I SA/Wr 775/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie NSA: Henryka Łysikowska Lidia Błystak (sprawozdawca) Protokolant: Robert Hubacz Po rozpoznaniu w dniu 28 września 2005 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odsetek od zaniżonej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec 2000 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]Nr [...], II. orzeka, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej, art. 25 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt. 7 rozporz. Min. Fin. z dnia 24.12.2992 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń (...) (Dz. U. Nr 240, poz. 2063), działając w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] określającą spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A odsetki za zwłokę od zaniżonej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec 2000 r. Wskazał organ, że utrzymał w mocy decyzję wymiarową organu I instancji dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Stwierdził organ, że prawidłowo została ustalona zaległość we wpłacie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec 2000 r. Wskazał na przepis art. 53a) Ordynacji podatkowej, uznając za zasadne naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości powstałej wskutek niezapłacenia zaliczki w prawidłowej wysokości od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności tj. [...] do dnia wydania decyzji przez organ I instancji tj. dnia [...] W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 121 § 2, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazała skarżąca, że zaskarżona decyzja jest konsekwencją decyzji wymiarowej w podatku dochodowym za 2000 r., z którą nie zgadza się, i od której wniosła skargę do sądu administracyjnego. Zarzuciła skarżąca, że fakt zadeklarowanej a niewniesionej w terminie zaliczki na podatek dochodowy rodziłby skutki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, ale terminem rozliczenia ostatecznego zobowiązania podatkowego za dany rok obrotowy byłby termin złożenia zeznania wstępnego, który określa art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i wynikającego z treści tego przepisu obowiązek zapłaty w tym terminie podatku należnego albo różnicy między podatkiem należnym a sumą zadeklarowanych zaliczek za okres od początku roku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Stwierdził organ, że strona nie wniosła bezpośrednich zarzutów w zakresie naruszenia prawa materialnego, uznając zaskarżoną decyzję za niesłuszną tylko z powodu zakwestionowania decyzji wymiarowej. Dodał organ, że w świetle przepisu art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej bez znaczenia jest podnoszony zarzut, że okresem zamykającym rozliczenie podatkowe jest dzień złożenia zeznania wstępnego za dany rok podatkowy. Nie zgodził się organ z zarzutami naruszenia prawa proceduralnego, stwierdzając, że strona nie podała czego do jakich faktów zarzuty te odnoszą się. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Po myśli przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Przyznać należy rację organowi odwoławczemu, że skarżąca nie sprecyzowała w sposób jednoznaczny przedmiotu skargi odnoszącej się do zaskarżonej decyzji, odwołując się do zarzutów skierowanych pod adresem decyzji wymiarowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...], określająca stronie skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. również podlegała kontroli tut. Sądu, który, wyrokiem z dnia 28 września b.r. w sprawie sygn. [...], skargę oddalił. Przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji stwierdził Sąd, że narusza ona prawo. W podatku dochodowym od osób prawnych zarówno zobowiązania z tytułu podatku jak i zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek mają wspólne źródło, jakim jest obowiązek podatkowy. Należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba, że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną jego wysokość (art. 27 ust. 1 ustawy). Ponieważ pojęcie zaliczki na podatek nie zostało zdefiniowane w ustawie znaczenia tego pojęcia należy poszukiwać w doktrynie i orzecznictwie. W wyroku z dnia 17.02.1994 r. sygn. akt SA/Kr 2174/93 (M. Pod 10/194) NSA stwierdził: "w doktrynie przyjmuje się, że zaliczki to płatności na poczet przyszłego zobowiązania podatkowego w tych podatkach, w których ustalenie (określenie) wysokości zobowiązania podatkowego będzie możliwe dopiero po upływie pewnego okresu (zazwyczaj roku podatkowego). Podkreśla się też odrębność zaliczek na podatek oraz zobowiązania podatkowego. Odrębność ta może przejawiać się m.in. w różnych zasadach obliczania zaliczek na podatek oraz zobowiązania podatkowego. Różnice nie powinny być jednak daleko idące. W przeciwnym razie na koniec roku podatkowego powstaje stosunkowo duża dopłata bądź nadpłata w stosunku do podatku za cały rok." W rezultacie zaliczki za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego są obliczane na podstawie wysokości dochodu faktycznie osiągniętego przez podatnika od początku roku podatkowego oraz uiszczane w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc, za który są należne. Inna jest sytuacja wysokości zaliczki za ostatni miesiąc roku podatkowego, która zależy od wysokości dochodu osiągniętego w okresie od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego i płatna jest do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego (art. 25 ust. 2 ustawy). Od tych daty zatem, w razie nie uiszczenia zaliczki lub wpłacenia jej w wysokości niższej od należnej, niezapłacona w terminie zaliczka uważana jest za zaległość podatkową (art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej) i należą się od niej odsetki za zwłokę, które płatne są bez wezwania organu podatkowego, łącznie z zapłatą zaległości. Po upływie roku podatkowego, podobnie jak w podatku dochodowym od osób fizycznych, bezprzedmiotowe jest wydanie decyzji określającej wysokość zaliczek, co wynika z faktu, że z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy nie może już powstać zobowiązanie w zaliczkach na ten podatek (wyrok NSA z dnia 5.07.2004 r. sygn. FSK 176/04 - M.Podat. 2005/1/42). Bezprzedmiotowość określania zaliczek na podatek dochodowy nie przekreśla możliwości orzekania o odsetkach od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek. Jeżeli zatem wskutek wszczętego postępowania organ podatkowy stwierdzi, że podatnik nie wykonał w całości lub w części obowiązku zapłaty zaliczki na podatek i jednocześnie organ ten dokonuje weryfikacji zeznania rocznego, określając wysokość należnego zobowiązania podatkowego, to jest także uprawniony do naliczenia w decyzji odsetek od nieuiszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek, a uprawnienie to wynika z art. 53 a) Ordynacji podatkowej obligującego organ podatkowy do określenia, w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę, zaliczek na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości także po zakończeniu roku podatkowego. Skoro, jak wynika to z dokonanych ustaleń przez organy podatkowe, które dokonały także określenia stronie skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., strona skarżąca w deklaracji zaliczki za miesiąc lipiec 2000 r. wykazała zaliczkę w zaniżonej wysokości, organ podatkowy, zgodnie z treścią wskazanego przepisu art. 53a) Ordynacji, zobligowany był do ustalenia prawidłowej wysokości zaliczki na podatek i określenia wysokości odsetek za zwłokę. Konsekwencje nieterminowego lub nieprawidłowego uiszczania zaliczek na podatek podatnik może ponieść zatem, nie tylko do końca roku podatkowego. Nie oznacza to jednakże, że, tak jak przyjęły to organy podatkowe obu instancji, odsetki za zwłokę od zaliczki uiszczonej w nieprawidłowej wysokości biegną do daty wydania decyzji w tym zakresie. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności zaliczek na podatek do momentu zapłaty lub ustania bytu prawnego zaliczek, a więc najpóźniej do czasu rozliczenia ich w rocznym zeznaniu podatkowym. Od tego momentu organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika zapłaty zaliczki na podatek, bowiem z tą chwilą ulegają one przekształceniu w nowe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych. Z tą też chwilą odsetki za zwłokę mogą być naliczane jedynie od niezapłaconego w terminie podatku, bowiem odsetki od zaliczek na podatek dochodowy nie mogą się nakładać w czasie z odsetkami od zaległego rocznego podatku (także wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r. sygn. FSK 149/04 - POP 2005/1/12). Skoro organ podatkowy w zaskarżonej decyzji określił stronie skarżącej wysokość odsetek od zaliczki na podatek dochodowy za lipiec 2000 r. na dzień wydania decyzji przez organ I instancji tj. [...]., w oparciu o poczynione rozważania należało uznać, że zaskarżona decyzja narusza wskazane wyżej przepisy, w związku z czym, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji uzasadnia przepis art. 152 powołanej wyżej ustawy.