I SA/Gl 407/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz (autor uzasadnienia), Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (sprawozdawca), Protokolant Referent Anna Florek, po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2005r. sprawy ze skargi E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...]), tytułem zwrotu kosztów postępowania Sygn. I SA/Gl 407/05 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § l (w decyzji nie oznaczono tej jednostki redakcyjnej) pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., obecnie Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., nr [...], odmawiającą E. Z. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor Izby omówił w pierwszej kolejności przebieg postępowania podatkowego w sprawie. W tych ramach odnotował w szczególności, że E. Z. w dniu [...] 2004 r. złożyła korektę zeznania podatkowego PIT 36 za 2000 r. wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok w kwocie [...] zł. Składając ten wniosek podatniczka stwierdziła, iż złożone przez nią wcześniej, tj. w dniu [...] 2002 r., zeznanie o wysokości osiągniętego w 2000 r. dochodu, w którym wykazano nadpłatę w wysokości [...] zł, nie uwzględniało możliwości łącznego opodatkowania małżonków, przewidzianej w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w świetle jego ówczesnej treści wniosek o wspólne opodatkowanie miał być złożony przez oboje małżonków we wspólnym zeznaniu rocznym, zaś jej mąż, M.Z., zmarł dnia [...] 2001 r. przed złożeniem takiego zeznania za 2000 r. Powołała się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 maja 2004 r., sygn. K 8/03 (Dz. U. Nr 109, poz. 1163), orzekający o niekonstytucyjności tego przepisu w zakresie, w jakim pozbawiał on prawa do takiego opodatkowania podatnika, którego małżonek zmarł po upływie roku podatkowego, nie złożywszy wspólnego zeznania rocznego. W związku z tym E. Z. podniosła, że wspomniane prawo przysługuje także i jej i dlatego powinna ona otrzymać zwrot nadpłaty w wysokości [...] zł, stanowiącej różnicę pomiędzy nadpłatą wynikającą ze złożonej korekty zeznania, a nadpłatą już zwróconą. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z powyższym poglądem, podkreślając, że wymieniony wyrok Trybunału Konstytucyjnego obowiązuje od dnia ogłoszenia w Dzienniku Ustaw, czyli od dnia 12 maja 2004 r. i nie działa wstecz. W konsekwencji wdowy i wdowcy, którzy z powodu niekonstytucyjności art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byli pozbawieni korzyści podatkowych, nie mogą, jego zdaniem, ich już odzyskać. "Taka możliwość dotyczy bowiem wyłącznie rzadkich w praktyce sytuacji, gdy w wyniku sporu z urzędem skarbowym, dotyczącego prawa do preferencyjnego opodatkowania, została wydana w tej kwestii decyzja odmowna". Jak zauważył przy tym Dyrektor Izby, w sprawie E. Z. te okoliczności nie miały miejsca, ponieważ złożyła ona jedynie zeznanie podatkowe w dniu [...] 2001 r., skorygowane w dniu [...] 2002 r., a Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] r. określił zobowiązanie podatkowe M. Z. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Dyrektor Izby nawiązał zarazem do spostrzeżenia organu pierwszej instancji, iż pośród przepisów stanowiących podstawę prawną tej decyzji nie wskazano art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o którego zgodności z Konstytucją orzekł Trybunał. Podzielił zarazem pogląd tego organu o nieziszczeniu się przesłanek określonych w art. 74 pkt l Ordynacji podatkowej. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. E. Z., reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów procesu według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej zaakcentował przede wszystkim, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego przesądził o niekonstytucyjności przepisu, który nie pozwalał na opodatkowanie zmarłego M. Z. oraz skarżącej, łącznie od sumy ich dochodów, i dlatego nadpłata w wysokości [...] zł wynika wprost z tego wyroku. Wyraził zarazem pogląd, że organy podatkowe, uznając, iż w rozpatrywanej sprawie niezbędną przesłanką powstania uprawnienia do wspólnego opodatkowania było złożenie - do dnia [...] 2001 r.- deklaracji przez oboje małżonków – bezpodstawnie zróżnicowały sytuację podatników, którym określono wysokość zobowiązania podatkowego w drodze decyzji, i podatników, którzy tę wysokość określili w drodze samoobliczenia. Pełnomocnik – podkreślając, że w niniejszej sprawie spełnienie tego wymogu było niemożliwe, skoro mąż skarżącej zmarł w [...] 2001 r. – stwierdził, iż zobowiązania podatkowe obu tych grup podatników powstają w wysokości wynikającej z przepisów prawa i konsekwencje orzeczenia o niekonstytucyjności tych przepisów powinny być w stosunku do nich identyczne, tzn. wszyscy podatnicy winni mieć możliwość zwrotu nadpłaconego podatku. Jego zdaniem przyjęcie stanowiska organów podatkowych, zwłaszcza o "niedziałaniu wyroku Trybunału wstecz", trwale uniemożliwiałoby zastosowanie art. 74, art. 77 pkt 4 i art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, gdyż wtedy w ogóle nie mogłaby powstać "nadpłata w wyniku orzeczenia Trybunału". W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik nawiązał do rozważań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2004 r. (sygn. FSK 16/04), w którym rozróżniono z jednej strony skutki, jakie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wywołuje dla losu skontrolowanego aktu prawnego, z drugiej zaś te, jakie pociąga ono za sobą dla rozstrzygnięć podjętych w przeszłości na podstawie tego aktu. Podniósł, że ostatnio wspomnianej problematyki dotyczy art. 190 ust. 4 Konstytucji, zgodnie z którym takie orzeczenie stanowi podstawę do uchylenia decyzji, wznowienia postępowania lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania. Pełnomocnik zwrócił uwagę na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przepisami tymi na gruncie postępowania podatkowego są unormowania Ordynacji podatkowej regulujące kwestię nadpłaty, a w szczególności jej art. 74, odnoszący się do zagadnienia nadpłaty powstałej "w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego". W rezultacie, według niego, Dyrektor Izby Skarbowej -– negując wynikające z wyroku Trybunału prawo podatniczki do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty i korekty zeznania podatkowego, uwzględniającej możliwość łącznego opodatkowania małżonków – naruszył przepisy art. 74 pkt l, art. 77 pkt 4 i art. 78 § 5 Ordynacji w związku z art. 190 ust. 4 Konstytucji. Zdaniem pełnomocnika po wydaniu wyroku orzekającego o niezgodności z Konstytucją art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skarżąca miała prawo do złożenia powyższych wniosku i korekty, skoro przez cały 2000 r. pozostawała w związku małżeńskim i we wspólności majątkowej i skoro jej mąż zmarł w [...] 2001 r., gdyż "nadpłata wynikała bezpośrednio z [tego] wyroku". Pozbawienie jej tego prawa nastąpiło więc, w jego ocenie, z przekroczeniem przywołanego art. 6 ust. 2 w związku z art. 2, art. 18 i art. 71 ust. l Konstytucji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Polemizując z zarzutami skargi, Dyrektor Izby podtrzymał dotychczasową argumentację organów podatkowych. Na rozprawie w dniu 27 lipca 2005 r. strony nawiązały do uprzednio podnoszonych przez siebie racji. Pełnomocnik organu odwoławczego stwierdził nadto, że spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy sposobu rozumienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, zwłaszcza zaś możliwości zastosowania go do wcześniej zaistniałych sytuacji faktycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona, albowiem stanowisko zajęte w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe nie znajduje – zdaniem Sądu - dostatecznego uzasadnienia w przepisach, które należy stosować do ustalonego w niej stanu faktycznego. Nie ulega wątpliwości, że spór w tej sprawie, jak trafnie zauważył to na rozprawie pełnomocnik organu odwoławczego, w istocie rzeczy dotyczy ustalenia skutków, jakie wyrok Trybunału Konstytucyjnego orzekający o niekonstytucyjności danego aktu prawnego (przepisu) wywołuje w stosunku do sytuacji (stanów faktycznych) zaistniałych przed dniem, od którego wyrok ów obowiązuje. Podstawowe znaczenie w tym zakresie – co podnosi zresztą strona skarżąca, odwołując się do utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2004 r., sygn. FSK 16/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 41, z dnia 5 maja 2004 r., sygn. FSK 22/04, Monitor Podatkowy 2004, nr 6, s. 3 i z dnia 25 maja 2004 r., sygn. FSK 28/04, Monitor Podatkowy 2005, nr 2, s. 44) – ma treść art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 78, poz. 483). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. W przywołanym orzecznictwie stwierdza się, że wspomnianym przepisem, określającym zasady i tryb postępowania na gruncie procedury podatkowej, jest art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., obecnie Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Reguluje on kwestię nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Relacja pomiędzy obydwoma przytoczonymi unormowaniami jest więc tego rodzaju, że art. 190 ust. 4 wskazuje na poziomie Konstytucji cel, jakim jest sanacja konstytucyjności, pozostawiając ustawodawstwu zwykłemu, którego element stanowi art. 74 Ordynacji, regulację środków do jego osiągnięcia w poszczególnych procedurach poprzez wprowadzenie konkretnego instrumentarium prawnego w zakresie trybu, zasad a także - co wymaga podkreślenia - przesłanek sanacji (por. postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. SK 32/01, OTK-A 2004, nr 4, poz.35). W konsekwencji decydujące znaczenie w analizowanej sprawie ma rozważenie przesłanek przewidzianych w art. 74 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym mowa jest zaś o nadpłacie powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Nie ustanowiono w nim więc, wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, wymogu, aby nadpłata pozostawała w jakimkolwiek związku z uprzednio wydaną decyzją podatkową, której podstawa prawna została zakwestionowana w wyniku kontroli konstytucyjnej. Przeciwnie, nadpłata ma powstawać po stronie podatnika, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Chodzi zatem o ten rodzaj zobowiązań podatkowych, które – w przeciwieństwie do zobowiązań kreowanych w drodze doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającego jego wysokość (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji) – powstają z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, czyli z mocy prawa. Na marginesie wypada odnotować, że takim właśnie zobowiązaniem jest, stosownie do art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym to podatku skarżąca wniosła o zwrot nadpłaty. Dotychczasowe spostrzeżenia prowadzą więc do wniosku, że jedynym wymogiem, który musi zostać spełniony, by pojawiła się "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego", jest uiszczenie przez podatnika podatku na podstawie przepisu obowiązującego w chwili powstania zobowiązania podatkowego, który następnie uznany został za niezgodny z Konstytucją. Innymi słowy zatem, podporządkowanie się niekonstytucyjnemu unormowaniu stanowić ma wyłączny powód poniesienia oznaczonego obciążenia podatkowego, które następnie - wskutek orzeczenia Trybunału - staje się nadpłatą jako nienależnie zapłacony podatek (art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji). Taka też sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, albowiem w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 maja 2004 r., sygn. K 8/03 (OTK-A 2004, nr 5, poz. 37) okazało się, że rozwiązanie normatywne, które nie pozwalało skarżącej skorzystać z jednej z form opodatkowania, jest niekonstytucyjne. Trybunał orzekł bowiem, iż art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie, w jakim pozbawia prawa do określenia wysokości podatku łącznie od sumy dochodów małżonków, między którymi istniała wspólność majątkowa, podatnika, który pozostawał w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, a którego małżonek zmarł po upływie roku podatkowego nie złożywszy wspólnego zeznania rocznego, jest niezgodny z art. 2, art. 18 i art. 71 ust. 1 Konstytucji. W świetle ustalonego stanu faktycznego nie ulega zaś zarazem wątpliwości, że skarżąca była podatnikiem, który przez art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozbawiony został przysługującego mu prawa, która to okoliczność nie stanowi zresztą przedmiotu sporu pomiędzy stronami. W stosunku do jej osoby zachodziły zatem te wszystkie przesłanki, które zostały rozważone przez Trybunał przed podjęciem wspomnianego rozstrzygnięcia. I tak przede wszystkim, treść art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musiała być przez nią uwzględniona podczas składania zeznania podatkowego za 2000 r. co oznacza, że przepis ten kształtował sferę odpowiedzialności podatkowej skarżącej. Nie został on wprawdzie przytoczony jako podstawa prawna żadnej decyzji zapadłej w toku postępowania, ale też nie mógł występować w tym charakterze. Żeby tak bowiem było, skarżąca musiałaby złożyć wniosek o jego zastosowanie, a to przed wejściem w życie wyroku z dnia 4 maja 2004 r. nie było przecież możliwe, ze względu na brak podstawy prawnej. W rezultacie, jak trafnie podnosi pełnomocnik skarżącej, organy podatkowe niezasadnie różnicują podatników według nieracjonalnego (a także pozbawionego podstawy prawnej) kryterium wystąpienia ze stosownym żądaniem, niejako "wymagając", by zignorowali oni treść powszechnie obowiązującego przepisu, który do czasu jego zakwestionowania przez Trybunał korzystał z domniemania konstytucyjności. Nie można przecież nie zauważyć, że zachowanie, które – zdaniem organów podatkowych – stanowi warunek sine qua non dla realizacji prawa, przysługującego skarżącej z mocy wyroku Trybunału, byłoby działaniem bez podstawy prawnej. Jest bowiem oczywiste, że dopiero ten wyrok sprawił, że skarżąca może złożyć wniosek o opodatkowanie wspólnie ze swoim małżonkiem. Innymi słowy więc, orzeczenie to niejako stworzyło skarżącej możliwość, która wcześniej nie istniała. Z możliwości tej skarżąca skorzystała, składając w dniu [...] 2004 r. korektę zeznania podatkowego wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty. Powyższa czynność stanowi przejaw woli podatnika dotyczący wyboru jednej z przysługujących mu form opodatkowania, który to przejaw organy podatkowe – z uwagi na wnioski wynikające z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego – powinny respektować. Skutkiem przyjęcia tej formy opodatkowania jest zaś m. in. to, że część podatku zapłaconego na zasadach określonych w ramach innej formy – z której, ze względu na niekonstytucyjne rozwiązania normatywne, nie można wcześniej było zrezygnować – okazała się nadpłatą jako podatek nienależny. Nietrudno zauważyć, że odmienne rozumowanie organów podatkowych znacznie ogranicza możliwość urzeczywistnienia stanu zgodnego z Konstytucją, sprawiając, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego niejako pozostaje martwy, a jego wydanie nie pociąga za sobą likwidacji konstytucyjnego bezprawia. Godzi ono bowiem w podstawowy sens art. 190 ust. 4 Konstytucji, ukierunkowanego na możliwość rozpatrzenia sprawy w nowym stanie prawnym ukształtowanym w następstwie orzeczenia Trybunału (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 lutego 2002 r., sygn. K 39/00). Co więcej, wykładnia przyjęta przez organy podatkowe pozostaje w sprzeczności z dyrektywami interpretacyjnymi, które przyświecały wyrokowi z dnia 4 maja 2004 r. Przechodzi ona bowiem do porządku nad sytuacją życiową podatnika, której konstytucyjną wymowę Trybunał niejednokrotnie podkreślił w uzasadnieniu oraz stanowi przejaw nadmiernego rygoryzmu, tak krytykowanego w tym uzasadnieniu. Uzależnia bowiem skorzystanie z przysługującego skarżącej prawa od przesłanki formalnej (złożenie deklaracji o wspólnym opodatkowaniu), która wszak spełniona być nie mogła z powodu okoliczności całkowicie od skarżącej niezależnych (śmierć małżonka). Mając na względzie wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Ze względu na fakt, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, w sentencji nie zawarto orzeczenia, o którym mowa w art. 152 tego Prawa.