II FSK 139/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." Spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1216/05 w sprawie ze skargi "E." Spółki z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 marca 2005 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "E." Spółki z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 28 września 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "E." Spółki z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 9 marca 2005 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych. Wyrok powyższy Sąd ten oparł na następujących ustaleniach faktycznych. Postanowieniem z 26 stycznia 2005 r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego W.-Ś. określił ww. spółce koszty egzekucyjne w kwocie 24.599,60 zł, powstałe w wyniku dokonanej przez poborcę skarbowego w dniu 12 września 2002 r. czynności zajęcia ruchomości w postaci samochodów osobowych, w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym na podstawie tytułów wykonawczych (...). Organ ten ustalił, że prowadził postępowanie egzekucyjne wobec "E." Spółki z o.o. z siedzibą w W. na podstawie ww. tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiąc grudzień 1998 r. na łączną kwotę 34.036 zł oraz w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2002 r. na kwotę 261.081 zł. W uzasadnieniu tego postanowienia Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego podniósł, że art. 64c par. 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm. - zwanej dalej "u.p.e.a."/ ustanawia zasadę odpowiedzialności zobowiązanego za koszty egzekucyjne, których obowiązek uiszczenia powstaje z chwilą doręczenia dłużnikowi odpisu tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia go o zajęciu. Wskazał przy tym, że w przedmiotowej sprawie koszty te zostały obliczone zgodnie z art. 64 par. 1 pkt 5 i par. 6 u.p.e.a., tj. za zajęcie ruchomości - 6% kwoty egzekwowanej należności plus opłata manipulacyjna z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych - 1% kwoty egzekwowanych należności objętych każdym tytułem wykonawczym. Dodatkowo organ ten zaznaczył, że nawet pomimo zapłaty egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych, zobowiązany nie jest zwolniony od obowiązku uiszczenia tych kosztów. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od postanowienia Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z 9 marca 2005 r. utrzymał je w mocy. W jego ocenie powstałe w sprawie koszty egzekucyjne zostały naliczone pod względem podmiotowym i przedmiotowym w sposób prawidłowy, tj. zgodnie z art. 64c par. 1 u.p.e.a. Zważył, że obowiązek ich uiszczenia istnieje pomimo umorzenia egzekwowanej zaległości podatkowej w trybie ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm. - zwanej dalej "ustawą restrukturyzacyjną."/, gdyż nie wygasł jako nie dzielący bytu prawnego należności poddanych restrukturyzacji. Wskazał przy tym, że art. 6 ustawy restrukturyzacyjnej zawiera enumeratywne wyliczenie rodzajów należności publicznoprawnych podlegających restrukturyzacji, zaś wśród nich nie wskazano kosztów związanych z przeprowadzeniem postępowania egzekucyjnego w administracji. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca wniosła o uchylenie tego i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego oraz umorzenie kwoty 24.599,60 zł z tytułu kosztów egzekucyjnych. Zarzuciła mu naruszenie przepisów art. 7 i 8 Kpa oraz art. 4 ustawy restrukturyzacyjnej. W uzasadnieniu skargi wskazała, że nie neguje prawidłowości dokonania przez organ naliczeń opłaty egzekucyjnej, a jedynie fakt obciążenia nią skarżącą w sytuacji umorzenia jej należności publicznoprawnych decyzją Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w W. o zakończeniu restrukturyzacji z 28 kwietnia 2004 r. Umorzenie należności publicznoprawnych zgodnie z art. 4 ustawy restrukturyzacyjnej oznacza umorzenie ich w całości, czyli zarówno w zakresie należności głównej, odsetek, jak i innych należności powstałych w toku postępowania lub z nim związanych. Stąd też w ocenie skarżącej nie ma tu podstaw do przyjmowania, zastosowanej przez organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu, wykładni rozszerzającej powołanego art. 4 ustawy restrukturyzacyjnej poprzez przyjęcie, że restrukturyzacja nie obejmuje kosztów egzekucyjnych związanych z przeprowadzeniem postępowania egzekucyjnego w administracji w zakresie wyegzekwowanych należności publicznoprawnych przedsiębiorcy, następnie umorzonych w ramach postępowania restrukturyzacyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaskarżone postanowienie i argumenty zawarte w jego uzasadnieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stwierdził, że pomimo umorzenia należności podatkowych w trybie restrukturyzacji, obowiązek zapłaty upomnień i kosztów egzekucyjnych nie wygasł, ponieważ nie dzieli on bytu prawnego tych należności. Wskazał przy tym, że koszty egzekucyjne nie podlegają restrukturyzacji, gdyż nie zostały wymienione w art. 6 ustawy restrukturyzacyjnej, określającym rodzaje należności jej podlegających. Ponadto w ocenie Sądu tego rodzaju obowiązek po stronie skarżącej nie narusza art. 7 i 8 Kpa, albowiem wynika on z przepisów prawa i jest wynikiem braku dobrowolnego regulowania ciążących na niej należności. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku "E." Spółka z o.o. z siedzibą w W. zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 7 i 8 Kpa oraz w zw. z art. 4 ustawy restrukturyzacyjnej, poprzez uznanie, że organ wydając zaskarżone postanowienie nie naruszył prawa, w sytuacji gdy miało ono miejsce, a jego przejawem było naruszenie art. 7 i 8 Kpa oraz art. 4 ustawy restrukturyzacyjnej. Konsekwentnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych /zwanej dalej "p.u.s.a."/, ponieważ przyjął że działanie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zaskarżonym postanowieniu było prawidłowe. Wskazała również - powielając uprzednią argumentację w skardze - że zgodnie z brzmieniem art. 4 ustawy restrukturyzacyjnej restrukturyzacja należności publicznoprawnych polega na ich umorzeniu w całości, a więc umorzeniu oprócz należności głównej i odsetek także należności powstałych w toku postępowania lub z nim związanych. W jej ocenie tego rodzaju wykładnia rozszerzająca organu jest sprzeczna z samym celem ustawy restrukturyzacyjnej, mającym służyć uwolnieniu przedsiębiorców od obciążających ich zobowiązań publicznoprawnych. Ponadto skarżąca zwróciła uwagę na brak szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do jej zarzutu odnośnie naruszenia przez organ art. 7 i 8 Kpa, ponieważ poprzestał on tylko na stwierdzeniu ich bezpodstawności. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Kontrola Naczelnego Sądu Administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a więc to, czy wojewódzki sąd administracyjny dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. W zakresie tak określonej kognicji Sąd nie dopatrzył się uchybień Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w interpretacji art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 7 i 8 Kpa oraz w zw. z art. 4 ustawy restrukturyzacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności nie dopatrzył się naruszenia art. 4 ustawy restrukturyzacyjnej, poprzez przyjęcie, że restrukturyzacja nie obejmuje kosztów egzekucyjnych związanych z przeprowadzeniem postępowania egzekucyjnego w administracji w zakresie wyegzekwowania należności publicznoprawnych przedsiębiorcy, następnie umorzonych w ramach postępowania restrukturyzacyjnego. Kluczowe znaczenie - dla oceny tego zagadnienia - jest ustalenie rodzaju należności podlegających restrukturyzacji i ich zakresu, co stanowi istotę sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie. Na wstępie zważyć należy, że ustawa restrukturyzacyjna w art. 6 ust. 1 zawiera enumeratywne wyliczenie należności podlegających restrukturyzacji. Zgodnie z jego treścią należą do nich zaległości: 1/ znane na dzień 30 czerwca 2002 r., z zastrzeżeniem ust. 4 i art. 16, z tytułu podatków: dochodowego od osób fizycznych, zryczałtowanego dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, dochodowego od osób prawnych, od towarów i usług, akcyzowego, zniesionych przed dniem wejścia w życie ustawy oraz należności celnych i wpłat z zysku; 2/ znane na dzień 31 grudnia 2001 r. wobec: Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, z tytułu składek należnych do dnia 31 grudnia 1998 r. - w całości, oraz z tytułu składek należnych za okres od dnia 1 stycznia 1999 r. do dnia 31 grudnia 2001 r. - w części finansowanej przez płatnika, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 11 i 16, Funduszu Pracy, z tytułu należnych składek, Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z tytułu należnych składek, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, z tytułu należnych wpłat, Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, z tytułu należnych opłat i kar pieniężnych ustalanych na podstawie przepisów prawa geologicznego i górniczego oraz opłat produktowych pobieranych na podstawie przepisów o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej i opłacie depozytowej, a także 3/ odsetki za zwłokę od zaległości wymienionych w pkt 1 i 2. Ponadto zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej restrukturyzacji podlegają również zaległości, wymienione w ust. 1, w stosunku do których do dnia 30 czerwca 2002 r. zostały wydane decyzje rozkładające na raty lub odraczające termin płatności, lub gdy zaległości te stanowią należności sporne oraz opłaty prolongacyjne ustalone w związku z tymi decyzjami. Z kolei w myśl art. 4 ustawy restrukturyzacyjnej restrukturyzacja ww. należności polega na umorzeniu ich w całości wraz z odsetkami za zwłokę lub opłatą prolongacyjną, na zasadach określonych w tej ustawie. W konsekwencji, w świetle powyższej przywołanych regulacji prawnych, nie sposób uznać zarzutów skarżącej za zasadne. Otóż wojewódzki sąd administracyjny nie dokonał w żadnej mierze wykładni rozszerzającej normy zawartej w art. 4 ustawy restrukturyzacyjnej. Wręcz przeciwnie odczytał ją jednoznacznie stosując wykładnię literalną. Pod względem językowym norma ta bowiem nie budzi wątpliwości, doprowadzając do jasnego i wyraźnego ustalenia jej znaczenia, tj. obejmowania swoim zakresem przedmiotowym jedynie należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę lub opłatą prolongacyjną. Innymi słowy nie istniała tu konieczność - co zdaje się sugerować skarżąca - odwołania się do wykładni funkcjonalnej, czyli sięgnięcia do założenia racjonalności prawodawcy, odtworzenia jego systemu wartości i wybranie takiego znaczenia danego sformułowania, które w najwyższym stopniu będzie realizowało jego cele wyrażone w analizowanej regulacji prawnej. Konsekwentnie brak jest przesłanek do przyjęcia stanowiska skarżącej, że umorzenie, o którym mowa w art. 4 ustawy restrukturyzacyjnej, dotyczy także innych należności powstałych w toku postępowania lub z nimi związanych. Tego rodzaju interpretacja analizowanego przepisu jest nie tylko nieuzasadniona, ale także niczym nieuprawniona, zaś jako taka dopiero wówczas stanowiłaby bezpodstawną wykładnię rozszerzającą. Ponadto patrząc nawet na cel ustawy restrukturyzacyjnej, jakim było poprawienie sytuacji finansowej przedsiębiorców poprzez zrestrukturyzowanie należności publicznoprawnych w wyniku ich umorzenia, nie sposób stwierdzić by powyższe stanowisko Sądu pozostawało w kolizji z intencją ustawodawcy. Mianowicie gdyby jego zamiarem było objęcie restrukturyzacją także innych należności powstałych w toku postępowania lub z nimi związanych /w tym m.in. kosztów egzekucyjnych/, to umieściłby w stosunku do nich odpowiednie sformułowanie; zwłaszcza że dokonał tego odnośnie opłaty prolongacyjnej, będącej tego rodzaju inną należnością. Konkludując koszty egzekucyjne, jako pozostające poza zakresem znaczeniowym pojęcia "należności podlegających restrukturyzacji" w rozumieniu art. 6 ustawy restrukturyzacyjnej oraz poza zakresem przedmiotowym art. 4 ustawy restrukturyzacyjnej, nie podlegają umorzeniu w procesie restrukturyzacji. Z kolei zgodnie z art. 64c par. 1 u.p.e.a. zasadą postępowania egzekucyjnego, jest że koszty egzekucyjne, czyli opłaty za dokonane czynności egzekucyjne oraz wydatki poniesione przez organ egzekucyjny, obciążają zobowiązanego. Wprawdzie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 grudnia 2000 r. /III SA 2744/99/ sformułował tezę, że jeżeli wierzyciel wniósł o umorzenie egzekucji, to koszty egzekucyjne nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego, a w konsekwencji obciążają wierzyciela, to jednak, w ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę, stanowisko to nie znajduje oparcia w przepisach ustawy nakładających obowiązek poniesienia kosztów przez wierzyciela tylko w sytuacjach dwojakiego rodzaju. Po pierwsze, jeżeli wskutek uchybień wierzyciela doszło do wystawienia tytułu wykonawczego z wadami uniemożliwiającymi przeprowadzenie egzekucji /art. 64c par. 2 u.p.e.a./ lub do niezgodnego z przepisami ustawy wszczęcia i prowadzenia egzekucji /art. 64c par. 3 u.p.e.a./ oraz po drugie, jeżeli koszty egzekucyjne nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego /art. 64c par. 4 u.p.e.a./. Umorzenie egzekucji na wniosek wierzyciela nie świadczy bowiem jeszcze o tym, że egzekucja została wszczęta lub prowadzona nieprawidłowo, a jedynie, że wierzyciel uznał za niecelowe dalsze prowadzenie egzekucji. Niemniej w niniejszej sprawie nie zachodzi potrzeba rozważania tego zagadnienia, ponieważ zakończenie przedmiotowego postępowania egzekucyjnego, z uwagi na umorzenie egzekwowanego obowiązku, nastąpiło z urzędu. Stąd też, w świetle powyższego, należy stwierdzić, że obowiązek uiszczenia kosztów egzekucyjnych obciąża tutaj skarżącą. Wierzyciel mógłby ponieść te koszty jedynie wówczas, gdyby nie mogły być one ściągnięte od zobowiązanego. Przy czym zarówno w orzecznictwie /wyrok NSA z 25 listopada 2005 r., FSK 2659/04/, jak i w piśmiennictwie /E. Jankowski, Niesłuszne żądanie kosztów, Rzeczpospolita 2004 nr 9 str. 1/ sygnalizowano, że okoliczności stanowiące o niemożności ściągnięcia kosztów egzekucyjnych od zobowiązanego muszą być udowodnione, tj. musi istnieć dowód bezskutecznej egzekucji z jego majątku. Ponadto w tym miejscu zaznaczyć również trzeba, że zgodnie z art. 64e u.p.e.a. istnieje jeszcze możliwość odrębnego umorzenia, w całości lub w części, kosztów egzekucyjnych przypadających organowi egzekucyjnemu. Odnosząc się zaś do zarzutu skarżącej naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 1 p.u.s.a oraz art. 7 i 8 Kpa na wstępie rozważyć należało czy przepis ustrojowy może stanowić podstawę skargi kasacyjnej w postaci naruszenia przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./. Nie sposób bowiem utożsamiać przepisów postępowania z przepisami ustrojowymi. W ocenie jednak Sądu odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być twierdząca, gdyż inaczej nie istniałaby możliwość podważenia ustaleń stanu faktycznego, stanowiących podstawę zaskarżonego orzeczenia. Zważyć trzeba, że kontrola działalności wojewódzkiego sądu administracyjnego polega na sprawdzeniu czy jego orzeczenie ujawniło wszystkie ewentualne przypadki naruszenia prawa w zaskarżonej decyzji lub innym akcie, a tym samym czy nie narusza ono art. 1 p.u.s.a. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny po przeanalizowaniu tego zarzutu skarżącej uznał, że także w tym zakresie nie zasługuje on na uwzględnienie. W świetle bowiem powyższego zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Nie podważa ono zaufania obywateli do organów państwa /art. 8 Kpa/, ponieważ - wbrew twierdzeniom skarżącej - nie pozostaje w sprzeczności z decyzją z 28 kwietnia 2004 r. o zakończeniu restrukturyzacji zobowiązań publicznoprawnych zobowiązanej. Jak już wcześniej wskazano umorzenie z jednej strony opisanych w decyzji należności publicznoprawnych skarżącej, a z drugiej strony obciążenie jej kosztami egzekucyjnymi, powstałymi w celu wyegzekwowania tych należności, nie stoi w antynomii z ratio legis ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Ponadto zaskarżone orzeczenie nie uchybia również zasadzie działania organów państwa w zgodzie z praworządnością, zasadami współżycia społecznego i słusznym interesem obywateli /art. 7 Kpa/. Otóż zaznaczyć należy, że dochodzone w wyniku postępowania egzekucyjnego należności zostały umorzone w procesie restrukturyzacji dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Zatem skarżąca nie regulując dobrowolnie tych należności dała powód do jego zainicjowania, a tym samym powstania kosztów egzekucyjnych. Nie trafnym w tym aspekcie byłoby więc twierdzenie, że skoro wierzyciel umorzył egzekwowaną należność, to on powinien ponieść koszty postępowania egzekucyjnego, jako wszczętego i prowadzonego przez niego niezgodnie z prawem. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał brak usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej i na podstawie art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.