I SA/Łd 693/05

Dnia 28 września 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Świderska, Sędzia NSA T. Porczyńska, Asesor WSA C. Koziński (spr.), Protokolant J. Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2005 roku sprawy ze skargi A. W.-P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku należnego nad podatkiem naliczonym w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2003 roku oddala skargę I SA/Łd 693/05 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia [..] nr [...] wszczął w stosunku do Pani A. W.–P., prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży paliw, olejów napędowych i opałowych, a także w zakresie skupu i sprzedaży opakowań oraz palet, postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2003 r. Postępowanie to było poprzedzone kontrolą podatkową, zakończoną protokołem kontroli, podpisanym przez stronę w dniu 19 sierpnia 2004 r. W trakcie kontroli organ podatkowy ustalił, iż w miesiącu listopadzie 2003 r. podatniczka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT, m.in. siedem faktur na zakup oleju napędowego, wystawionych przez Firmę "A" – M. P. z siedzibą w K. (łączna kwota podatku naliczonego wyniosła 25.325,98 zł) oraz osiemnaście faktur na zakup oleju napędowego, wystawionych przez Firmę B – B. K. von N. z siedzibą w B. (łączna kwota podatku naliczonego wyniosła 213.655,60 zł). Z informacji uzyskanej od Naczelnika [....] Urzędu Skarbowego w K. wynikało, iż firma "A" – M. P. nie figuruje w ewidencji komputerowej systemu POLTAX tego organu podatkowego, nie składała deklaracji podatkowych VAT-7 i nie zgłaszała się na wezwania tego organu. Z kolei Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. stwierdził, iż Pan M. P. jako jedyne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wskazał K. ul. A 6/10 i w Urzędzie Skarbowym w R. nie składał deklaracji podatkowych VAT-7. Na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. ustalono, iż firma B – B. K. N. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem napędowym. Pan B. K. N. prowadził działalność gospodarczą we własnym mieszkaniu, nie zatrudniał pracowników, nie dysponował żadnymi środkami trwałymi, nie posiadał koncesji na prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami silnikowymi, nie dysponował dokumentami potwierdzającymi dokonywanie płatności na rzecz Pana K. G. (sprzedawcy - dostawcy paliw). Ponadto podatnik ten stwierdził, iż wystawiał faktury na zakup paliwa w imieniu Pana K. G. i nie miał bezpośredniego kontaktu z nabywcami paliw. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w decyzji z dnia [...] nr [..] uznał, że zarówno transakcje zakupu, jak i sprzedaży oleju napędowego, których stroną była firma B nie wystąpiły i tym samym firma ta nie była uprawniona do wystawienia i wprowadzania do obrotu prawnego faktur sprzedaży oleju napędowego. Decyzją z dnia [..] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił Pani A. W.–P. za miesiąc listopad 2003 r. "nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w kwocie 238.067,- zł". Mając na uwadze powyższe ustalenia organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż transakcje udokumentowane fakturami, wystawionymi przez firmy "A" i B nie zostały faktycznie dokonane. Dlatego też stosownie do postanowień ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie mogą one stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego. W dniu 19 stycznia 2005 r. wniesiono odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony, na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie można zgodzić się z twierdzeniem, że sporne faktury potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Skoro fizycznie zakupiono paliwa i następnie je sprzedano, to jest to potwierdzenie czynności, które zostały faktycznie dokonane. Pani A. W.–P. uważa również, iż nieporozumieniem jest obciążanie jej za niezapłacony we wcześniejszych fazach obrotu podatek VAT, czy też przerzucenie na nią odpowiedzialności za innych podatników lub organy skarbowe. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzja z dnia [...] nr [...] utrzymał mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Na powyższą decyzję organu odwoławczego pełnomocnik Pani A. W.-P. w dniu 12 maja 2005 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Zarzucono organom podatkowym: 1. Naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – w ten sposób, że organy podatkowe mimo braku wystarczającego materiału dowodowego uznały, iż wystawca spornych faktur użyczył swojego nazwiska innej osobie w celu firmowania działalności gospodarczej oraz mimo posiadanego materiału dowodowego zakwestionowały fakt otrzymania paliwa przez podatniczkę i uchyliły się od oceny zagadnień związanych z zapłatą za zakupione paliwo przez podatniczkę. 2. Naruszenie art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez jego niezastosowanie i nieprzyjęcie, że sprzedaż paliwa mogła nastąpić w ten sposób, że pierwszy podmiot wydał to samo paliwo bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy, co oznacza, że sprzedaży dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie. 3. Naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – przez bezzasadne przyjęcie, że podatniczka nie otrzymała zakupionego paliwa, a otrzymane przez nią faktury potwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. 4. Naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – przez bezzasadne przyjęcie, że warunkiem odliczenia podatku przez nabywcę jest rozliczenie tego podatku we wcześniejszej fazie redystrybucji, a także przez bezzasadne przyjęcie, że podatek ten nie został rozliczony przez sprzedawcę. 5. Naruszenie art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych w zw. z art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – przez sprzeczne z powołanymi przepisami ograniczenie prawa podatniczki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z przyczyn niezależnych od podatniczki, leżących po stronie jej kontrahenta. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, iż dowolne są ustalenia dotyczące rzekomego firmowania działalności p. K. G. przez p. K. N. – organy podatkowe nie przedstawiły na tę okoliczność żadnego dowodu poza własnymi domysłami i przypuszczeniami. W szczególności organy nie przedstawiły jakiegokolwiek wyroku skazującego p. G. za czyn opisany w art. 55 § 1 k.k.s. Za niedopuszczalne uznać należy wnioski i sugestie organów podatkowych, jakoby podatnik miał na siebie przejmować ryzyko naruszenia przepisów podatkowych przez innych podatników i że ma obowiązek dobierania do współpracy takich dostawców, którzy rzetelnie wywiązują się z obowiązków budżetowych. Ponadto zarzucono, iż organ odwoławczy nie wypowiedział się wyraźnie co do ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji, czy podatniczka w ogóle otrzymała paliwo; organ odwoławczy uchylił się także od oceny zagadnień związanych z faktem, że za paliwo podatniczka zapłaciła. Ustalenia dotyczące transakcji miedzy p. G. a p. N. oraz następnie miedzy p. von N. a podatniczką dotknięte są wadą polegającą na tym, że organy podatkowe, odgórnie zakładając tezę firmanctwa, w ogóle nie rozpatrywały sprawy w świetle art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT. Zdaniem strony skarżącej, cechą charakterystyczną uregulowanej w tej konstrukcji transakcji łańcuchowej jest to, że p. von N. nie musiał wcale fizycznie otrzymywać (wchodzić w posiadanie) paliwa aby następnie dokonać jego odsprzedaży na rzecz podatniczki. Obowiązek podatkowy dla p. N. powstawał z chwilą wystawienia faktury dla podatniczki, a dla p. G. – z chwilą wydania towaru podatniczce lub (jeśli fakt ten miał miejsce wcześniej) – z chwilą wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż dla p. von N. W świetle zeznań świadków twierdzenie przez organy podatkowe, że nie była zawarta miedzy podatniczką a p. N. żadna umowa sprzedaży paliwa – są co najmniej przedwczesne. To w konsekwencji powoduje, że nie można zgodzić się z wnioskiem wysnutym przez organy podatkowe, że faktury wystawione przez p. N. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane i że na podstawie tych faktur podatniczka nie otrzymała paliwa. Pełnomocnik strony skarżącej wskazał również, iż z chwilą akcesji Polski do Wspólnot Europejskich z dniem 1 maja 2004 r. prawo wspólnotowe obowiązuje bezpośrednio w polskim porządku prawnym i powinno być uwzględniane przy zastosowaniu prawa polskiego – także jeżeli stan faktyczny miał miejsce przed 1 maja 2004 r., lecz orzeczenie w sprawie zapada po tej dacie. W związku z powyższym, kontrola legalności zaskarżonej decyzji powinna zostać dokonana bądź bezpośrednio na podstawie przepisów prawa wspólnotowego, bądź przy wykładni przepisów obowiązujących przed dniem 1 maja 2004 r., zgodnej z istotą europejskiej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Podatek nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędącymi ich ostatecznymi odbiorcami. Mechanizmem zapewniający obciążenie podatkiem VAT wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenia prawa do odliczenia podatku mają charakter absolutnie wyjątkowy i mogą być wprowadzane na podstawie wyraźnych przepisów prawa. Pełnomocnik strony skarżącej powołał się przy tym na dwa wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: w sprawie D.A. R. i E.A. Romdalen Van Deelen v. Minister van Financiën, C-268/83 oraz w sprawie Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV, C-37/95. Zdaniem strony skarżącej przepisy I i VI Dyrektywy nie przewidują pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nieprawidłowości po stronie wystawcy. W związku z powyższym, odmowa uznania dopuszczalności odliczenia podatku naliczonego przez przedsiębiorcę działającego w dobrej wierze tylko z uwagi na ewentualne naruszenie prawa mające miejsce na wcześniejszych etapach obrotu opodatkowanym towarem jawi się w świetle przywołanych wyżej wyroków, jako rażące naruszenie zasady neutralności. W dniu 13 września 2005 r. pełnomocnik strony skarżącej złożył w Sądzie pismo procesowe zawierające prośbę o przeprowadzenie na rozprawie dowodu z dokumentów: - oświadczenia Pana B. K. N. potwierdzającego dokonanie przez niego sprzedaży paliwa na rzecz skarżącej w listopadzie 2003 r. - zaświadczenia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z informacją, że Pan B. K. N. jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Ponadto stwierdzono, iż podatek od towarów i usług, mimo iż podlega samoobliczeniu przez podatnika, jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Weryfikacja deklaracji podatkowych VAT-7 prowadzona jest na podstawie faktur, które muszą spełniać określone prawem wymogi. Faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym sprzedaż towarów i usług, który musi zawierać określone prawem dane. W świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego organy podatkowe są zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również do zapisów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał również, iż fakt dokonania zapłaty za transakcje, jak również rozliczenie tych faktur w deklaracji VAT-7, nie może być argumentem potwierdzającym możliwość dokonania odliczeń podatku naliczonego wobec stwierdzonego braku towarów handlowych u sprzedawcy. Przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie wiążą faktu zapłaty przez nabywcę za towar z możliwością skorzystania przez niego z odliczenia podatku naliczonego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie są uzasadnione. Zaskarżona decyzja bowiem nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający, m. in., z faktur wystawionych przez Firmę B – B. K. N. z siedzibą w B. (osiemnaście faktur, gdzie łączna kwota podatku naliczonego wyniosła 213.655,60 zł). Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z póź. zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z przepisu tego wynika jedynie uprawnienie a nie obowiązek do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W art. 19 ust. 2 tej ustawy kwotę podatku naliczonego zdefiniowano jako sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów, a w przypadku importu jako sumę kwot podatku wynikającą z dokumentu celnego. W myśl art. 32 ust. 1 cytowanej ustawy, do wystawiania faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący czynności opodatkowanych na podstawie art. 2 ustawy. Przepis ten określa także minimalne wymogi co do formy i informacji jakie powinny znaleźć się na fakturze, miedzy innymi na fakturze powinny znajdować się dane dotyczące sprzedawcy (podatnika) i nabywcy. W związku z tym należy stwierdzić, iż nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonywały we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe udowodniły, iż firma "B" nie dokonała żadnej sprzedaży oleju napędowego, w związku z czym nie spełniła on jednej z przesłanek bycia podatnikiem podatku o towarów i usług, to jest do dokonania czynności opodatkowanej na własny rachunek. Minister Finansów w § 48 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) określił przypadki, w których faktura nie stanowi podstawy do odliczenia podatku VAT. Z zapisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) ww. rozporządzenia wynika, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy podatek naliczony wynika z dokumentów wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur VAT lub faktur korygujących. Mówiąc o podmiocie nieuprawnionym należy mieć na uwadze podmiot, który zarówno generalnie nie jest uprawniony do wystawiania jakichkolwiek faktur, jak i podmiot, który nie dokonuje konkretnej sprzedaży, pomimo, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Na gruncie prawa podatkowego, w którym podstawowe znaczenie dowodowe mają księgi podatkowe, pod warunkiem rzetelnego, tzn. zgodnego ze stanem rzeczywistym ich prowadzenia (art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej) nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że faktura sprzedaży dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła, może być dowodem uprawniającym do obniżenia podatku należnego. Także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) w/w rozporządzenia jednoznacznie stanowi, iż w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Strona skarżąca, celem obalenia twierdzeń Pana B. K. N. (który stwierdził, iż wystawiał faktury w imieniu p. G.), nie przedstawiła żadnych innych dokumentów, oprócz faktur, które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę towarów od tego "kontrahenta". Nie można więc się zgodzić z zarzutami skargi odnoszącymi się do powyższych transakcji zakupu paliw od tego kontrahenta. Organy podatkowe w zakresie tych czynności zebrały, wbrew zarzutom autora skargi, obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącej wskazuje, że nastąpił obrót paliwem, za które podatnik zapłacił i które to paliwo otrzymał. Trzeba jednak podkreślić, że podstawą zakwestionowania odliczenia z tych faktur nie był brak ich kopii u wystawcy, czy też drobne nieprawidłowości sprzedawcy, polegające na nie prowadzeniu ewidencji sprzedaży VAT. Organ odwoławczy swoje rozstrzygnięcia oparł na ustaleniu, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia wykonawczego). Ten zaś wniosek, w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie sposób podważyć. Podatnik bowiem dokonał odliczenia na podstawie faktur potwierdzających sprzedaż dokonaną przez P.W. "B", tym czasem z wyjaśnień właściciela firmy – Pana B. K. N. wynika, że ten przedsiębiorca, wskazany w fakturze jako sprzedawca, nie zawierał żadnej umowy sprzedaży paliw, gdyż jak stwierdził – "... Na zakup paliwa nie miałem odpowiedniej ilości pieniędzy, za rachunki zakupu płacił p. G. Odbywało się to w sposób następujący: p. G. zakupował paliwo z rafinerii, następnie sprzedawał stacjom benzynowym na wystawiony przeze mnie rachunek". Zeznania te w całokształcie okoliczności ustalonych przez organy podatkowe są wiarygodne. Stąd też nie mogło dojść do zawarcia umowy sprzedaży na potwierdzenie, których wystawiono sporne faktury. Dlatego też stanowisko organów w zakresie fikcyjności czynności jest zasadne. Powyższej oceny nie mogą zmienić twierdzenia podatnika, nie kwestionowane przez organy podatkowe, że zapłacił za przedmiotowy towar i fizycznie wszedł w jego posiadanie. Nie negując tych faktów należy stwierdzić, że podatnik zakupił olej napędowy, lecz sprzedawcą na pewno nie było P.W. "B", ale inny, bliżej nieokreślony podmiot. Zatem nie prawdziwe są dane określone w tych fakturach. Z przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia wykonawczego nie wynika, że wystarczy, aby faktura potwierdzała jakikolwiek obrót. Przepis § 35 powyższego rozporządzenia wyraźnie określa warunki, jakie powinna spełniać faktura. Jednym z podstawowych jest wskazanie sprzedawcy. Zatem przedmiotowe faktury, wskazujące jako sprzedawcę P.W. "B", niewątpliwie stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Tenże podmiot nie zawierał bowiem żadnej umowy sprzedaży. Twierdzenia skarżącego, że działał w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahentów są bez znaczenia dla oceny zasadności skargi. Odpowiedzialność podatnika bowiem ma charakter obiektywny, niezależny od winy, czy też od dobrej lub złej wiary. Uwzględniając powyższe rozważania należy stwierdzić, iż prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym może być realizowane w odniesieniu do podatku naliczonego wskazanego w fakturach wystawionych przez podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy. Prawo to nie może być zatem realizowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez osobę będącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, która przyznała się do firmanctwa, co oznacza, że osoba ta dopuściła do posługiwania się jej nazwiskiem dla firmowania działalności gospodarczej, faktycznie tej działalności nie wykonując. Nie spełnia ona zatem warunków określonych w art. 5 ust. 1 w/w ustawy. Ponadto należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że wskazany w fakturze podmiot zdarzenia gospodarczego, którego dowód dotyczy, jest podmiotem nieistniejącym w sferze stosunków gospodarczych, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (zob. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I S.A./Gd 551/98). Za chybiony należy uznać zarzut, co do naruszenia przez organy podatkowe zasady neutralności podatku VAT. Pani A. W.-P. nie była finalnym odbiorcą oleju napędowego, lecz sprzedawała go innym podmiotom w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym uwzględniała podatek od towarów i usług w cenie sprzedawanego towaru, przez co podatek ten nie stanowił dla niej bezpośredniego obciążenia finansowego. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały podatnikowi jedynie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez P.W. "B" i Firmę Prywatną "A". Strona skarżąca wskazała w uzasadnieniu skargi, iż ograniczenia prawa do odliczenia podatku mają charakter absolutnie wyjątkowy i mogą być wprowadzone na podstawie wyraźnych przepisów prawa. § 48 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zawiera wyraźnie przepisy prawne, określające przypadki, w których faktura nie stanowi podstawy do odliczenia podatku VAT i jest odstępstwem od ogólnej zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Trudno zatem dopatrzyć się sprzeczności tych uregulowań prawnych z przepisami I i VI Dyrektywy Rady. Z kolei powołane przez pełnomocnika strony skarżącej wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok TS z dnia 14 lutego 1985 r., 268/83, D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financiën , LEX nr 83909 oraz wyrok TS z dnia 15 stycznia 1998, C-37/95, Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV, LEX nr 84296) wskazują na prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w sytuacji dokonania wydatków inwestycyjnych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Orzeczenia te odnoszą się do ogólnej zasady prawa do odliczeń podatku od wartości dodanej, wyrażonej w art. 17 VI Dyrektywy Rady, jednakże nie poruszają bezpośrednio kwestii uprawnień Państw Członkowskich do ograniczania (wyłączenia) tego prawa. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić.