 r. W uzasadnieniu organ podatkowy powołał się na przepis art. 258 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz na przepis art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wszczęte przez Inspektora Kontroli Skarbowej czynności kontrolne ujawniły, że Skarżąca prowadziła działalność w zakresie stolarstwa i opodatkowana była w formie karty podatkowej, której stawkę na 2000 rok ustalono wskazaną wyżej decyzją. W tym okresie A. M. świadczyła usługi wyłącznie na rzecz jednego podmiotu - Fabryki Mebli A " s.c. J. M. i W. M. w J. Ustalono także, iż J. M. jest małżonkiem Skarżącej. Działalność stolarska polegająca na frezowaniu, czopowaniu i wierceniu otworów w powierzonych przez tą spółkę elementach drewnianych prowadzona była w hali i na maszynach użyczonych nieodpłatnie przez ww. spółkę. Spółka cywilna, jak wynikało z aneksu do umowy spółki sporządzonego w dniu [...]nie wykonywała usług stolarskich, jednakże zakres jej działalności mieścił w sobie także działalność stolarską prowadzoną przez A. M., co znalazło potwierdzenie w piśmie Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...]. Z opinii tej wynikało, iż wyroby stolarskie mieszczące się w grupowaniu "Meble do siedzenia tapicerskie o konstrukcji drewnianej pozostałe" PKWiU 36.11 powstają w wyniku działalności określonej symbolem PKD 36.11.Z "Produkcja krzeseł i mebli do siedzenia". Z powyższego wyprowadził organ wiosek, iż oba podmioty (spółka i Skarżąca) zajmują się tą samą działalnością, bowiem bez istniejącej współpracy produkcja krzeseł byłaby niemożliwa. Stwierdził także organ podatkowy, iż cechą działalności usługowej jest wykonywanie czynności na rzecz ludności, a nie na rzecz jednego podmiotu. Powyższe fakty stały się podstawą do przyjęcia, iż Strona prowadziła działalność w takim samym zakresie co jej małżonek, czym naruszyła powołany na wstępie przepis art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zgodnie z wykładnią gramatyczną użyte w ww. przepisie słowo "zakres" winno być pojmowane jako "granice występowania jakiegoś faktu, zjawiska, domena, dziedzina objęta tymi granicami", ponieważ jak wskazano usługi stolarskie obok innych czynności są elementem produkcji krzeseł, którą to działalnością zajmuje się spółka, stąd zasadne jest twierdzenie o tożsamym zakresie prowadzonej działalności, co powoduje, iż Skarżąca naruszyła zasady uprawniające do korzystania z karty podatkowej, a w konsekwencji doprowadziło do wygaśnięcia decyzji ustalającej stawkę karty podatkowej na 2000 r. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. W uzasadnieniu podzielił stawisko Urzędu Skarbowego w zakresie podstawy prawnej wygaszenia decyzji, tak procesowej jak i materialnej. Dodatkowo wskazał na regulację zawartą w objaśnieniach do załącznika nr 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z której wynika, iż zakres działalności oznaczonej "usługi stolarskie" obejmuje wyłącznie działalność usługową, a nie wytwórczo - usługową, którą oznaczono symbolem "*". Z powyższego zdaniem organu wynika, iż działalności nie oznaczone ww. symbolem, w tym także stolarstwo, dotyczą wyłącznie działalności usługowej, a nie wytwórczej. Natomiast z objaśnień do załącznika nr 3 wynika, iż przy prowadzeniu działalności wymienionej w tej części tabeli dopuszczalne jest, poza usługami, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy, wytwarzanie: a) przedmiotów (wyrobów) z materiału powierzonego przez zamawiającego, b) przedmiotów (wyrobów) na indywidualne zamówienie z materiałów własnych wykonawcy, w tym także połączone z czynnościami ich instalowania, uwzględniające indywidualne cechy przedmiotów (wyrobów) lub życzenia zamawiającego - jeżeli przedmioty (wyroby) te nie są przeznaczone przez zamawiającego do dalszej odprzedaży lub nie służą zamawiającemu do celów wytwórczych lub usługowych jako surowce, półfabrykaty, elementy, części. W ocenie organu, Skarżąca wykonując na zlecenie s.c. "A" obróbkę stolarską polegającą na frezowaniu, czopowaniu i wierceniu otworów w dostarczonych elementach drewnianych, uczestniczyła w fazie produkcji krzeseł i siedzisk, co kwalifikuje wykonywane czynności do działalności usługowo - wytwórczej, wyłączonej z opodatkowania w formie karty podatkowej. W złożonej skardze Strona domagała się stwierdzenia nieważności decyzji lub uchylenia jej w całości, zarzucając naruszenie art. 4 pkt 1 i 5, art. 25 ust. 1 pkt 5, art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 258 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podnosiła rażące naruszenie prawa i oczywistą sprzeczność z przepisami prawa oraz pozbawienie podatnika nabytych wcześniej praw bez uzasadnionej przyczyny. W ocenie Strony wykonywane przez nią usługi mieszczą się w ustawowym pojęciu usług, na co wskazuje zapis art. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz zasady metodyczne PKWiU definiujące pojęcie usług. Błędne jest zatem stanowisko organu podatkowego, iż Skarżąca wykonuje działalność usługowo - wytwórczą przyporządkowaną działalności innego podmiotu gospodarczego, przez co staje się automatycznie wytwórcą krzeseł. Niedopuszczalne jest kumulowanie definicji usługi i wytworzenia, bowiem efektem wytwarzania jest zawsze nowy wyrób, zaś w stanie faktycznym rozważanej sprawy nie ma to miejsca. Nie zawsze też spółka korzystała z usług Strony dla wykonania wyrobu, stąd teza o istnieniu powiązania czyniącego niemożliwym produkcję bez udziału Strony jest bezpodstawna. Kwestionowała także Strona stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odwołujące się do zapisów załącznika nr 3 pkt 3, 5 i 6 ustawy, które w rozpatrywanej sprawie nie mają zastosowania. Ponadto Skarżąca wskazywała, iż nie kwestionuje kwalifikacji statystycznych ale fakt przyjmowania przez organy podatkowe, iż usługi świadczone przez nią i spółkę są tożsame. Do skargi załączono opinię organu statystycznego w Ł. z dnia [...], z której wynika że świadczone przez A. M. czynności są usługami produkcyjnymi, co wyklucza tezę organu o wytwórczym charakterze realizowanych czynności i podważa istnienie kategorii "fazy produkcji". Przywołała także Strona stanowisko Izby Skarbowej z dnia [...]oraz pismo organu statystycznego z dnia [...]z którego wynika, iż wykonuje usługi. Zaskarżona decyzja narusza także przepisy prawa procesowego tj. art. 258 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, bowiem w dniu [...]. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w J. G. wniosek w oparciu o który wydano decyzję ustalającą stawkę karty podatkowej na rok 2000 r. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane po wszczęciu postępowania podatkowego, a zatem organ badał istnienie przesłanek do opodatkowania w formie karty podatkowej. Pomimo złożonego żądania organy podatkowe nie ujawniły Skarżącej opinii radcy prawnego, do którego urząd skarbowy zwrócił się z prośbą o zajęcie stanowiska w niniejszej sprawie. Zarzucała także Strona, iż organy podatkowe nie zajęły stanowiska czy w zakresie przedmiotowym art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym mieści się sytuacja gdy działalność prowadzona jest przez spółkę a nie osobę fizyczną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Odpowiadając na zarzut nie odniesienia się do podmiotowości spółki cywilnej organ wskazał, iż istotnym jest fakt, że wspólnik spółki cywilnej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako osoba fizyczna. W dniu [...]Skarżąca złożyła pismo procesowe, w którym podtrzymała formułowane w skardze zarzuty, odniosła się szczegółowo do argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę jak również złożyła wniosek wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie stwierdzenia zgodności z Konstytucją zapisu art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpatrzeniu przez wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższa skarga została wniesiona do NSA Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w dniu [...] zatem powołany wyżej przepis uzasadnia jej rozpatrzenie przez WSA we Wrocławiu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż skarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co z kolei skutkować musi jej uchyleniem. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje więc w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W rozpatrywanej sprawie, w ocenie Sądu, zaistniały powołane wyżej przesłanki uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji. Istota sporu w sprowadza się do oceny czy zasadnie organy podatkowe uznały, iż wystąpiły przesłanki prowadzące do wygaśnięcia decyzji ustalającej stawkę karty podatkowej na 2000 r. Uzasadnienie dla podjętego rozstrzygnięcia organy podatkowe wywiodły z faktu świadczenia przez Skarżącą działalności tożsamej z działalnością wykonywaną przez spółkę cywilną, której wspólnikiem był małżonek Skarżącej, zaś organ odwoławczy dodatkowo wskazał, iż realizowane przez Stronę czynności nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym określonym w załączniku do ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osiąganych przez niektóre osoby fizyczne (Dz. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Oceniając pierwszą z przywołanych wyżej przesłanek powodujących utratę prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej, przywołać należy regulację stanowiącą materialnoprawną podstawę orzekania w niniejszej sprawie. Art. 25 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy stanowi, iż podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie. Analizując powyższy przepis stwierdzić należy, iż tożsamość zakresów prowadzonej działalności zachodzi wówczas, gdy charakterystyka obu rozpatrywanych działalności odpowiada rodzajowi ujętemu w jednym z punków art. 23 ust. 1 ww. ustawy, pogląd powyższy znajduje uzasadnienie także w piśmiennictwie, (por. A. Huchla Zryczałtowany podatek dochodowy Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 2000 s. 18). Za bezpodstawne uznać zatem należy odwoływanie się przez organy obu intencji do przepisów o statystyce, bowiem takiego odwołania nie zawierają wskazane powyżej normy, wręcz przeciwnie art. 25 ust. 1 odwoływał się do zapisu art. 23 ww. ustawy. Potwierdzenie powyższego poglądu można znaleźć także w orzecznictwie sądów administracyjnych, w wyroku z dnia 3.12.2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "o możliwości skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej przesądza świadczenie usług w zakresie określonym przez przepisy podatkowe, a nie kwalifikacja tych usług dokonana na potrzeby statystyczne" (sygn. akt SA/Bd 2448-2450/03). W świetle rozpatrywanego zagadnienia zasadnym jest sformułowanie tezy, iż z punktu widzenia interpretowanej normy art. 25 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy decydujące znaczenie ma faktyczny zakres realizowanych działań, nie zaś przyporządkowanie określonej czynności do konkretnej klasyfikacji statystycznej. Odnosząc powyższe stwierdzenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż oparciem dla podjętego rozstrzygnięcia były opinie statystyczne i fakt przypisania usług świadczonych przez Stronę do symbolu PKD 36.11.Z (Produkcja krzeseł i mebli do siedzenia) - tożsamego z działalnością wykonywaną przez spółkę cywilną Fabryka Mebli "A". Taka interpretacja, z punktu widzenia sformułowanej wyżej tezy, wykracza poza ramy art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osiąganych przez niektóre osoby fizyczne, stanowiąc o jego błędnym zastosowaniu. Jak wynika z analizy zgromadzonych w sprawie akt, działalność realizowana przez Skarżącą została wyłączona z zakresu działania spółki i w istocie nie jest między stronami sporne, iż faktyczne czynności świadczone przez Skarżącą różniły się od zakresu realizowanego przez spółkę cywilną "A". Tak więc przyjęta przez organy podatkowe teza o istnieniu podstawy do wyłączenia Skarżącej z opodatkowania w formie karty podatkowej, w związku z naruszeniem zapisu art. 25 ust. 1 pkt 5 powołanej wyżej ustawy nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy. Pozostając w kręgu rozważań dotyczących ww. przepisu odnieść należy się do dwóch podnoszonych przez Stronę kwestii związanych z jego interpretacją. W złożonej skardze Strona podnosiła bezpodstawność stosowania ww. normy w sytuacji gdy działalność prowadzona jest w formie spółki prawa cywilnego. Odnosząc się do powyższego zarzutu stwierdzić należy, iż podnoszone w skardze argumenty nie znajdują uzasadnienia w regulacjach prawnych, jakkolwiek stanowisko organu podatkowego przedstawione w odpowiedzi na skargę również budzi wątpliwości, co do trafności przyjętego tam uzasadnienia. Powoływany przepis art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osiąganych przez niektóre osoby fizyczne odnosi się bowiem tylko i wyłącznie do faktu prowadzenia przez małżonka działalności tożsamej z działalnością podatnika, nie określając jej formy. Tak więc przyjąć należy, iż obejmuje ona swoim zakresem także działalność prowadzoną w formie spółki cywilnej, w której podmiotowość prawna przyznana została wspólnikom. "Spółka prawa cywilnego, o której mowa w art. 860 k.c, a której ustawodawca nie przyznał osobowości prawnej pozostaje według obowiązującego porządku prawnego spółką osobową, organizacją wspólników, związanych wspólnością celu gospodarczego i współwłasnością łączną w odniesieniu do zgromadzonego majątku spółki. Podmiotowość prawna przysługuje w niej tylko wspólnikom. Nie jest uzasadnione przeciwstawianie spółki cywilnej jej wspólnikom i zajmowanie stanowiska, że proces przeciwko spółkom cywilnym nie jest procesem wspólników (uchwała SN z 28 lutego 1995 r., III CZP 21/95, OSNC 1995, z. 7-8, poz. 104). Pozwanie spółki cywilnej wymaga wskazania jej wspólników właśnie dlatego, że proces przeciwko spółce jest w istocie procesem przeciwko jej wspólnikom, bo do nich należy pełnia praw i obowiązków w spółce i im tylko przysługuje w świetle art. 64 § 1 k.p.c. zdolność sądowa, tj. zdolność występowania w procesie w charakterze strony. Zdolności sądowej w nawiązaniu do spółek prawa cywilnego poświęcony jest punkt III uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 1996 r., III CZP 111/95 (OSNC 1996, z. 5, poz. 63). Sąd Najwyższy wskazał w niej na wynikającą z art. 64 § 1 k.p.c. zasadę, że zdolność sądową ma każda osoba fizyczna i prawna, co przy braku osobowości prawnej spółek cywilnych oznacza, że nie ma jej spółka cywilna", (wyrok Sądu najwyższego z dnia 11.03.1998 r. sygn. akt III CZP 2/98; Prok. i Pr. 1998/6/29). Sytuacja powyższa uległa uproszczeniu wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 19.11.1999 roku - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) przyznającej status przedsiębiorcy wspólnikom spółki cywilnej. Nie podziela także Sąd formułowanego w skardze zarzutu naruszenia Konstytucyjnej zasady równości opodatkowania. W tym zakresie najcelniejsze będzie odwołanie się do sposobu pojmowania ww. zasady przez Trybunał Konstytucyjny, który dokonał wykładni zasady równości w wielu orzeczeniach (por. P. 2/87, U 7/87, K. 1/88, K. 3/89, K. 1/90, K. 1/91). Zgodnie z utrwalonym poglądem zasada równości polega na tym, iż wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Nie oznacza to jednak obowiązku identycznego traktowania przez ustawodawcę każdego z tych adresatów w każdej sytuacji. W uzasadnieniu orzeczenia z 28 listopada 1995 r., sygn. K. 17/95 (OTK w 1995 r., cz. II, poz. 37) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że równość wobec prawa to także zasadność wybrania takiego, a nie innego kryterium różnicowania podmiotów prawa. Z istoty konstytucyjnej zasady równości wynika nakaz odmiennego traktowania podmiotów zaliczających się do różnych kategorii, (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26.10.2004 sygn. akt SK 7/04 OTK-A 2004/9/95). Przykładając treść ww. rozumienia do rozważanego zagadnienia stwierdzić należy, iż brak podstaw do formułowania zarzutu nierówności wobec prawa adresatów ww. normy, tym samym za bezpodstawny należy uznać zawarty w piśmie procesowym wniosek dotyczący wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności ww. normy z Konstytucją. Przechodząc do analizy drugiej ze wskazanych na wstępie podstaw, które doprowadziły do wygaszenia decyzji ustalającej stawkę karty podatkowej, stwierdzić należy, iż także i w tym przypadku doszło do naruszenia przepisów prawa w stopniu powodującym konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy II instancji stwierdził, iż wykonywane przez Skarżącą czynności nie mieszczą się w zakresie objętym ustawą o zryczałtowanym podatku od osób fizycznych, nie są bowiem usługami ale działalnością wytwórczą. Odnosząc się do argumentacji zaskarżonej decyzji, wskazać należy na przepisy ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nakładające na organy podatkowe obowiązek wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Za dowolne uznać należy ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności zostaje wykluczony dopiero ustaleniami dokonanymi w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i rozpatrzonego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego wydania decyzji o przekonującej treści, (por. wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 4.07.2004 r. sygn. akt I SA 1768/99; Lex 54171). Taki właśnie zarzut należy postawić organom podatkowym w omawianej sprawie, bowiem nie rozważyły one całości okoliczności istotnych dla rozpatrywanej sprawy, jak również pominęły w swej ocenie normę art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osiąganych przez niektóre osoby fizyczne, odwołując się jedynie do czynności opisanych w objaśnieniach zawartych w załączniku nr 3 do ustawy, części I pkt 3. Powołany wyżej przepis definiuje pojęcie działalności usługowej odwołując się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264), a zatem podjęta przez organy podatkowe analiza winna być dokonana z ich uwzględnieniem. Z postanowień ogólnych Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ww. rozporządzenia wynika, co należy rozumieć pod pojęciem usług, do tej definicji organy podatkowe winny zatem odnieść wykonywane przez Skarżącą czynności. Wskazana analiza jest tym bardziej pożądana dla ustalenia istoty sprawy, bowiem jak wynika z treści powołanego wyżej rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w przypadku gdy brak odpowiedniej wyodrębnionej podkategorii, usługi współdziałania w procesie produkcji świadczone na zlecenie producenta zalicza się do grupowania w którym sklasyfikowany jest poddawany obróbce wyrób. Co oznacza, iż nie zawsze objęcie określoną klasyfikacją prowadzi do uznania, iż jest to wyrób a nie usługa. Prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie organy podatkowe pominęły ww. okoliczności, co doprowadziło do naruszenia przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy materialnej oraz swobodnej oceny dowodów ujętej w art. 191 Ordynacji podatkowej, które nakładają na organy podatkowe obowiązek wszechstronnej oceny wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia rozpatrywanej spawy, ich oceny pod kątem znaczenia poszczególnych dowodów, wartości dla rozpatrywanej sprawy jak również oceny dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99 LEX nr 43051, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.12.2000 r. sygn. akt III SA 2547/99 Przegląd Podatkowy 2001/5/61). Stwierdzone naruszenie procedury podatkowej skutkowało w efekcie wadliwym zastosowaniem norm prawa materialnego i przyjęciem błędnych skutków podatkowych, co obligowało Sąd badający legalność zaskarżonej decyzji do jej uchylenia. Rozpatrując sprawę ponownie organy winny ocenić czy wykonywane przez Skarżącą czynności mieszczą się w definicji usług określonej w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osiąganych przez niektóre osoby fizyczne, biorąc pod uwagę także zapisy norm do których treści odwołuje się ww. przepis. Końcowo odnieść należy się jeszcze do ponoszonego w skardze zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez odmowę okazania Stronie opinii radcy prawnego, która zdaniem Strony została sporządzona na zlecenie organu podatkowego. Pozostawiając na marginesie spór co do tego czy wspomniana opinia w istocie została sporządzona czy też nie, stwierdzić należy, iż w ocenie Sądu nie może ona stanowić dowodu w sprawie. Urząd Skarbowy jest uprawniony, jak każdy inny podmiot, do korzystania z pomocy prawnej mającej na celu ochronę prawną interesów podmiotów na rzecz których jest wykonywana (art. 2 ustawy z dnia 6.07.1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 1059 ze zm.). Opinia radcy prawnego jest opartym na jego wiedzy i doświadczeniu prywatnym stanowiskiem w sprawie i w żadnej mierze nie stanowi dowodu w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej, jest interpretacją prawa dokonaną przez uprawniony podmiot, nie zawiera natomiast żadnej informacji o faktach czy zdarzeniach mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Tak więc organ podatkowy nie ma obowiązku ujawniania jej treści Stronie, tym samym ten zarzut skargi należy uznać za bezpodstawny. Dla wyjaśnienia akcentowanego na rozprawie przez pełnomocnika Skarżącej problemu - związanego ze skutkami jakie wywołuje dla podatnika wydanie decyzji wygaszającej decyzję o wysokości stawki karty podatkowej - należy wyjaśnić, że nie zachodzi kolizja pomiędzy normami art. 258 § 1 pkt 4 i § 3 Ordynacji podatkowej a przepisem art. 40 ust. 2 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym(...). Wystąpienie przesłanek z art. 258 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (tj. gdy strona nie dopełniła określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania) skutkuje stwierdzeniem jej wygaśnięcia przez organ podatkowy. Zgodnie z dyspozycją art. 258 § 3 OP, decyzja wygaszająca wywołuje skutki prawne od dnia doręczenia decyzji, której wygaśnięcie się stwierdza. Natomiast przepis art. 40 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym przewiduje, że w przypadku wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej - podatnicy są obowiązani płacić podatek dochodowy na zasadach ogólnych za cały rok podatkowy, a obowiązek założenia ksiąg podatkowych powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została doręczona decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Z przepisów Ordynacji wynika więc skutek, jakby decyzja ustalająca wysokość karty podatkowej nie została doręczona, zaś przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym obligują w takim przypadku - do płacenia podatku na zasadach ogólnych za cały rok podatkowy. W efekcie obu tych regulacji - skutek jest identyczny. Dla rozwiania wątpliwości wskazać tylko należy, że w sytuacji kolizji norm prawnych lub wynikających z nich skutków podatkowych, należy odwołać się do klauzul interpretacyjnych odnoszących się do rangi przepisu prawa regulującego sporną materię. W badanym przypadku, zabieg ten byłby jednak niewystarczający, gdyż oba przepisy wynikają z ustawy, należy więc dać pierwszeństwo przepisowi szczególnemu przed normą o charakterze ogólnym, stąd skutki wygaszenia decyzji ustalającej podatek dochodowy w formie karty podatkowej, oceniać należy według ustawy z 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c oraz art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) - orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie w kwestii kosztów uzasadnia natomiast art. 200 powołanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.