III SA/Wa 1263/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2005 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. Wnioskiem z 25 października 2004r. S. K. zwrócił się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 6.414,20zł, wskazując jako podstawę art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powoływanej dalej jako O.p. W uzasadnieniu wyjaśnił, że 7 września 2004r. sprzedał 7207 sztuk akcji J. NFI S.A. nabytych w całości przed 1 stycznia 2004r. za 33.872,90zł, w ramach wezwania ogłoszonego przez spółkę. Sprzedaż nie odbyła się w ramach działalności gospodarczej, zgodnie więc z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.), zwanej w skrócie ustawą nowelizującą, dochody uzyskane ze sprzedaży akcji nie podlegały opodatkowaniu, a podatek pobrany przez płatnika J. NFI S.A. stanowił nadpłatę. Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] grudnia 2004r. nr [...] stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży akcji w celu ich umorzenia w wysokości 4.948,70zł. W uzasadnieniu podkreślono, że na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.); powoływanej dalej jako u.p.d.f., dochodem z udziału w zysku osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego tytułu, w tym także uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Do dochodu tego ma zastosowanie zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.f., zgodnie z którym wolne od podatku są przychody otrzymane w związku z umorzeniem udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną, w tym także z odpłatnym zbyciem udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia – w części stanowiącej koszt nabycia. Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek. Płatnik potrącając podatek nie uwzględnił kosztów nabycia akcji w wysokości 26.160,11zł, zawyżając w ten sposób podstawę opodatkowania. Skorygowano więc wymiar podatku i wyliczono, że wynosi on 1.465,50 zł. Zatem różnica między podatkiem pobranym, a należnym, która stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 ust. 1 pkt 2 O.p., wyniosła 4.948,70zł. Organ przyjął ponadto, że okoliczność oraz sposób nabycia akcji przed 1 stycznia 2004r. nie wpływają na opodatkowanie transakcji. Przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2004r., zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej, nie stosuje się do opodatkowania dochodów uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.f., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed 1 stycznia 2004r. Przepis ten dotyczy dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, tj. źródła przychodów określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 30b ust. 1 i 2 u.p.d.f. Nie stosuje się go natomiast do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, do których zalicza się dochód ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia. W odwołaniu od ww. decyzji podatnik wniósł o uwzględnienie wniosku z 25 października 2004r. w całości, tj. również w zakresie 1.465,50zł. Stwierdził, że stan faktyczny sprawy dotyczy okresu sprzed 1 stycznia 2004r., tymczasem organ pierwszej instancji zakwalifikował przychód według przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2005r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu stwierdził, że zgodnie z ustawą z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) akcje mogą zostać umorzone dobrowolnie, tj. za zgodą akcjonariusza w drodze nabycia przez spółkę albo bez zgody akcjonariusza (przymusowo). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje inne skutki podatkowe sprzedaży akcji w zależności od celu dokonanej transakcji. W przypadku spółek giełdowych, jeżeli zbycie akcji ma charakter anonimowy, przychody uzyskane przez osoby fizyczne z tytułu zbycia akcji zalicza się do przychodów z odpłatnego zbycia akcji (art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f.). Jeżeli spółka wezwie akcjonariusza do zapisywania się na sprzedaż akcji w celu ich umorzenia, wówczas osoba fizyczna uzyskuje przychód z udziału w zyskach osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 u.p.d.f.), a taki przychód uzyskała strona. Tymczasem na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej wolne od podatku są jedynie dochody uzyskane po 31 grudnia 2003r. z odpłatnego zbycia akcji dopuszczonych do publicznego obrotu, nabyte zgodnie z art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.f., przed 1 stycznia 2004r. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że zasady opodatkowania dochodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej zostały określone przez obowiązujący od 1 stycznia 2003r. art. 1 pkt 24b ustawy z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182). Podkreślił przy tym, że ustawa wprowadzająca art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.f., z którego jednoznacznie wynika, że do dochodów z odpłatnego zbycia udziału w zyskach osób prawnych zalicza się dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) nie zawierała przepisu przejściowego stanowiącego, że nie ma on zastosowania do akcji kupionych w publicznym obrocie przed 1 stycznia 2004r. W związku z tym przychód uzyskany ze sprzedaży akcji NFI "J." S.A. na rzecz Funduszu w celu ich umorzenia został zasadnie zaliczony do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, a nie do przychodów z odpłatnego zbycia tych akcji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 kwietnia 2005r. strona wniosła o uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w wysokości 1.465,50zł oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Doszło bowiem do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania prawa materialnego - art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. Organ odwoławczy kwalifikując przychód z tytułu sprzedaży akcji w zależności od możliwości identyfikowania strony transakcji wprowadził kryterium rozróżniania źródeł przychodów, które nie zostało określone w ustawie. Przychód ze zbycia papierów wartościowych na giełdzie należy kwalifikować jako przychód korzystający ze zwolnienia przewidzianego w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej, niezależnie od tego, do jakiego źródła może on zostać zakwalifikowany. Każde zbycie akcji na giełdzie należy kwalifikować jako przychód z odpłatnego zbycia akcji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odpowiadając na skargę podtrzymał stanowisko i argumenty wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny, który stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje kontrolę legalności zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., ma obowiązek rozważyć czy nie doszło w nich do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Sąd doszedł do przekonania, że w świetle powyższych kryteriów brak jest podstaw do stwierdzenia, iż organy podatkowe naruszyły prawo w taki sposób, że uzasadniało to wyeliminowanie zaskarżonych aktów z obrotu prawnego. Istotne znaczenie w sprawie miało przede wszystkim ustalenie czy do skarżącego miał zastosowanie przepis art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej czy też nie. Ze stanu faktycznego, który nie był kwestionowany, wynika niewątpliwie, że do sprzedaży akcji w celu ich umorzenia doszło po 31 grudnia 2003r., a akcje zostały nabyte przed 1 stycznia 2004r. Dlatego też w przypadku, gdy doszłoby do odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004r." do opodatkowania dochodów z tego tytułu nie stosowałoby się przepisów ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176, ostatnio zmienionej w Dz. U. Nr 137, poz. 1302 i Dz. U. Nr 166, poz. 1608); czyli w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003r. W związku z tym, zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie należało rozważyć, jak rozumieć sformułowania użyte w art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej: "przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004r.". Poszukując znaczenia pojęcia "przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych", zdaniem Sądu, należało wziąć pod uwagę dyspozycję przepisów: art. 3 ustawy z 21 sierpnia 1997r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. z 2001r. Nr 49, poz. 447 ze zm.) oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f., art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. oraz art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.f. Ostatni z wyżej wymienionych – art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.f. - stanowi uszczegółowienie unormowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie dochodów (przychodów), kosztów uzyskania przychodów, wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów oraz zwolnień podatkowych, które umożliwiają podatnikom prawidłowe ustalenie dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Do tego przepisu, jak podkreśla się w doktrynie, należy zatem sięgać w przypadkach budzących wątpliwości co do rozumienia unormowań, którymi posłużył się ustawodawca w przepisach nas interesujących (np. w zakresie, jak rozumieć "odpłatne zbycie akcji w celu ich umorzenia"). Zawiera on bowiem wytyczne dotyczące ustalenia dochodu do opodatkowania, które można podzielić na dwie kategorie: 1) ustalenia dochodu z działalności gospodarczej w zależności od rodzaju sprawozdawczości, 2) ustalania dochodów z tytułów o charakterze szczególnym (por. J. Marciniuk Podatek dochodowy od osób fizycznych Rok 2004r. Komentarz, Warszawa 2004r., s. 710). Część z wytycznych zawartych w tym przepisie dotyczy ponadto zasad opodatkowania dochodu ze sprzedaży papierów wartościowych, a także kwestii opodatkowania dochodów udziałowców (akcjonariuszy) przy połączeniu lub podziale spółek. W art. 24 u.p.d.f., a w szczególności w ust. 5 tego przepisu, ustawodawca wyjaśnił co w szczególności uznaje za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. W pojęciu tym mieści się dochód (przychód) faktycznie otrzymany, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji) oraz dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji), itd. Stwierdzić należy, że użycie w art. 24 ust. 5 zwrotu "w tym także" świadczy o tym, że ustawodawca posłużył się przykładowym katalogiem dochodów (przychodów) faktycznie uzyskanych z udziału w zyskach. Podobny przykładowy katalog zamieszczony został w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. w odniesieniu do "innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną". W związku z tym należy stwierdzić, że w przypadku, gdy w stanie faktycznym – tak jak w rozpoznawanej sprawie - doszło do odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji) dopuszczonych do publicznego obrotu na rzecz spółki, w celu ich umorzenia, można mówić że mamy do czynienia z uzyskaniem przez podatnika dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.f., a nie jak podnosi skarżący z odpłatnym zbyciem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. oraz w art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej. Pogląd ten ma potwierdzenie w stanowisku prezentowanym w doktrynie (por. J. Marciniuk Podatek dochodowy od osób fizycznych Rok 2004r. Komentarz, Warszawa 2004r., s. 331). Skoro strona skarżąca uzyskała przychód, inny niż wymieniony w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej w 2004r., w sprawie nie może było zastosować, tak jak prawidłowo wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w W., dyspozycji tego przepisu. Jednym z warunków umożliwiających skorzystanie z dobrodziejstwa tego unormowania, obok nabycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.f. (w tym akcji), przed 1 stycznia 2004r., jest uzyskania dochodów z odpłatnego zbycia ww. papierów wartościowych po 31 grudnia 2003r. Wprawdzie podatnik uzyskał przychód po 31 grudnia 2003r., ale nie było to – jak wyjaśniono wyżej – "odpłatne zbycie papierów wartościowych", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. i art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej. Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, zarówno w brzmieniu sprzed, jak i po nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2004r., ustawodawca różnicuje "odpłatne zbycie udziałów (akcji)" od "uzyskania dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w tym przychodów (dochodów) z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia" i z takim działaniem podatnika wiąże się różne skutki prawnopodatkowe, mimo iż skarżący nie zgadza się z takim rozwiązaniem prawnym. Skoro czynność dokonana przez skarżącego 7 września 2004r. w postaci ekwiwalentu otrzymanego przez akcjonariusza w wyniku umorzenia akcji w postaci tzw. "wynagrodzenia umorzeniowego" stanowi (jest kwalifikowana jako) - w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. w związku z art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.f.) - uzyskanie "innych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych", a nie "przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych" w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f., bądź art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej, należało – zgodnie z art. 24 ustawy nowelizującej - zastosować nowe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004r., jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe. W świetle art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. od uzyskanych na terytorium RP dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Sąd zauważa jednak, że w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) up.d.f. od 1 stycznia 2004r. dokonano zmiany umożliwiającej zwolnienie od podatku dochodowego przychodów otrzymanych w związku z umorzeniem akcji, w tym także z odpłatnym zbyciem akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia w części stanowiącej koszt nabycia, jeżeli doszło do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Tym samym prawidłowe były działania organów podatkowych, które określiły skarżącemu nadpłatę w innej od żądanej wysokości, uwzględniając przy jej wyliczeniu unormowania zawarte w 30a ust. 1 pkt 4 i art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) up.d.f. W związku z tym zasadne było oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.