I FSK 48/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Stanisław Bogucki Sędziowie NSA: Juliusz Antosik Krystyna Chustecka (sprawozdawca) Protokolant: Krzysztof Kołtan po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Fabryki Mebli Spółki Akcyjnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 października 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 817/01 w sprawie ze skargi Fabryki Mebli Spółki Akcyjnej w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 30 marca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Fabryki Mebli Spółki Akcyjnej w B. kwotę 1.800 zł /słownie: tysiąc osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 48/05 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę (...) Fabryk Mebli SA w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 30 marca 2001 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał ,że w wyniku kontroli Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił, że Spółka będąca udziałowcem w spółkach z o.o. "B." z B. i "V." z B. w skorygowanej deklaracji VAT-7 za grudzień 1997 r. nie miała prawa uznać wykonanych usług najmu pomieszczeń, z których dochód przeznaczyła na podwyższenie kapitału zakładowego tych spółek , za aport korzystający ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie par. 73 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm., powoływanego dalej jako "rozporządzenie"/. Wykonane usługi najmu pomieszczeń, z których Spółka dochód przeznaczyła na podwyższenie kapitału zakładowego Inspektor na podstawie art. 2 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. ,powoływanej dalej jako "ustawa o VAT" /, uznał za czynności podlegające opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT w związku z czym w decyzji z dnia 10 listopada 2000 r. określił kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r., kwotę zaległości podatkowej w tym podatku za ten miesiąc, stosowne odsetki oraz na podstawie art. 27 ust. 6 cyt. ustawy o VAT ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia zwrotu za grudzień 1997 r. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy o VAT, par. 73 pkt 2a rozporządzenia, art. 163 par. 1 Kodeksu handlowego oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 122, 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa w Bydgoszczy decyzją z dnia 30 marca 2001 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdziła, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Spółka świadczyła usługi najmu pomieszczeń na rzecz spółek z o.o. w których posiada udziały tj. "B." i "V." - B. i zarzucając organom podatkowym błędną interpretację par. 73 pkt 2 a rozporządzenia Spółka utożsamia świadczone przez siebie /jako wynajmującego/ usługi najmu pomieszczeń przez okres 86 miesięcy i okres 7 miesięcy z czynnością wniesienia aportu. Wyjaśniła ,że zgodnie z par. 73 pkt 2a rozporządzenia przedmiotem zwolnienia od podatku jest wkład niepieniężny, czego organy podatkowe nie negują. Powołany przepis nie ma jednak w sprawie zastosowania bowiem ,jak stwierdziła, czynności dokonane przez Spółkę nie polegały na wniesieniu wkładu niepieniężnego, a były kontynuacją wykonywanych usług najmu dokumentowanych fakturą bez pobrania należności /czynszu/, bowiem należność zamieniono ,zgodnie z zawartą umową na udziały w spółkach - najemcach. W ocenie Izby Skarbowej Spółka nie mogła równocześnie - jako wynajmujący - wnieść aportem cudzego prawa majątkowego, prawo najmu ustanowione na rzecz najemców jest bowiem prawem najemców, a nie wynajmującego. Izba Skarbowa uznała również za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 163 par. 1 Kodeksu handlowego poprzez błędne założenie, że Spółka wniosła do dwóch spółek z o.o. wkład pieniężny w ratach, bowiem w treści decyzji nie zajęto się analizą i zastosowaniem tego przepisu. Nie poddano również ocenie zdolności aportowej wniesionego wkładu, gdyż to zadanie należy do sądu rejestrowego. Stwierdziła, iż w zaskarżonej decyzji Inspektor nie zajmował się analizą i zastosowaniem przepisu art. 163 par. 1 Kodeksu handlowego i nie poddawał ocenie zdolności aportowej wniesionego wkładu. Ustalenia kontroli nie polegały bowiem na opodatkowaniu aportów, o których mowa w treści aktów notarialnych, lecz dotyczyły opodatkowania usług najmu, które były świadczone w zamian za podwyższenie kapitału zakładowego w dwóch spółkach z o.o., co znajduje uzasadnienie w art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy o VAT. Izba Skarbowa nie dopatrzyła się również naruszenia przepisów proceduralnych - art. 122, 187 par. 1 i 191 Ordynacji podatkowej, według jej oceny, materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w całości i dawał podstawy do podjęcia prawidłowej decyzji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku na decyzję Izby Skarbowej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji s zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy o VAT oraz par. 73 pkt 3 rozporządzenia poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów o postępowaniu, a w szczególności art. 120, art. 122, art. 187 par. 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącej organy podatkowe obu instancji, wbrew obowiązkom wynikającym z art. 122, 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, nie wyjaśniły istotnych okoliczności sprawy, a w szczególności nie ustaliły, co było przedmiotem wkładu niepieniężnego do "B." spółki z o.o. i do "V." spółki o.o. Wskazała, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego nie jest czynnością podlegają opodatkowaniu VAT, a w związku z tym, skoro skarżąca wniosła aporty do "B." i "V." polegające na ustanowieniu przez "B." prawa najmu określonych rzeczy na rzecz tych spółek, czynności te w ogóle nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem skarżącej Izba Skarbowa nie odniosła się do tego argumentu, a powinna wskazać regulację prawną pozwalającą na odrzucenie argumentacji podatnika. Podniosła, że w wkłady "B." do spółek "B." i "V." były wkładami niepieniężnymi /aportami/, a przedmiotem tych wkładów było prawo najmu określonych rzeczy, co na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług najem jest usługą, a czynność ta zgodnie z par. 73 pkt 3 rozporządzenia w związku z art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy o podatku od towarów i usług była zwolniona od opodatkowania. Podkreśliła, że spółka wniosła wkład niepieniężny, gdyż przedmiotem aportu nie mogło być zobowiązanie wspólnika do świadczenia w przyszłości określonej sumy pieniężnej na rzecz "B." sp. z o.o. i "V." sp. z o.o., gdyż zobowiązanie takie, zgodnie z przepisem art. 163 par. 1 Kodeksu handlowego w ogóle nie mogło stanowić pokrycia udziału w tej spółce. Aport wniesiony do ww. spółek polegał na ustanowieniu przez skarżącą prawa najmu określonych rzeczy na ich rzecz i czynność ta w ogóle nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Okoliczność, że spółka uznała tę czynność za opodatkowaną, lecz jednocześnie zwolnioną nie uzasadnia ustaleń Inspektora Kontroli Skarbowej oraz rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej. W ocenie skarżącej wydane decyzje zdają się więc kwestionować skutki prawne postanowienia sądu o wpisaniu do rejestru handlowego uchwały Zgromadzenia Wspólników "B." spółki z o.o. i "V." spółki z o.o. Wbrew temu co ustalił Inspektor i co zostało podtrzymane przez Izbę Skarbową przedmiotem wkładu do spółki "B." spółki z o.o. i "V." spółki z o.o. nie był wkład pieniężny /pieniądze w postaci przyszłych dochodów z tytułu czynszu/, lecz konstytutywnie wniesione do tej spółki prawo najmu określonych rzeczy. A zawarcie aneksu do umowy najmu było związane z wniesieniem wkładu niepieniężnego i miało na celu potwierdzenie, że spółka nadal korzysta z rzeczy oddanych jej w najem, lecz już na innej podstawie prawnej. Izba Skarbowa w Bydgoszczy w odpowiedzi na skargę podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. W załączniku do protokołu rozprawy z dnia 13 października 2004 r. skarżąca spółka zarzuciła również zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów o postępowaniu, które miało wpływ na rozstrzygnięcie, a mianowicie to, że Izba Skarbowa nie wyznaczyła stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, czym rażąco naruszyła art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca powtórzyła także zarzuty podniesione w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku , właściwy do rozpoznania skargi stosownie do art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ sprawy, zgodnie z którym skargi wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ Dz.U. nr 153 poz. 1270, powoływanej dalej jako p.p.s.a. / stwierdził, iż w ustalonym bezspornie stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty skargi, że organy obu instancji wydając zaskarżoną decyzję naruszyły przepisy prawa materialnego. Stwierdził ,że nie doszło również w sprawie do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Według oceny Sądu brak jest w szczególności podstaw do przyjęcia, że naruszenie przez Izbę Skarbową art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez ten organ, było tego rodzaju, że miało istotny wpływ na wynik postępowania. naruszenie przepisów postępowania w sytuacji, gdy Izba Skarbowa orzekała na podstawie materiału zgromadzonego przez organ I instancji. Sąd ,po dokonaniu analizy przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, stwierdził, że organy te działały zgodnie z obowiązującymi przepisami /art. 120 Ordynacji podatkowej/ i podjęły w sprawie mniejszej na zasadzie art. 122 Ordynacji podatkowej wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zgodnie z normą wynikającą z art. 180 Ordynacji podatkowej przeprowadziły postępowanie dowodowe w taki sposób, by sprawa została dostatecznie wyjaśniona. Ponadto zdaniem Sądu ocena materiału dowodowego przez organy podatkowe nie nosi znamion dowolności /191 Ordynacji podatkowej/, a zebranie materiału dowodowego dokonane zostało przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, zgodnie z normami zawartymi w przepisach art. 180 par. 1, 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Według oceny Sądu tak zgromadzony materiał dowodowy w pełni pozwalał organom podatkowym na merytoryczne i prawidłowe orzekanie w niniejszej sprawie. Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego Sąd wskazał ,że w kontekście stanu faktycznego sprawy decyzje organów obu instancji nie naruszają art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy o VAT, jak również brak jest podstaw by uznać naruszenie tymi decyzjami par. 73 pkt 2a rozporządzenia. Stwierdził, że skarżąca nie mogła wnieść na pokrycie kapitału zakładowego spółek "B." i "V." prawa najmu czy też dzierżawy, gdyż prawo takie jej nie służyło. Według oceny Sądu z nie budzących wątpliwości aktów notarialnych z dnia 21 kwietnia 1997 r. i 27 czerwca 1997 r. jednoznacznie i wprost wynika co skarżąca spółka wnosiła na pokrycie kapitału zakładowego - były to dochody z czynszu przysługujące skarżącej odpowiednio od "B." spółki z o.o. i "V." spółki z o.o. z tytułu umowy dzierżawy. Nie było natomiast rzeczą organów podatkowych w sprawie niniejszej oceniać czy oświadczenie skarżącej o sposobie pokrycia kapitału zakładowego w spółkach "B." i "V." i jego charakterze, było skutecznie w świetle prawa czy też nie, bowiem organy podatkowe nie są uprawnione do badania tego rodzaju dyspozytywnych czynności strony. Organy podatkowe mogą dokonywać oceny zawieranych umów i działań podatników jedynie z punktu widzenia prawa podatkowego i ściśle w tym zakresie. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów obu instancji w tym zakresie, że przedmiotowa dzierżawa nie była świadczona w zamian za czynności niepodlegające opodatkowaniu art. 2 ust. 3 pkt 5a ww. ustawy o VAT gdyż brak jest stosownego oświadczenia woli o pokryciu kapitału zakładowego tym prawem /prawidłowo, jak wyżej wskazano, jeśli taka miała być wola skarżącej w dacie podpisania przedmiotowego aktu notarialnego, powinna ona kapitał zakładowy jednoznacznym oświadczeniem, pokryć prawem użytkowania przedmiotowych obiektów/. Według Sądu nie sposób również przyjąć, że skarżąca wniosła na pokrycie kapitału zakładowego, w istocie nie przysługujące jej prawo dzierżawy i nie ma żadnych wątpliwości, że przez cały objęty niniejszą sprawą okres skarżąca wydzierżawiała przedmiotowe obiekty ww. spółkom i czynność ta była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W skardze kasacyjnej Skarżąca Spółka zaskarża w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i wnosi o: 1/ uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a następnie uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w Bydgoszczy i poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie 2/ o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy właściwemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia - w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż w sprawie niniejszej zachodzą zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne skarżąca wskazała naruszenie: 1/ przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - tj. art. l, art. 3 par. l, art. 133 par. 1 zdanie pierwsze, art. 141 par. 4 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja rażąco naruszała art. 120, 121 par. 1, 123 par. 1 oraz art. 200 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa bowiem organ odwoławczy nie wyznaczył stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, wobec czego należało uznać, że strona została pozbawiona możliwości brania czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, 2/ przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - tj. art. l, art. 3 par. 1 i art. 113 par. 1 oraz art. 133 par. 1 zdanie pierwsze i art. 141 par. 4 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. przez błędne uznanie, że: -" w ustalonym bezspornie stanie faktycznym skarga "B." S.A. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem (...) decyzja odpowiada prawu", - "organy podatkowe działały zgodnie z obowiązującymi przepisami i podjęty w sprawie mniejszej wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i przeprowadziły postępowanie dowodowe w taki sposób, by sprawa została dostatecznie wyjaśniona", - "ocena materiału dowodowego przez organy podatkowe nie nosi znamion dowolności", - "prawidłowe jest stanowisko organów obu instancji w tym zakresie, że przedmiotowa dzierżawa nie była świadczona w zamian za czynności niepodlegające opodatkowaniu art. 2 ust. 3 pkt 5a ww. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.", - "nie ma zatem żadnych wątpliwości, że przez cały objęty niniejszą sprawą okres skarżąca wydzierżawiała przedmiotowe obiekty ww. spółce i czynność ta była opodatkowana", 3/ przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - tj. art. l, art. 3 par. 1, art. 141 par. 4 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja naruszała art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy o VAT- w brzmieniu obowiązującym w miesiącu grudniu 1997 r. , 4/ prawa materialnego - tj. art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy o VAT przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie bowiem przepis ten nie mógł być zastosowany w stanie faktycznym przyjętym przez Sąd. 5/ prawa materialnego - tj. art. 2 ust. 3 pkt 5a w zw. z art. 18 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię, w konsekwencji czego Sąd niewłaściwe zastosował ww. przepisy do czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, iż nie zgadza się ze stwierdzeniem spółki, że Sąd bezpodstawnie przyjął, iż organy orzekające prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Zdaniem organu stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a Sąd oddalając skargę nie naruszył przepisów postępowania określonych w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organy bezspornie wykazały, że skarżąca świadczyła usługi najmu /dzierżawy/. Podkreślił przy tym ,że kwestia, czy strona skarżąca świadczyła usługi najmu czy też dzierżawy nie ma znaczenia dla opodatkowania tych usług, tym bardziej, że spółka posługiwała się tymi pojęciami nieprecyzyjnie. Stwierdził, iż zgodzić się należy z Sądem, że przez cały okres objęty niniejszą sprawą skarżąca wydzierżawiała wskazane w umowie obiekty spółkom z o.o. "B." w B. i "V." w B. i czynność ta była opodatkowana podatkiem VAT. W związku z tym zdaniem organu wskazany wyrok nie narusza prawa materialnego i przepisów postępowania i dlatego zasadny jest wniosek o oddalenie kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Kontrola kasacyjna dokonywana przez NSA obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego. Strona skarżąca oparła wniesioną w sprawie skargę kasacyjną na obu przewidzianych przepisem art. 174 p.p.s.a. podstawach kasacyjnych. Skarżonemu wyrokowi zarzuca bowiem zarówno naruszenie przepisów postępowania które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak i naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu. Jeżeli chodzi o niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego ,jak stwierdził Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 15 października 2001 r., I CKN 102/99 - polega ono na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. W kontekście powyższego uprawniony jest wniosek, że niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Nie można skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. W skardze kasacyjnej ,wskazując jako jej podstawę naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnych ,skarżąca zarzuca, iż bezpodstawnie Sąd ten przyjął ,iż organy orzekające w sprawie ustaliły niesporny stan faktyczny. Zdaniem skarżącej organy te bowiem ,mimo podnoszonych już w postępowaniu odwoławczym, a później w skardze zarzutów naruszenia art. 122, 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, nie działały zgodnie z obowiązującymi przepisami, naruszając przede wszystkim dyrektywy dochodzenia do prawdy obiektywnej oraz dowolnie oceniły materiał dowodowy ,nie wyjaśniły istotnych okoliczności sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te są uzasadnione , zważywszy, że skarżąca istotnie już na etapie postępowania odwoławczego kwestionowała ustalenia organów w zakresie podstaw opodatkowania świadczonych usług dzierżawy, a organy orzekające w sprawie nie wyjaśniły, co było przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółek z o.o. "B." i "V.". Izba Skarbowa poprzestała na stwierdzeniu ,iż w postępowaniu nie zajmowano się analizą i zastosowaniem art. 163 Kodeksu handlowego , nie poddano również ocenie zdolności aportowej wniesionego przez skarżącą wkładu gdyż zadanie to należy do sądu rejestrowego i Sąd I instancji stanowisko to uznał za uzasadnione i nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym należy podkreślić ,że w orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalony jest pogląd ,że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy materialnej , zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji zasada prawdy materialnej zobowiązuje organy podatkowe do badania związku stanu faktycznego i prawnego sprawy z rzeczywistością. Procesowe gwarancje realizacji zasady prawdy materialnej zawierają regulacje dotyczące postępowania dowodowego ujęte w przepisach rozdziału 11 Ordynacji. Jedną z podstawowych gwarancji osiągnięcia prawdy materialnej jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego sformułowany w art. 187 par. 1 Ordynacji. Poszukiwania stanu faktycznego powinny objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego, aby dojść do prawdy obiektywnej organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych .Ze wskazanych przepisów wynika obowiązek przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek . Natomiast jakiekolwiek ograniczanie środków dowodowych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowi zagrożenie dla realizacji zasady prawdy materialnej i może wynikać tylko z przepisów ustawowych. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Organy podatkowe, ustalając prawdziwość podnoszonych przez podatnika okoliczności , muszą poddać badaniu również informacje uzyskane od innych organów oraz podejmować w uzasadnionych przypadkach różnego rodzaju dodatkowe czynności sprawdzające. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego /art. 191 Ordynacji podatkowej/, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący /art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści /art. 122 Ordynacji podatkowej/,czego w rozpoznawanej sprawie ,jak wykazała Skarżąca, nie dopełniono. Według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia kwestii spornych ,co do których uznano za nieprzekonywujące wyjaśnienia składane przez Skarżącą, co stanowi o naruszeniu przepisów postępowania narusza zasadę określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym podkreślić ,że przepis art. 187 Ordynacji podatkowej w swoisty sposób kształtuje zasady rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd ,że w postępowaniu tym nie ma zastosowania reguła przewidująca, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Jak bowiem wykazano ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych. Mają one obowiązek z urzędu określić, jakie okoliczności faktyczne są istotne dla załatwienia sprawy oraz z urzędu przeprowadzić dowody konieczne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Za trafne należy uznać stanowisko wyrażone w orzecznictwie NSA ,że obowiązek przeprowadzenia całego postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności spoczywa zawsze na organach podatkowych i nie może być żadną miarą przerzucany na podatnika, jeżeli to nie wynika z konkretnych przepisów podatkowych / wyrok NSA z dnia 20 marca 1997 r., SA/Po 1459/96 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1999 nr 4 poz. 113/. Podnoszone przez skarżącą zarzuty, wskazują na ,iż przy ustalaniu stanu faktycznego organy podatkowe kwestionując charakter dokonanych czynności, pominęły bez wyjaśnienia skutki prawne postanowienia sądu o wpisaniu do rejestru handlowego uchwały Zgromadzenia Wspólników "B." sp. z o.o. i "V." sp. z o.o., nie zapoznały się z jego treścią i nie włączyły do materiału dowodowego w sprawie ,mimo, że skarżąca wskazywała na potrzebę dokonania oceny w tym zakresie ze względu na toczący się spór. W tej sytuacji należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniając, że stan faktyczny w sprawie jest bezsporny i przeprowadzone postępowanie nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania naruszył przepisy art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. i uchybienie to według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W powyższym kontekście wątpliwości również nasuwa zajęte przez Sąd stanowisko w związku z podniesionym przez skarżącą zarzutem naruszenia art. 200 par. 1 ord.pod. Skuteczne podważenie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji uniemożliwia odniesienie się Naczelnego Sądu Administracyjnego do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, zważywszy, że ocena zastosowania przepisów prawa materialnego jest ściśle uzależniona od oceny wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 185 par. 1 w zw. z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.