III SA/Wa 1939/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2005 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oddala skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpatrzeniu skargi D.P., wyrokiem z dnia 7 grudnia 2004 r. sygn. akt III S.A. 2036/03 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2003 r. nr [...]. Uchylona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] marca 2003 r., którą określono wysokość należnych od D. P. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące od stycznia 2002 r. do czerwca 2002 r. oraz odsetki od tych zaliczek na dzień wydania decyzji, w następującym stanie faktycznym. Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą T. [...] w R. Opłacał podatek dochodowy w formie karty podatkowej, ponieważ świadczył usługi taksówkowe w zakresie przewozu ładunków do dwóch ton. W toku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy ustalono, że Skarżący świadczył usługi wyłącznie na rzecz Hurtowni Leków "A." S.A., w ramach zawartej w dniu 1 lipca 1998 r. umowy współpracy. Skarżący zobowiązany był w szczególności do zbierania zamówień na dostawy towarów, dostarczania leków oraz ofert handlowych do aptek, odbioru należności za dostarczane leki. Urząd Skarbowy uznał, że świadcząc usługi w zakresie określonym powyższą umową, Skarżący nie powiadomił go o zmianie zakresu prowadzonej działalności, powodującej utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej i w związku z tym stwierdził wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na 2002 r. W oparciu o art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm. - dalej powoływanej jako "ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym"), Urząd uznał, że Skarżący obowiązany jest zapłacić podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Podstawę opodatkowania ustalono w oparciu o dokumenty zgromadzone w toku postępowania (art. 23 § 2 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa Dz.U.Nr 137 poz.926 ze zm.). Koszty uzyskania przychodu także określono na podstawie dokumentów posiadanych przez Skarżącego. Urząd wyliczył należne zaliczki na podatek, do których uiszczania Skarżący był zobowiązany z mocy art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.-dalej powoływanej jako "ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych"). Zgodnie z art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej za zaległość podatkową uważa się także nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. Urząd naliczył więc odsetki od zaległości i nakazał Skarżącemu wpłacenie zarówno łącznej kwoty zaliczek, jak i odsetek od nich. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku wskazał co następuje. Postępowanie podatkowe zakończone decyzją Urzędu Skarbowego wszczęte zostało i zakończone wprawdzie po zakończeniu roku podatkowego, ale przed upływem określonego w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, terminu złożenia zeznania o dochodach osiągniętych w ciągu roku podatkowego. Obowiązkiem i prawem Skarżącego było złożenie zeznania podatkowego o dochodach osiągniętych w 2002 r., stosownie do wskazanego art. 45 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przed dniem 30 kwietnia 2003 r. Urząd Skarbowy nie mógł zatem decyzją, określić na zasadach ogólnych wysokości podatku dochodowego za 2002 rok i prawidłowo nie prowadził postępowania w tym zakresie. Zdaniem Sądu bowiem, przepis art. 40 ust. 2 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, nie odbiera podatnikom prawa do złożenia zeznania w trybie określonym w wyżej wskazanym art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Określa on jedynie skutek utraty prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej - obowiązek uiszczenia podatku dochodowego na zasadach ogólnych przez cały rok podatkowy. Oznacza to, że urząd skarbowy po zakończeniu danego roku podatkowego i po upływie terminu do złożenia zeznania za ten rok, obowiązany jest objąć postępowaniem i określić decyzją wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych za cały rok. Jeżeli natomiast, tak jak w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe prowadzone było po zakończeniu roku podatkowego i z jakiegoś powodu (np. likwidacja działalności) obejmowało tylko jego część – to urząd mógł wydać decyzję wyłącznie o odsetkach od zaliczek. Obowiązek zapłaty zarówno zaliczek jak i odsetek od nich mógłby wynikać tylko z decyzji wydanej w trakcie roku podatkowego, którego zaliczki te dotyczyły. Z dniem 1 stycznia 2003 r. wszedł w życie przepis art. 53a Ordynacji podatkowej, dodany ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, póz. 1387). Przepis ten stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzje, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku takiej deklaracji. Decyzją z dnia [...] maja 2005r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po ponownym rozpatrzeniu odwołania D. P. z dnia 11 kwietnia 2004 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...] W i po zastosowaniu wytycznych wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zaległości podatkowej z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do czerwca 2002r. w łącznej kwocie 23.257,61 zł i umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałej części dotyczącej określenia odsetek od niezapłaconych zaliczek za miesiące od stycznia do czerwca 2002r. w kwocie 3.872,60 zł utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji. W odpowiedzi na zarzuty odwołania, iż Urząd Skarbowy wydał decyzję opierając się na swojej nieostatecznej decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej stawkę karty podatkowej, wyjaśnił, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotnym jest to, że decyzja ustalająca wysokość stawki karty podatkowej wyeliminowana została z obrotu prawnego przez stwierdzenie jej wygaśnięcia, stosownie do art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Pociągało to za sobą skutek w postaci obowiązku uiszczenia przez Skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 40 ust. 2 pkt 1 tejże ustawy. Ponadto stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił podstawę opodatkowania za poszczególne miesiące 2002 r., w tym kwoty dochodu z działalności gospodarczej D. P. za miesiące od stycznia do czerwca 2002 r. oraz naliczone odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek. Decyzję tę D. P. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc w skardze z dnia 13 czerwca 2005 r. o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] marca 2003r. Decyzjom tym zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności: 1) naruszenie art. 120 Ordynacji Podatkowej poprzez działanie organów naruszające zasady postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji nie znajdujących uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa, a w szczególności wydanie decyzji bez podstawy prawnej, 2) naruszenie przepisu art. 23 § 1 pkt 3 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., w której nastąpiło odstąpienie od szacowania dochodu za okres od stycznia do czerwca 2002 r., podczas gdy w przypadku utraty prawa do zryczałtowanej formy opodatkowania ustalenie podstawy opodatkowania musi następować zawsze w drodze szacunku, a w rezultacie utrzymanie decyzji pierwszej instancji oznacza zaakceptowanie wydania decyzji bez podstawy prawnej, a więc zawierającej wadę powodującą jej nieważność, 3) naruszenie przepisu art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie stwierdzenie przez organ drugiej instancji nieważności decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji zaistnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podniósł, że nie zostały ujawnione żadne nowe okoliczności, a w świetle obowiązujących przepisów, zarzuty skarżącego są nieuzasadnione. W konsekwencji podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - dalej powoływana jako u.p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 u.p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, w tym zakresie, należy stwierdzić, że odpowiada ona prawu. Przepis art. 40 ust. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) stanowi między innymi, że w przypadku gdy podatnik w terminie określonym w art. 36 ust. 7 tejże ustawy, nie zawiadomi urzędu skarbowego o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, obowiązany jest płacić podatek na ogólnych zasadach za cały rok podatkowy. Oznacza to, że do opodatkowania jego dochodu będą miały zastosowanie wszystkie zasady określania i uiszczania podatku dochodowego wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik opłacający podatek dochodowy na zasadach ogólnych, z mocy art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych , obowiązany jest do deklarowania i opłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek na ten podatek. Obowiązek ten jest niezależny od obowiązku rocznego rozliczenia podatku w składanym przez podatnika zeznaniu o osiągniętych dochodach. Organ podatkowy uprawniony jest więc do wydania decyzji określających wysokość zaliczek tylko w ciągu roku podatkowego, a nie po jego zakończeniu. Wydanie decyzji określającej zaległość podatkową w miesięcznych zaliczkach po zakończeniu roku podatkowego jest bezprzedmiotowe w sytuacji, gdy z mocy prawa powstało zobowiązanie za dany rok. Jednakże art. 53 a Ordynacji podatkowej stanowi że, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wskazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Przesłankami wydania decyzji z tytułu odsetek zwłoki są więc: wszczęcie postępowania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego (innego okresu rozliczeniowego) oraz brak wpłaty zaliczek na podatek w całości albo w części, albo niezłożenie (wbrew obowiązkowi) deklaracji podatkowej, albo stwierdzenie, iż wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji. Wysokość odsetek powinna być określona na dzień wydania decyzji, a nie na koniec roku podatkowego (innego okresu rozliczeniowego). W związku z tym, zdaniem Sądu, bezprzedmiotowość orzekania o zaliczkach na podatek dochodowy nie wyklucza możliwości wydania decyzji o odsetkach od tych zaliczek, nie zapłaconych w terminie płatności. W takim przypadku wymiar zaliczek służy wyłącznie określeniu podstawy do naliczania odsetek, które obowiązany jest zapłacić podatnik zgodnie z art. 53 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Jest to uzasadnione art. 53 § 2 tejże ustawy, uznającym nie zapłaconą w terminie płatności, zaliczkę za zaległość podatkową. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie określił odsetki od niezapłaconych zaliczek za poszczególne miesiące liczone na dzień wydania decyzji, przyjmując je za decyzją organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze , Sąd uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie. Organy podatkowe wskazały podstawę prawną wszczętego postępowania podatkowego jak też wydanych decyzji z dnia [...] marca 2003 r. oraz z dnia [...] maja 2005 r. Wyłączenie z opodatkowania w formie karty podatkowej zgodnie z art. 40 ust. 2 cyt. ustawy z dnia 20 listopada 1998 r., powoduje obowiązek opodatkowania uzyskanych z działalności gospodarczej przychodów na zasadach ogólnych. Na podstawie art. 23 § 2 w związku z § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa organ podatkowy pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania w oparciu o dokumenty zgromadzone w toku przeprowadzonego postępowania. Na podstawie przedłożonych faktur VAT ustalił przychód z działalności gospodarczej za okres od stycznia do czerwca 2002 r. w kwocie 108.636,00 zł. Ogółem przychód Podatnika za ten okres wynosił 108.639,00 zł (w tym przychód z kapitalizacji odsetek w kwocie 3,00 zł). Koszty uzyskania przychodu związane z działalnością gospodarczą ustalono również w oparciu o dokumenty będące w posiadaniu podatnika i stanowiły kwotę 12.467,78 zł. Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, z której dochody opodatkowane są na zasadach ogólnych ,obowiązani są do obliczania za każdy miesiąc należnej zaliczki na podatek dochodowy i odprowadzania jej do właściwego urzędu skarbowego w terminie do 20-go następnego miesiąca. D. P. w okresie styczeń - czerwiec 2002 r. pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie składał deklaracji "P1T-5" i nie odprowadzał takich zaliczek. Tak więc od kwot zaległych zaliczek, organ I instancji naliczył odsetki za zwłokę na podstawie art. 53 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa do dnia wydania decyzji, to jest 20 marca 2003 r. w łącznej kwocie 3.872,60 zł. Zarzuty zawarte w skardze zmierzają do udowodnienia tezy, iż organ podatkowy miał obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku, a naruszenie tego obowiązku powinno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji. Zdaniem Sądu, zasadnie postąpił organ podatkowy, odstępując od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych D. P. za pierwsze półrocze 2002 r., uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenia podstawy opodatkowania, (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Dopiero w przypadku braku możliwości sprawdzenia w dokumentacji księgowej wartości usług świadczonych za dany okres – zobowiązanie podatkowe może być ustalone na podstawie oszacowania wartości usług za dany okres. Stanowisko to wynika nie tylko z analizy przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej, ale również z ukształtowanego orzecznictwa sądowego. Jest już zasadą, że stwierdzone nierzetelności księgi podatkowej nie stwarzają automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej. Zastosowanie tego trybu może mieć miejsce tylko wtedy gdy nie ma innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania (między innymi Wyrok NSA z dnia 15 września 2000 r. I SA/Łd 1633/98 Lex Nr 47018). Uchylając decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w części zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy i umarzając postępowanie w tym zakresie, Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję w pozostałym zakresie, a więc również w części ustalenia wartości świadczonych usług , poniesionych kosztów i kwoty miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych które powinien był uiścić podatnik w badanym okresie podatkowym. Pomimo umorzenia postępowania, w tej części, ustalenia zawarte w załączniku do decyzji i w jej uzasadnieniu, stanowią podstawę rozstrzygnięcia decyzji co do określenia kwoty odsetek za zwłokę w zapłacie kolejnych zaliczek na podatek dochodowy. Zatem twierdzenie pełnomocnika skarżącego odnośnie naruszenia przepisów prawa - art. 120 Ordynacji podatkowej oraz rażącego naruszenia art. 23 § 1 pkt 3 i § 2 Ordynacji nie znajduje, zdaniem Sądu, uzasadnienia. Dlatego na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.