II FSK 309/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 07 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Sylwii G. i Andrzeja G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 września 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 836/05 w sprawie ze skargi Sylwii G. i Andrzeja G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31 maja 2005 r. (...) w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Sylwii G. i Andrzeja G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 3.600,00 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 309/06 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Sylwii i Andrzeja G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Powyższa decyzja została wydana w wyniku orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji, którym uchylono wcześniej wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzję w tym przedmiocie. Nowa decyzja uchyliła w części decyzję organu pierwszej instancji i obniżyła wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2001 r. należnego od skarżącego, który prowadził przedsiębiorstwo o nazwie "K.D.". W jej uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na powagę rzeczy osądzonej oraz treść art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W związku z tym uznał na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwestionowane wydatki dotyczące sprzedaży promocyjnej za koszty uzyskania przychodów oraz w kosztach reprezentacji i reklamy uwzględnił określoną kwotę wydatków. W pozostałym zakresie spornych wydatków nie uznał za koszty uzyskania przychodów, w szczególności związanych z transakcjami z podmiotami "A." Holding S.A. oraz "BMK" spółka z o.o. Sąd administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna i na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił ją. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że dla oceny legalności zaskarżonej decyzji podstawowe znaczenie ma to, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez ten Sąd. Wyrokiem z dnia 25 listopada 2004 r., I SA/Łd 622/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Wyrok ten nie został zaskarżony przez żadną ze stron. W motywach tego wyroku wyrażono ocenę prawną, że nie jest zasadny zarzut skargi odnoszący się do kwalifikacji wydatków związanych z transakcjami z "A." Holding S.A. oraz "BMK" spółka z o.o. Organy ustaliły, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczono kwoty wykazane w ośmiu fakturach, potwierdzających fikcyjne transakcje zakupu usług od firm nieprowadzących działalności i niefunkcjonujących podatkowo. "A." Holding S.A. wystawił faktury między innymi za usługę "kreowanie wizerunku firmy - public relation", z tytułu "reklamy prasowej" oraz z tytułu "zorganizowania akcji promocyjnej w Centrach Handlowych". Natomiast "BMK" spółka z o.o. wystawiła faktury między innymi za prowizję za pośrednictwo handlowe w różnych województwach. Sąd podkreślił, że przyczyną zakwestionowania wydatków, udokumentowanych przedmiotowymi fakturami, nie były uchybienia w zakresie rozliczeń z budżetem państwa tych spółek. Organy podatkowe uznały bowiem, że nie doszło do zawarcia przedmiotowych umów, gdyż podmioty te nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej w spornym okresie. Świadczą o tym błędne numery NIP, nieprawidłowe adresy siedzib i brak dokumentacji podatkowej tych przedsiębiorców. Sąd zwrócił uwagę, że w skardze jej autor pomija zeznania złożone przez prezesa obu spółek oraz współzałożyciela "A." Holding S.A. Osoby te, tymczasowo aresztowane, przesłuchane przez Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w Warszawie w charakterze podejrzanych, między innymi o przestępstwo poświadczenia nieprawdy, a następnie przesłuchane w Urzędzie Skarbowym, zeznały jednoznacznie, że "A." Holding nie zatrudniał pracowników i nie rozpoczął działalności. Wskazano także, że faktycznie usługi te wykonywała spółka z o.o. "I.", która nie wystawiała faktur. Niezrozumiałe i nielogiczne jest to, że podatnik na rzecz, którego rzekomo spółka "I." wykonywała usługi o wartości blisko miliona złotych, nie zna podstawowych danych dotyczących tego podmiotu, chociażby umożliwiających kontakt. Z wyjaśnień Andrzeja G. wynika, że o ewentualnym fakcie wykonywania usług przez spółkę "I." dowiedział się dopiero w toku postępowania podatkowego. Biorąc pod uwagę skalę płatności za te usługi niewiarygodne jest to, że usługodawca nie wie, kto wykonuje na jego rzecz usługi. Zwłaszcza że większa część z tych umów wymagała, co najmniej współdziałania ze strony "K.D.". Zdaniem Sądu nielogiczne i niezgodne z doświadczeniem życiowym jest to, że przedsiębiorca, który prowadzi działalność gospodarczą w większym rozmiarze, zawiera umowy na łączną kwotę blisko jednego miliona złotych bez zachowania formy pisemnej. Ponadto czyni to bez sprawdzenia kontrahenta, jego możliwości organizacyjnych i technicznych, czy też bez ustalenia faktycznej siedziby kontrahenta i jego rzetelności. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu z 25 listopada 2004 r. wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Dyrektor Izby Skarbowej, wydając zaskarżoną decyzję, zobowiązany był, zgodnie z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dostosować się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku Sądu. Podobnie też kształtuje się sytuacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, orzekającego w niniejszej sprawie. Również i ten Sąd zobowiązany był zastosować się do oceny wyrażonej we wskazanym wcześniej wyroku. Strona skarżąca, która nie skarżyła skargą kasacyjną wcześniejszego wyroku Sądu, podniosła na obecnym etapie zarzuty, które w istocie odnoszą się do oceny prawnej, wyrażonej przez Sąd w wyroku z dnia 25 listopada 2004 r. Małżonkowie G. zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: - art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez brak prawidłowego przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu sprawy na skutek błędnego przyjęcia, że wszystkie wskazywane w skardze przez stronę skarżącą okoliczności faktyczne zostały wcześniej wzięte pod uwagę i były szczegółowo omawiane przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z dnia 31 maja 2005 r. oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 25 listopada 2004 r., - art. 153 w zw. z art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez zastosowanie dyspozycji art. 153 pomimo tego, że nie ustalono, czy okoliczności powołane przez stronę skarżącą w skardze wpływają na zmianę oceny stanu faktycznego, będącego podstawą rozstrzygnięcia zawartego w orzeczeniu WSA z dnia 25 listopada 2005 r., - art. 145 par. 1 ust. 1 lit. "c" w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi, mimo że była zasadna i zaakceptowanie naruszeń przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 par. 1 oraz art. 191 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, których dopuścił się Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., a polegających na tym, że nie wyjaśniono wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, arbitralnie założono, że nowe dowody przedstawione przez podatników nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy oraz w uzasadnieniu obu decyzji organów podatkowych nie odniesiono się do części zgromadzonego materiału dowodowego, tj. oświadczeń pracowników. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, oraz wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, po obszernym przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, wskazano, że Sąd nieprawidłowo przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia stan sprawy, nie odnosząc się do dowodów wskazywanych przez podatników, w związku z czym bezpodstawnie założył, że stan faktyczny będący dlań podstawą orzekania nie różni się niczym od stanu faktycznego stanowiącego podstawę orzekania przy pierwszym rozstrzyganiu sprawy przez WSA. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nic w treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzasadnia poglądu, że zasadniczą przesłanką kwalifikacji wydatku na gruncie tej regulacji ma być ocena rzetelności dokumentacji odnoszącej się do transakcji w związku z którą wydatek był poczyniony. Stanowisko organów podatkowych nie znajdowało również oparcia w treści wyroku SN, powołanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Sama obiektywna niewłaściwość wpisu do księgi przychodów i rozchodów lub jego brak nie przesądzają o nierzetelności jej prowadzenia. Wymaga bowiem wyjaśnienia, jakie przyczyny spowodowały te nieprawidłowości. Jeżeli więc podatnik twierdził, iż niewłaściwe wpisy w księdze przychodów i rozchodów zostały spowodowane okolicznościami od niego niezależnymi to rzeczą organów podatkowych jest dokładne i staranne rozważenie twierdzeń podatnika. To jednak podatnik musi wykazać a przynajmniej uprawdopodobnić - istnienie okoliczności uniemożliwiających dokonanie odpowiednich wpisów w księdze przychodów i rozchodów. W związku z powyższym podatnicy podejmowali, w toku postępowania, próby wykazania, że usługi public relations, za które zapłacili, zostały na ich rzecz rzeczywiście wykonane. Zdaniem strony skarżącej, zarzut całkowitego zignorowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. tak rozległego materiału dowodowego stanowił zarzut jakościowo nowy /w stosunku do zarzutów, w odpowiedzi na które WSA w Łodzi wydał wyrok z dnia 25 listopada 2004 r./, wymagający rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przy wydawaniu zaskarżonego wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Mimo że poprawna, z formalnego punktu widzenia /to jest wymogów określonych w art. 174 i n. p.p.s.a./, to "merytorycznie" jest oczywiście bezzasadna. 1. Spór - po ponownym rozpoznaniu sprawy - sprowadzał się wyłącznie do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ośmiu faktur wystawionych przez "A." Holding S.A. oraz "BMK". Rozstrzygnięcie tej kwestii opierało się na ustaleniu, że były to faktury fikcyjne. W uzasadnieniu wyroku znalazły swój wyraz wszystkie istotne elementy stanu faktycznego sprawy, w tym omówienie dowodów, stanowisk stron i oceny prawnej zawartej w pierwszym wyroku sądu administracyjnego. Przy nienasuwającym żadnych wątpliwości ustaleniu, że wymienione wyżej Spółki nie wykonały wykazanych w fakturach usług okoliczność, że mógł je wykonać ktoś inny nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii zaliczenia do kosztów spornych wydatków. Nie było potrzeby przedstawiania w uzasadnieniu wyroku okoliczności, które pozostają bez wpływu na wynik sprawy. Zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. należało w tej sytuacji uznać za chybiony. 2. Trafnie uznał Sąd pierwszej instancji, że w stanie faktycznym, obejmującym relacje między wystawcami a odbiorcą przedmiotowych faktur nie nastąpiły żadne zmiany po uchyleniu przez Sąd poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Wbrew poglądowi skarżących nie było istotne, że usługi takie, jakie określono w fakturach zostały być może wykonane przez inne podmioty lecz czy wykonały je Spółki, które wystawiły faktury i otrzymały należność za wykonane świadczenia. Na tę ostatnią okoliczność nie przedstawiono żadnego dowodu, który by podważał ustalenia przyjęte na podstawie wyroku z 25 listopada 2004 r. Zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. również okazał się chybiony. 3. Zarzuty dotyczące niedostrzeżenia przez Sąd uchybień procesowych organów podatkowych, w szczególności co do nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego, zmierzają w swej istocie do podważenia ocen dokonanych już w pierwszym wyroku WSA. Sąd ten wyraźnie wskazał, jakiego wydatku /wynikającego z kontraktu ze spółką "A." Holding S.A./ ma dotyczyć ponowne rozpoznanie sprawy. Prawomocność wyroku w pozostałym zakresie przesądza, że w kwestii ustaleń dotyczących spornych faktów organy podatkowe nie dopuściły się naruszeń postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. jest w tej sytuacji nie do pogodzenia z wynikającą z art. 153 tej ustawy zasadą związania sądu i organu oceną prawną wyrażoną w prawomocnym orzeczeniu sądu. Mając powyższe na uwadze należało - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.