I FSK 87/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędziowie NSA Juliusz Antosik, Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skarg kasacyjnych "A." Spółki z o.o. w K. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 października 2004 r. sygn. akt I SA/Kr 1453/02 i I SA/Kr 1454/02 oraz I SA/Kr 990/03 do I SA/Kr 999/03 w sprawie ze skarg "A." Spółki z o.o. w K. na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 17 maja 2002 r. (...) oraz z dnia 25 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2000 r. 1. uchyla zaskarżone wyroki i przekazuje sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz "A." Spółki z o.o. w K. kwotę 2.800 zł /słownie: dwa tysiące osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokami z dnia 22 października 2004 r. I SA/Kr 1453/02, I SA/Kr 1454/02 i I SA/Kr 990/03 do 999/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi "A." Sp. z o.o. w K. na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 17 maja 2002 r. (...) oraz z dnia 25 kwietnia 2003 r. (...) /dwanaście decyzji/ w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. W uzasadnieniach wyroków /dwanaście jednolicie brzmiących uzasadnień/ opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że przeprowadzone w "A." Sp. z o.o. przez Inspektora Kontroli Skarbowej postępowanie kontrolne wykazało nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. W złożonych za te okresy w Urzędzie Skarbowym K.-S., deklaracjach podatkowych VAT-7 Spółka wykazała kwoty podatku naliczonego, który jak ujawniło przeprowadzone postępowanie związany był nie tylko ze sprzedażą opodatkowaną, ale również ze sprzedażą nie podlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wytworzeniu i sprzedaży programów komputerowych dla kontrahentów krajowych, dokonywała również sprzedaży /udzielania/ licencji na używanie takich programów dla kontrahentów zagranicznych. W poszczególnych miesiącach 2000 r. Spółka dokonała sprzedaży licencji na następujące kwoty: w styczniu - 61.491 zł, w lutym - 87.409 zł, w marcu - 55.822 zł, w kwietniu -143.281 zł, w maju - 27.201 zł, w czerwcu - 52.573 zł, w lipcu - 196.465 zł, w sierpniu - 194.466 zł, we wrześniu - 42.743 zł, w październiku - 266.546 zł, w listopadzie - 120.411 zł i w grudniu - 153.656 zł. Postępując prawidłowo, sprzedaży tej jako nie objętej ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Spółka nie ewidencjonowała oraz nie wykazała w deklaracji podatkowej VAT-7. Natomiast podatek naliczony dotyczący badanego okresu odliczyła w całości wykazując jego kwotę w pozycji zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną /poz. 53 i 54 deklaracji VAT-7/, pomimo, że jak ujawniło przeprowadzone postępowanie część odliczonego podatku wykazywała związek zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i ze sprzedażą nie podlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wobec tych ustaleń Inspektor Kontroli Skarbowej weryfikując rozliczenie przez Spółkę podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2000 r. z uwagi na zawyżenie kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny wydał decyzje, w których w miejsce wykazanej różnicy podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe określił zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Decyzje za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2000 r. wydane zostały przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. po uzupełnieniu postępowania kontrolnego zgodnie ze wskazaniami organu odwoławczego, który uchylił uprzednio wydane przez organ kontroli skarbowej decyzje tego organu jako organu I instancji. W ponownie wydanych decyzjach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podzielił uprzednio zajęte przez organ I instancji stanowisko o zawyżeniu podatku naliczonego o podatek związany ze sprzedażą licencji dla odbiorców zagranicznych i określił w rozliczeniu za miesiące marzec, maj, sierpień i grudzień 2000 r. w miejsce wykazanej różnicy podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Za kwiecień, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2000 r. określił różnicę podatku do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Z kolei za czerwiec 2000 r. określił wyższe zobowiązanie podatkowe od wykazanego w złożonej deklaracji VAT-7, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Rozpoznając odwołanie od tych decyzji Izba Skarbowa w K. podzieliła ocenę organów pierwszej instancji /Inspektora Kontroli Skarbowej oraz Dyrektora Urzędu Skarbowego w K./ i utrzymała w mocy wszystkie zaskarżone decyzje wydając dwanaście decyzji, odrębnie do każdego z okresów rozliczeniowych. Zgadzając się z tą oceną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odwołał się do treści przepisów art. 19 ust. 1 w związku z art. 2, art. 3 ust. 1 i art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - zwanej dalej ustawą VAT/ i wyjaśnił, że w przypadku gdy dana czynność w ogóle nie jest opodatkowana podatkiem VAT, tak jak ma to miejsce w przypadku licencji, nie przysługuje podatnikom uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą sprzedażą. Podatnik mógł bowiem skorzystać z odliczenia tylko w sytuacjach przewidzianych w ustawie. Takiego odliczenia ustawa nie przewidywała dla czynności pozostających poza obszarem jej regulacji /czynności niepodlegające opodatkowaniu/. Regulacja zawarta w przepisie art. 19 ust. 1 ustawy VAT odnosiła się bowiem wyłącznie do podatników, którzy dokonując sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu. Na poparcie prawidłowości zastosowanej wykładni powołanych przepisów odwoływano się do tez wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2003 r. III SA 1670/01 oraz Sądu Najwyższego z dnia 5 października 2000 r., III RN 21/00. Sąd nie podzielił równocześnie zarzutów podnoszonych w skargach złożonych przez Spółkę dotyczących interpretacji przepisów art. 20 ust. 1 i 2 ustawy VAT wyjaśniając, iż przyjęta na podstawie tych przepisów metoda proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu była jedynym korzystnym dla podatnika rozwiązaniem. Na przeszkodzie do zastosowania tej metody nie mogło stać to, iż przepisy te w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r. przewidywały jej zastosowanie w przypadku równoczesnego dokonywania przez podatnika czynności opodatkowanych i zwolnionych od opodatkowania. W skargach kasacyjnych od tych wyroków /dwanaście skarg/ złożonych przez pełnomocnika "A." Sp. z o.o. domagając się ich uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 19 ust. 1 ustawy VAT przez jego błędną wykładnię, - art. 20 ust. 1-4 /w skargach dotyczących kwietnia i maja art. 20 ust. 1 i 2/ ustawy VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniach złożonych skarg kasacyjnych zgodzono się z ustaleniami dotyczącymi wykonywania przez Spółkę w 2000 r. czynności opodatkowanych oraz czynności nieobjętych ustawą VAT /sprzedaż licencji do programów komputerowych na rzecz kontrahentów zagranicznych/. Podatek naliczony wykazywany przez Spółkę był związany zarówno ze sprzedaż opodatkowana jak i z wykonywaniem czynności w ogóle nie opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Pomniejszając podatek należny w poszczególnych okresach rozliczeniowych o podatek naliczony związany równocześnie z obydwoma rodzajami czynności Spółka nie naruszyła zasad określonych w art. 19 ust. 1 ustawy VAT. Z kolei przyjęte za podstawę rozliczenia podatku naliczonego przepisu art. 20 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT w ogóle nie mogły mieć zastosowania w sprawie. Przepisy te bowiem w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. określały zasady stosowania pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, Oznaczało to, że nie mogły mieć zastosowania, jak to uczyniono w rozpoznawanej sprawie w przypadku podatników, którzy dokonują jednocześnie sprzedaży opodatkowanej oraz wykonują czynności nie objęte zakresem przedmiotowym ustawy VAT. W takiej sytuacji nie było również dopuszczalne zastosowane na zasadzie analogii w tego typu sytuacji metody proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego w oparciu o przepisy art. 20 ust. 3 i 4 ustawy VAT. W odpowiedziach na skargi kasacyjne Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie opowiadając się w całej rozciągłości za swoją dotychczasową argumentację potwierdzoną w uzasadnieniach zaskarżonych wyroków. Ponadto odwołał się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości potwierdzającego zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. W orzecznictwie tym potwierdzono, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wiąże się wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi kasacyjne złożone przez pełnomocnika "A." Sp. z o.o. zasługiwały na uwzględnienie. Za trafny bowiem należało uznać podniesiony w nich zarzut naruszenia przepisu art. 19 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1, 2, 3 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Powołany przepis ustanawia jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług. Ograniczenia wskazanej zasady - mające charakter wyjątkowy - wynikają bądź to z przepisów art. 25 ust. 1 i ust. 3 ustawy bądź też przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./. Jednocześnie zastosowanie tej zasady może mieć miejsce w przypadku istnienia związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi czynnościami podatnika. Brak takiego związku oznacza zrównanie pozycji podatnika z pozycji ostatecznego konsumenta towarów i usług, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku. Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że wystąpienie konkretnego zobowiązania podatkowego /kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego/ jest następstwem istnienia obowiązku podatkowego. W przypadku gdy dana czynność nie była objęta obowiązkiem podatkowym tzn. gdy w stosunku do danej czynności nie powstał obowiązek podatkowy z chwilą określoną w art. 6 ustawy VAT, to nie mogło powstać również zobowiązanie podatkowe /kwota zwrotu różnicy podatku lub kwota zwrotu podatku naliczonego/. Również w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślano, że niezbędnym wymogiem powstania prawa do odliczenia podatku jest istnienie bezpośredniego związku miedzy konkretną transakcją zakupu i konkretną transakcją sprzedaży /sprawa C-98/98 Midland Bank plc, C-4/94 BLP Group plc i in./. Z treści omówionych zasad należy wyprowadzić wniosek, iż nie było dopuszczalne obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. W tej sytuacji bez znaczenia dla istnienia omówionej zasady pozostawało uzupełnienie treści przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wyrazami "związanych ze sprzedażą opodatkowaną", które nastąpiło ustawą z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 122 poz. 1324/. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu nie było jednak odliczenie z tytułu nabycia towarów i usług nie związanych ze sprzedażą opodatkowaną, ale odliczenie z faktur dotyczących jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i nie podlegającej podatkowi. Chodziło przede wszystkim o koszty ogólnozakładowe. Z bezspornych i niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynikało bowiem, że skarżąca Spółka w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2000 r. w ramach prowadzonej działalności udzielała licencji kontrahentom zagranicznym do oprogramowania komputerów /czynności nie podlegające opodatkowaniu/ oraz dokonywał sprzedaży oprogramowania /czynności podlegających podatkowi od towarów i usług/. Ponosiła w związku z tą działalnością wydatki /koszty ogólnozakładowe/ związane dwoma rodzajami czynności. W takim zakresie za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 20 ust. 1-4 ustawy VAT, gdyż Sąd I instancji przyjął błędnie w zaskarżonym wyroku, że przepisy te miały w sprawie zastosowanie. Przepis art. 20 ust. 1 ustawy VAT przewiduje, że podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowana i zwolnioną od podatku. Według zaś art. 20 ust. 2 ustawy podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Z kolei ust. 3 tegoż art. 20 ustawy ustanawia metodę proporcjonalności określenia podatku naliczonego w odniesieniu do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku w przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego odpowiadających poszczególnym rodzajom sprzedaży. Na tle tych przepisów kontrowersje budziła możliwość ich zastosowania w przypadku odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu i czynnościami opodatkowanymi /por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 1998 r. III RN 77/98 - OSNAPU 1999 nr 16 poz. 503; z dnia 25 marca 1999 r., III RN 152/98 - OSNAPU 2000 nr 3 poz. 84; z dnia 5 października 2000 r. III RN 21/00 - OSNAPU 2001 nr 11 poz. 366/. Kwestią, która nie przedstawiła jednak wątpliwości było to, że z punktu widzenia zakresu przedmiotowego ustawy należy wyróżnić następujące rodzaje czynności: a/ czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług /art. 13/ i nie zwolnienie od tego podatku, b/ czynności podlegające podatkowi od towarów i usług i zwolnione od tego podatku /art. 7 ustawy/, c/ czynności niepodlegające podatkowi od towarów i usług. W odniesieniu do czynności wymienionych w pkt a prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego uregulowane zostało w art. 19 ust. 1 ustawy, w odniesieniu do wykonywanych równocześnie czynności określonych w pkt a i b zastosowanie ma przepis art. 20 ust. 2 ustawy. Natomiast żaden z wymienionych przepisów nie odnosi się do podatników wykonujących czynności nie podlegające podatkowi od towarów i usług. Podkreślić należy, że ustawa VAT w ogóle nie regulowała zagadnień związanych z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu. Skoro zatem przepisy art. 20 ust. 1 i 2 ustawy VAT obejmowały wyłącznie sytuacje, w których podatnik dokonywał sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku, to nie mógł mieć zastosowania do przypadków sprzedaż niepodlegających opodatkowaniu. W takim przypadku zastosowanie miały ogólne zasady określone w art. 19 ust. 1 ustawy VAT. Wobec tego, iż z ustaleń faktycznych wynikało, że skarżący nie prowadził sprzedaży zwolnionej od podatku, a nabywane towary i usługi służyły w części sprzedaży opodatkowanej, to miało prawo na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy VAT do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu. Obniżenie to w 2000 r. następowało o całą kwotę podatku naliczonego, gdyż w odniesieniu do sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu nie obowiązywały zasady z art. 20 ust. 3 i ust. 4 ustawy VAT /por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2004 r. FSK od 95/04 do 100/04 - nie publ./. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że zaskarżone wyroki oparto na błędnej wykładni przepisu art. 19 ust. 1 ustawy VAT w takim znaczeniu, które prowadziło do ograniczenia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz przepisów art. 20 ust. 1-4 tej ustawy z uwagi na niewłaściwe zastosowanie również w przypadku połączenia sprzedaży opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. Z tych przyczyn na podstawie art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 203 pkt 1 ograniczając jednocześnie ich wysokość w oparciu o przepis art. 207 par. 2 tej ustawy z uwagi na tożsamość zarzutów oraz argumentacji zawartej w uzasadnieniach wszystkich skarg kasacyjnych podlegających łącznemu rozpoznaniu.