III SA/Wa 1156/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2005 r. spraw ze skarg W.P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2005 r. nr [...],[...],[...],[...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Czterema decyzjami wydanymi w dniach - [...] marca 2001 r., [...] marca 2001 r. oraz [...] maja 2001 r. Urząd Skarbowy w Z. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika - "B." sp. z o.o. za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad i grudzień 2000 r. oraz styczeń i luty 2001 r. Decyzje te zostały wydane na podstawie art. 30 oraz art. 53 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w związku z niewywiązaniem się spółki z obowiązków płatnika określonych w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Spółka jako płatnik pobrała przy wypłacie wynagrodzeń swoim pracownikom zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i nie odprowadziła ich do urzędu skarbowego w wysokości wykazanej w deklaracji PIT 4. Decyzje te zostały doręczone spółce i wobec niezłożenia od nich odwołania stały się ostateczne. Następnie Urząd Skarbowy w Z. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe "B." sp. z o.o. na osoby trzecie - członków zarządu tej spółki, m.in. W.P. – Skarżącego w niniejszej sprawie. Czterema decyzjami z dnia [...] lutego 2003 r. Urząd Skarbowy w Z. na podstawie art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 lit. b) oraz art. 116 Ordynacji podatkowej orzekł o odpowiedzialności Skarżącego - jako członka zarządu "B." sp. z o.o., za zaległości podatkowe spółki. W dniu [...] września 2003 r. Skarżący wniósł od tych decyzji odwołania do Izby Skarbowej w W. (uzupełnione pismem z dnia [...] kwietnia 2004 r.), podnosząc w nich zarzut naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten uzasadnił istnieniem okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność jako członka zarządu, pominiętych w zaskarżonych decyzjach, a mianowicie faktu zróżnicowanego stopnia odpowiedzialności członków zarządu spółki w zależności od zakresu ich obowiązków oraz wskazania mienia, z którego egzekucja jest możliwa, t.j. należącej do spółki nieruchomości przedstawiającej poważną wartość, wynajmowanej przez spółkę za czynsz w wysokości [...] zł miesięcznie. Po rozpatrzeniu odwołań Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. czterema decyzjami z dnia [...] marca 2005 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Urzędu Skarbowego w Z.. W ocenie organu drugiej instancji, argumentacja przedstawiona w odwołaniach nie wskazuje na zaistnienie okoliczności pozwalających wyłączyć odpowiedzialność Skarżącego jako członka zarządu. Organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanych sprawach spełnione zostały ogólne wymogi orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, określone w art. 107 i art. 108 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli chodzi natomiast o zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 116 § 1 tejże ustawy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że regułą tego przepisu jest solidarna odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, bez względu na stosunki wewnętrzne spółki i faktyczny zakres działalności członka zarządu, stąd nie ma żadnych podstaw do zróżnicowania stopnia odpowiedzialności członków zarządu w zależności od podziału ich obowiązków, w związku z czym zarzut Skarżącego jest nietrafny. Następnie organ odwoławczy opisał, określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu, jak też te wyłączające tę odpowiedzialność, stwierdzając, że do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy obowiązany jest wykazać jedynie okoliczność pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania, które przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciw spółce. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej z odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Przytoczono również tezę z wyroku Sądu Apelacyjnego z dnia [...] października 1994 r. (sygn. akt [...]), w której wskazano, iż do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, uzależniającej odpowiedzialność członka zarządu, nie jest bezwzględnym warunkiem uprzednie przeprowadzenie bezskutecznej egzekucji w stosunku do majątku spółki, gdyż wierzyciel niemożność wyegzekwowania zobowiązania z tego majątku dowodzić może także innymi środkami. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zostało ewidentnie wykazane, że egzekucja z majątku spółki nie doprowadziłaby do zaspokojenia zobowiązania. Z dowodów zgromadzonych w rozpatrywanych sprawach wynika bowiem, że egzekucja z majątku "B." sp. z o.o. nie jest możliwa ze względu na zamknięcie rachunku bankowego spółki, jednoczesną egzekucję na majątku nieruchomym spółki prowadzoną przez organ egzekucyjny i komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w Z. na wniosek innych wierzycieli oraz obciążenie nieruchomości spółki o wartości szacunkowej [...] zł, hipotekami na rzecz wierzycieli o łącznej kwocie [...] zł. Ponadto spółka posiada także znaczne zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na kwotę [...] zł, Urzędu Miejskiego w Z. na kwotę [...] zł oraz pracowników na kwotę [...] zł, co nie pozwoli na zaspokojenie zaległości podatkowych z tytułu nie uiszczonych zaliczek podatku dochodowego. W tych okolicznościach zasadne było przyjęcie, iż zaistniały przesłanki warunkujące odpowiedzialność Skarżącego – członka zarządu "B." sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki, natomiast Skarżący nie wykazał przekonywująco, ani w postępowaniu podatkowym, ani w postępowaniu odwoławczym żadnej z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności. Zdaniem organu odwoławczego przesłanka braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub brak wszczęcia postępowania układowego nie pozwala uznać, że okolicznością wyłączającą odpowiedzialność może być wewnętrznie ustalony zakres odpowiedzialności między członkami zarządu, w wyniku którego dany członek zarządu nie musiał posiadać wiedzy o stanie finansowym spółki. Brak jest również podstaw do uwolnienia się Skarżącego od odpowiedzialności, na podstawie wskazania mienia, z którego egzekucja może być prowadzona. Podniesienie argumentów o poinformowaniu Urzędu Skarbowego o wynajmowaniu przez spółkę nieruchomości za kwotę [...] zł miesięcznie i przejmowaniu tej kwoty przez komornika sądowego na poczet zaspakajania innych wierzycieli z pominięciem zaległości budżetowych, również nie potwierdza istnienia okoliczności pozwalających na uwolnienie Skarżącego od odpowiedzialności. Dokonane w dniu [...] stycznia 2003 r. zajęcie wierzytelności pieniężnych z tytułu czynszu najmu, ze względu na ich wysokość i zadłużenie oraz liczbę wierzycieli dłużnika, w ogromnej większości będących pracownikami, nie mogło zaspokoić zaległości podatkowych. Pismami z dnia [...] marca 2005 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2005 r. W uzasadnieniu skarg wskazał na wstępie, iż prawomocnymi wyrokami zakończone zostały postępowania w sprawie jego odpowiedzialności, jako członka zarządu "B." sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu niezapłaconego podatku od towarów i usług. Ponadto zwrócił uwagę, iż Izby Skarbowa nie uwzględniła podnoszonych przez niego argumentów i faktów dotyczących stosowania przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. I tak, nie wzięto pod uwagę, iż niezgłoszenie wniosku o zgłoszenie upadłości nastąpiło nie z jego winy oraz nie uwzględniono faktu, iż zgłosił on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa oraz tego, iż postępowanie egzekucyjne z majątku spółki jest nadal w toku. Zdaniem Skarżącego, nie mógł on złożyć jednoosobowo wniosku o upadłość spółki, czy też uzupełnić w terminie zwrócony przez Sąd taki wniosek, gdyż jako Dyrektor Techniczny – członek zarządu, nie miał dostępu do niezbędnych do zgłoszenia upadłości dokumentów finansowych, takich jak, np.: bilans spółki, wykaz zobowiązań, sprawozdanie finansowe, spis wierzycieli, wykaz tytułów egzekucyjnych. Skarżący wyjaśnił, iż zgodnie z ustalonym podziałem czynności, do jego obowiązków jako członka zarządu, należały rozstrzygnięcia w sprawach technicznych i inwestycyjnych, głównie na placach budów prowadzonych przez spółkę. Na poparcie tych twierdzeń załączył do skarg dokumenty, które określały zakres jego odpowiedzialności w zarządzie spółki. Przyznał, że znane wprawdzie były mu przejściowe trudności finansowe w płaceniu poszczególnych należności, co jest zjawiskiem nagminnym w działaniu innych spółek i przedsiębiorstw w branży budowlanej, natomiast nie mając dostępu do dokumentów finansowych nie znane były mu okoliczności, że spółka zaprzestała płacenia swoich długów, w tym należności podatkowych, a nie tylko przejściowo i okresowo je wstrzymała. W tym stanie rzeczy uważa, iż brak jest jego odpowiedzialności solidarnej jako członka zarządu za zaistnienie zaległości podatkowych, ponieważ wynikały one nie z jego winy. O indywidualnym, a nie kolegialnym charakterze odpowiedzialności poszczególnych członków zarządu świadczy również art. 231 § 2 Kodeksu Spółek Handlowych, z którego wynika, że zwyczajne zgromadzenie wspólników udziela (bądź nie udziela) absolutorium każdemu członkowi zarządu, a nie zarządowi, z wykonania przez nich obowiązków. Ponadto w ocenie skarżącego, Izba Skarbowa nie zainteresowała się jego wyjaśnieniami i podanymi faktami dotyczącymi wskazania mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pominięto fakt, że egzekucja ze wskazanej przez Skarżącego nieruchomości po dwóch nieskutecznych licytacjach, może być ponownie wszczęta, co właśnie nastąpiło i egzekwować można, wbrew stanowisku Izby Skarbowej, nie tylko na rzecz zaległych wynagrodzeń pracowniczych. Skarżący zwrócił również uwagę, iż wskazał Urzędowi Skarbowemu fakt wynajmowania nieruchomości należącej do spółki za kwotę [...] zł miesięcznie oraz poinformował Urząd, że komornik sądowy obok zobowiązań na rzecz banków egzekwuje z majątku spółki należności innych firm z pominięciem zaległości podatkowych i pomimo tej informacji Urząd Skarbowy nie wystąpił do Sądu Rejonowego w Z., zgodnie z postanowieniami art. 773 § 1 k.p.c., co powinno nastąpić przy zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej. Następnie skarżący opisał swoje działania zmierzające do uniemożliwienia prowadzenia egzekucji przez komornika sądowego z pominięciem zaspakajania zaległości podatkowych spółki. W tym celu poinformował komornika sądowego o istnieniu tych zaległości oraz wskazał mu na równolegle prowadzoną egzekucję administracyjną. Podjął również starania zmierzające do połączenia obu postępowań egzekucyjnych, tj. sądowego i administracyjnego, jednakże jego wniosek w tym zakresie skierowany do sądu, został oddalony na skutek braków formalnych polegających na nieprawidłowej reprezentacji, tj. braku dwóch podpisów osób upoważnionych do reprezentowania spółki. W ocenie skarżącego, fakt ten potwierdza jego stanowisko, iż nie mógł jednoosobowo zgłosić wniosku o upadłość spółki. Opisując swoje działania, podkreślił, iż informował o tym na bieżąco Urząd Skarbowy, który jednak pominął to milczeniem i nie podjął żadnych działań. Dodał również, iż wbrew twierdzeniom Izby Skarbowej w końcowej fazie postępowania podatkowego nie były w pełni przestrzegane zasady określone w art. 120, art. 122, art. 125 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Dotyczy to zwłaszcza faktów i wyjaśnień podanych przez Skarżącego w jego piśmie z dnia [...] kwietnia 2004 r., które wnosiły nowe istotne okoliczności do sprawy. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skarg, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Ponadto wskazał, iż wprawdzie postępowanie egzekucyjne z majątku "B." sp. z o.o. jest nadal w toku, ale nie ma to istotnego znaczenia w sprawie, ponieważ wartość sprzedawanych nieruchomości nie zaspokoi zadłużenia spółki. Podkreślił również, że w aktualnym stanie faktycznym, wobec postanowienia Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] czerwca 2004 r. wyznaczającego komornika sądowego do dalszego łącznego prowadzenia w trybie egzekucji sądowej, m.in. z wniosku Urzędu Skarbowego w Z., dochodzone od spółki zadłużenie jest ewidentnie bezskuteczne. Świadczy o tym sporządzony przez komornika protokół opisu i oszacowania nieruchomości, z której prowadzona jest egzekucja. Obecną jej wartość oszacowano na kwotę [...]zł. Na zakończenie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także na wynikającą z art. 1025 k.p.c kolejność zaspakajania, dochodzonych w ramach postępowania egzekucyjnego wierzytelności wobec spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po połączeniu spraw do łącznego rozpoznania a także rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) zważył, co następuje. Skargi zasługują na uwzględnienie. Na wstępie należy zwrócić uwagę na szczególny charakter uregulowań prawnych określających zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Na osobach tych nie ciążył bowiem obowiązek podatkowy określony w poszczególnych ustawach podatkowych, a zatem nie odpowiadają one za wynikające z tego obowiązku własne zobowiązania, lecz na zasadach określonych w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej, za zobowiązania innych osób, które były pierwotnie podmiotami stosunku prawnopodatkowego, a więc przede wszystkim za zaległości podatkowe podatnika oraz w określonym zakresie za płatników, czy inkasentów, którzy nie wywiązali się ze swoich powinności dotyczących pobrania podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (art. 8 i art. 9 Ordynacji podatkowej). Jak należy przyjąć, wprowadzenie rozwiązań pozwalających na przypisanie odpowiedzialności majątkowej osobom trzecim za długi podatkowe innych podmiotów, podyktowane było uprzywilejowanym charakterem należności publicznoprawnych i koniecznością zapewnienia dodatkowej ochrony ich wierzycielom, t.j. przede wszystkim Państwu, które zobowiązane jest do realizacji szeregu, wymagających określonych nakładów środków finansowych, zadań publicznych. Ustanowienie odpowiedzialności osób trzecich wzmacnia odpowiedzialność "pierwotnych" dłużników, t.j. podatnika, płatnika i inkasenta. W literaturze przedmiotu zwraca się jednak uwagę na konieczność wyważonego ustalania zasad odpowiedzialności solidarnej, osoby trzeciej i podatnika, o której mowa w art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej (patrz R. Mastalski w Komentarzu 2004 do Ordynacji podatkowej – B. Adamiak i inni, wyd. Unimex, Wydanie I, str. 412-413). Osoba trzecia nie jest bowiem dłużnikiem równorzędnym z podatnikiem, gdyż nie występuje w stosunku prawnym zobowiązania podatkowego w trakcie jego kształtowania. Jej odpowiedzialność pojawia dopiero wówczas, gdy nie dochodzi do dobrowolnego wykonania obowiązków wynikających z tego stosunku, zaś konieczność zabezpieczenia wykonania tych obowiązków daje organowi podatkowemu prawo do poszerzenia podmiotów odpowiedzialnych - obok podatnika, płatnika i inkasenta. Możliwość zaspokojenia roszczenia podatkowego Państwa lub innego związku publicznoprawnego z majątku osoby trzeciej wynika jednak z innego (nowoukształtowanego) stosunku prawnego niż stosunek wynikający z obowiązku podatkowego. Odpowiedzialność osób trzecich nie ma więc charakteru odpowiedzialności samodzielnej i równorzędnej z odpowiedzialnością podatnika (płatnika, inkasenta), lecz jest odpowiedzialnością o charakterze akcesoryjnym i posiłkowym w stosunku do odpowiedzialności "pierwotnego" dłużnika. Wierzyciel podatkowy nie ma bowiem swobody w kolejności zgłaszania swoich roszczeń do podatnika (płatnika, inkasenta) lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta wynika ze wskazanych w przepisach zasad, a pociągnięcie do odpowiedzialności majątkowej osób trzecich może nastąpić dopiero w przypadku spełnienia ściśle określonych przesłanek. Biorąc powyższe pod uwagę należy przyjąć jako kierunkową dyrektywę interpretacyjną, iż przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich powinny być, jako regulacja wyjątkowa, interpretowane w sposób ścisły, opowiadający szczególnemu charakterowi tej odpowiedzialności, jako odpowiedzialności za cudze długi. Przepisy regulujące odpowiedzialność osób trzecich, zawarte w Ordynacji podatkowej, można podzielić na dwie grupy. Do pierwszej z nich należą te z nich, które kształtują generalne zasady odpowiedzialności osób trzecich, zamieszczone w art. 107-109 oraz art. 118-119 Ordynacji podatkowej Natomiast w przepisach art. 110-117 określono odpowiedzialność poszczególnych kategorii osób. W tej drugiej grupie przepisów znalazły się uregulowania, zawarte w art. 116 Ordynacji podatkowej, dotyczące odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to uregulowania stanowiły podstawę prawną w rozpatrywanych sprawach do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe "B." sp. z o.o., w której pełnił on funkcję członka zarządu. Zaległości te odnosiły się do okresu z przełomu lat 2000 i 2001 i dotyczyły podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółka będąc płatnikiem tego podatku nie wpłaciła organowi podatkowemu pobranych zaliczek od wynagrodzeń wypłaconych swoim pracownikom. Stosownie do postanowień art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), która weszła w życie od dnia 1 stycznia 2003 r., do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (t.j Ordynacji podatkowej) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. - w § 1 stanowił, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Natomiast zgodnie z art. 116 § 2 odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Analizując powyższe przepisy należy wskazać, że przesłankami odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są : - bezskuteczność egzekucji wobec spółki, - powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, - niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie układowe albo niewykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, - niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Na tle tak określonych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, niesporne w rozpatrywanych sprawach było tylko to, że zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, powstały podczas pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu spółki. Obok tej przesłanki podstawowe i pierwszorzędne znaczenie ma przesłanka dotycząca bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Dopiero bowiem jej spełnienie powoduje, że można przejść do badania zaistnienia dalszych przesłanek stanowiących warunek odpowiedzialności członka zarządu, a ten ma możliwość wskazania zaistnienia w konkretnym przypadku tych okoliczności, które od odpowiedzialności mogą go uwolnić. Natomiast jeżeli bezskuteczność egzekucji wobec spółki nie miała miejsca, badanie dalszych warunków odpowiedzialności członka zarządu nie ma już decydującego znaczenia dla możliwości przypisania mu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji wobec spółki ciąży na organie podatkowym. Pojęcie "bezskutecznej egzekucji" nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach dotyczących egzekucji, zawartych w kodeksie postępowania cywilnego, czy też tych normujących egzekucję administracyjną. Przez bezskuteczność egzekucji należy więc, co do zasady, rozumieć sytuację, w której w wyniku jej przeprowadzenia, czy to w trybie egzekucji administracyjnej, czy też egzekucji sądowej, nie osiągnięto zakładanego celu, to jest zaspokojenia roszczeń wierzyciela podatkowego, przy czym organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji, a zatem gdy nie ma już żadnych wątpliwości, co do tego, że egzekwowana należność podatkowa nie może już być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. W rozpatrywanych sprawach nie chodzi bowiem o bezskuteczność egzekucji w ogóle, czyli brak możliwości zaspokojenia w jej rezultacie jakichkolwiek należności, ale ten aspekt sprawy, polegający na tym, iż uwzględniając kolejność zaspakajania poszczególnych rodzajów należności ( art. 1025 k.p.c.) bezskuteczność egzekucji dotyczy jedynie określonych rodzajów tych należności wobec konkretnego wierzyciela. Dyrektor Izby Skarbowej na poparcie swojego stanowiska o bezskuteczności egzekucji wobec spółki "B.", objawiającej się w ewidentnym, w jego ocenie, braku możliwości zaspokojenia roszczeń organu podatkowego, przytacza pogląd wyrażony w wyroku Sądu Apelacyjnego z dnia [...] października 1994 r. (sygn. akt [...]), iż do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, warunkującej odpowiedzialność członka zarządu nie jest bezwzględnym warunkiem uprzednio przeprowadzenie bezskutecznej egzekucji w stosunku do majątku spółki, gdyż wierzyciel niemożność wyegzekwowania zobowiązania z tego majątku dowodzić może także innymi środkami. Odnosząc się do tego stanowiska, trzeba wskazać, że sformułowane ono zostało na gruncie przepisów prawa handlowego. Pomimo analogicznego brzmienia tych przepisów (art. 298 k.h., art. 299 k.s.h.) w zestawieniu z regulacjami zawartymi w Ordynacji podatkowej, należy jednak zachować dużą ostrożność w transponowaniu poglądów wyrażanych na gruncie prawa handlowego, gdyż nie uwzględniają one wyjątkowego charakteru odpowiedzialności osób trzecich w prawie podatkowym, o czym była już mowa wcześniej. Natomiast istotnie można przyjąć, iż mogą mieć miejsce stany faktyczne, również w ramach postępowania podatkowego mającego za przedmiot orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, gdzie dla wykazania bezskuteczności egzekucji nie będzie konieczne przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego i formalnego jego zakończenia. Będzie tak n.p. wówczas, jeżeli z ustalonych w danym przypadku okoliczności faktycznych, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wynika, że spółka nie posiada żadnego majątku i w takiej sytuacji wszczynanie postępowania egzekucyjnego byłoby w oczywisty sposób bezcelowe. Jeżeli jednak egzekucja jest prowadzona, to ostateczny efekt w postaci jej bezskuteczności w stosunku do wierzyciela podatkowego, może być w sposób definitywny stwierdzony dopiero po jej zakończeniu i wydaniu formalnego postanowienia kończącego postępowanie egzekucyjne. W niniejszych sprawach w chwili wydawania decyzji przez organy obu instancji trwało postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec "B." sp. z o.o. Z akt sprawy nie wynika również, aby którykolwiek z jej wierzycieli złożył wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Spółka posiada ruchomości i prawo wieczystego użytkowania działek gruntu oraz jest właścicielem posadowionych na nich budynków, osiąga również stałe przychody z wynajmu tej nieruchomości. W ocenie organów podatkowych postępowanie egzekucyjne stało się bezskuteczne, gdyż nieruchomości spółki obciążone są hipotekami w łącznej wysokości ponad [...] zł na rzecz banków z tytułu udzielonych spółce kredytów, poza tym prowadzona jest również egzekucja na rzecz innych wierzycieli w [...] sprawach, z tego [...] spraw na kwotę [...] zł dotyczy należności pracowniczych. Spółka posiada także zadłużenie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Urzędu Miasta. Uwzględniając zatem, wynikającą z art. 1025 k.p.c. kolejność zaspakajania poszczególnych rodzajów należności w zestawieniu z szacunkową wartością nieruchomości, ruchomości oraz wielkością uzyskiwanych przychodów z tytułu wynajmu nieruchomości oczywistym jest, że postępowanie egzekucyjne wobec spółki trzeba uznać za bezskuteczne. Należy zauważyć, iż z decyzji organu pierwszej instancji wynika, że należący do spółki majątek ruchomy w postaci urządzeń budowlanych, o wstępnie oszacowanej wartości ok. [...] zł. został wpisany do rejestru zastawów skarbowych, co powoduje, iż tak zabezpieczone należności podatkowe znalazły się, stosownie do przepisów art. 1025 k.p.c w piątej kolejności zaspakajania, m.in. przed należnościami za pracę niezaspokojonymi w kolejności trzeciej. Trzeba również wskazać, iż samo ustanowienie hipoteki stanowi jedynie formę zabezpieczenia określonej wierzytelności, oznacza to uprzywilejowaną pozycję tak zabezpieczonej wierzytelności przy egzekucji z nieruchomości, na której została ona ustanowiona. Ustanowienie hipoteki nie wyklucza jednak możliwości równoległego korzystania przez bank z innych jeszcze form zabezpieczenia udzielonych kredytów, nie wskazuje również na stan spłaty tych kredytów, a w przypadku hipoteki kaucyjnej nie można również wnosić z niej o rzeczywistej wysokości zabezpieczonej nią wierzytelności. Określana w toku postępowania egzekucyjnego szacunkowa wartość ruchomości bądź nieruchomości, może oczywiście wskazywać na przybliżoną cenę, którą osiągnie się z ich sprzedaży, niemniej wartość ta stanowi jedynie punkt wyjścia do określenia ceny wywołania, podawanej, n.p. przed licytacją, natomiast faktycznie uzyskana cena będzie znana dopiero w momencie dokonania sprzedaży egzekucyjnej. Również wielkość uzyskiwanych przez spółkę przychodów z tytułu wynajmu nieruchomości, do chwili gdy zostanie ona w toku egzekucji sprzedana, może ulegać zmianom zarówno w jedną, jak i drugą stronę. Wszystko to przemawia za tym, aby uznać, iż w sytuacji, gdy spółka posiada określone wartości majątkowe i uzyskuje stały przychody, a egzekucja jest w toku, to można mówić jedynie o określonym - mniejszym, większym lub wręcz bardzo dużym, ale tylko stopniu prawdopodobieństwa, że nie doprowadzi ona do zaspokojenia należności wierzyciela podatkowego, a zatem, że okaże się bezskuteczna Natomiast ustawa wymaga, aby istniał obiektywny i pewny stan w postaci bezskuteczności egzekucji, jako jeden z niezbędnych warunków orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. Również użycie w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. formy czasu przyszłego – "(...) okaże się bezskuteczna", biorąc pod uwagę kontekst w jakim określenie to występuje i przewidzianą w tym przepisie sekwencję zdarzeń – najpierw bezskuteczność egzekucji, a dopiero później ustalanie istnienia innych przesłanek odpowiedzialności i w końcu orzekanie o niej, nie pozwala uznać, aby stan bezskuteczności egzekucji mógł być traktowany w kategoriach swoistego rodzaju prognozy, a nie stwierdzonego faktu. Wskazywany już wcześniej szczególny i wyjątkowy charakter, na gruncie prawa podatkowego, odpowiedzialności osób trzecich za cudze długi nie pozwala, aby możliwe było przyjęcie takiego rozumienia bezskuteczności egzekucji, które w sytuacji jej trwania przesądzałoby jej efekt. Na takie rozumienie pojęcia bezskuteczności egzekucji wskazuje również relacja tej przesłanki do stworzonej w dalszej części przepisu art. 116 § 1 możliwości ekskulpacji członka zarządu z odpowiedzialności, poprzez wskazanie mienia spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. Ustanowienie takiej dodatkowej przesłanki świadczy o tym, że chodziło tu o to, aby w sytuacji bezskutecznie zakończonej egzekucji wobec spółki, istniała jeszcze możliwość wskazania innych składników majątkowych spółki, które egzekucją tą nie były objęte, a nie tak, jak było w rozpatrywanych sprawach, czyli wskazanie takiego składnika mienia, który był znany organowi prowadzącemu egzekucję i nią objętego, tyle tylko, że egzekucja jeszcze nie została zakończona. W tym stanie rzeczy należy uznać, iż w rozpatrywanych sprawach organy podatkowe zbyt wcześnie uznały, że prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, co stanowiło naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na wynik sprawy. Natomiast za niezasadne należy uznać te argumenty i zarzuty skarżącego, które zmierzały do wykazania braku jego winy w niepodjęciu działań zmierzających do złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Przyjęty w stosunkach wewnętrznych pomiędzy poszczególnymi członkami zarządu podział zakresu obowiązków, jak też wskazywana przez Skarżącego dwuosobowa łączna reprezentacja spółki, nie mogą stanowić usprawiedliwionej wobec wierzycieli spółki podstawy do wykazania, braku jego winy. Jako członek organu zarządzającego, t.j. wieloosobowego zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mógł i powinien interesować się także sytuacją finansową spółki. Jeżeli Skarżący wiedział, iż spółka ma przejściowe trudności finansowe to powinien dołożyć starań, by upewnić się co do skali tych trudności i ustalenia jaka jest rzeczywista sytuacja finansowa spółki. Powinien się również zainteresować, na czym polegały braki formalne złożonego w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz podjąć ewentualne starania o uzupełnienie tych braków. Natomiast z argumentacji skarżącego wynika, iż nie poczuwał się on do obowiązku podjęcia w tym kierunku jakichkolwiek działań uznając, że obowiązek ten spoczywa całkowicie na innym członku zarządu, który według podziału czynności odpowiadał za sprawy finansowe. Całkowita bierność skarżącego w tym zakresie nie pozwala również na przyjęcie, iż to ustalony w umowie spółki łączny sposób reprezentacji spółki nie pozwolił mu na podjęcie działań zmierzających do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. Jednakże okoliczność ta, jak również kwestia wskazania przez skarżącego mienia spółki, z którego, w jego ocenie, egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki, wobec braku podstawowej przesłanki warunkującej możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki, jaką była bezskuteczność egzekucji wobec spółki, sprawia, iż nie miało to decydującego znaczenia dla oceny rozstrzygnięć podjętych w rozpatrywanych sprawach przez organy podatkowe. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.