I SA/Wr 2062/03

Dnia 6 września 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Mirosława RozbickaOstrowska(sprawozdawca) Sędziowie : NSA Andrzej Szczerbiński Asesor WSA Marzena Tkacz-Rutkowska Protokolant: po rozpoznaniu w dniu 6 września 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi M. i K. K. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję , II. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących kwotę 4968,90 (cztery tysiące dziewięćset sześćdziesiąt osiem 90/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi wniesionej przez M. i K. K. do Naczelnego Sądu Administracyjnego jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] wydana z powołaniem się na art. 207 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) uchylająca w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] i określająca małżonkom K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wyżej oznaczoną decyzją, wydaną na podstawie art. 24 pkt 1 z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. z 1999 r. Dz. U. Nr 54, poz. 572 ze zm), art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) określił wysokość zobowiązania K. i M. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla potrzeb firmy A należącej do K.K. ujawniono nieprawidłowości polegające na : - zaniżeniu przychodów z działalności gospodarczej o kwotę [...] w związku z nie wykazaniem przychodów w wysokości [...] osiągniętych z tytułu wykonania opracowania na rzecz firmy B , - zaliczeniu do przychodów z działalności gospodarczej, wypłat dokonanych przez firmę C Z. W. sp. z o.o. w łącznej kwocie netto [...], zamiast ich zaliczenia do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie brutto tj. w wysokości [...] ze względu na brak związku tej kwoty z faktycznie prowadzoną działalnością gospodarczą , - zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o wydatki w kwocie [...] wynikające z faktury wystawionej przez firmę B w wykonaniu umowy w przedmiocie udzielenia praw licencyjnych na rok 2000, które to prawa ostatecznie nie zostały przeniesione. W wyniku dokonanych ustaleń organ uznał, że zakwestionowana faktura wystawiona w ramach realizacji umowy zawartej z B nie dokumentowała realnej transakcji. W zakresie zakwestionowanego przychodu za realizację usługi na rzecz spółki z o.o. C organ stwierdził, że z ewidencji podatnika nie wynika, aby wykonywał on jakiekolwiek prace na rzecz tej spółki , co dało organowi podstawę do uznania, że zafakturowane czynności mają pozorny charakter. W odwołaniu od decyzji pierwszo-instancyjnej podatnicy zarzucili naruszenie przepisów prawa procesowego a to: - art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, -art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, -art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie niezbędnych elementów prawidłowej decyzji podatkowej. Ponadto odwołujący podnieśli zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a to: - art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), poprzez bezpodstawne przyporządkowanie otrzymanej przez podatnika kwoty [...] (brutto) od firmy C Sp. Z o.o. do przychodów z innych źródeł zamiast do przychodów z działalności gospodarczej zgodnie z zachowaniem podatnika wykazującym ja w kwocie netto [...], - art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] obciążającej podatnika z tytułu zakupu od firmy B licencji, - art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), poprzez zwiększenie wysokości przychodów z działalności gospodarczej podlegających wykazaniu przez podatnika o uznaną za należną wartość usługi wykonanej w ramach transakcji zakupu licencji ( w kwocie [...]) ustaloną jako różnica pomiędzy wartością licencji ustaloną w umowie(tj. [...]) a kwotą zapłaconą gotówką (tj. [...]) . Zdaniem podatnika konsekwencją kwestionowania przez organ podatkowy realizacji umowy licencyjnej powinno być co najwyżej ustalenie w ramach prowadzonego postępowania dowodowego rzeczywistej wartości wykonanej usługi. Z kolei w zakresie usług wykonywanych na rzecz firmy C - w ocenie strony - kontrolujący dowiedli jedynie, że podatnik nie wykazał żadnych kosztów w związku z fakturowaną usługą, a nie dowiedli, że sama usługa nie była wykonana. Odwołujący podnieśli , iż przepis art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być w przedmiotowej sprawie podstawą do określenia podstawy opodatkowania, z uwagi na fakt, iż nie było to świadczenie nieodpłatne , a przychód z tego tytułu był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast wobec zakwestionowania przez organ tytułu dokonanej płatności - niewykonanie usługi- otrzymanie środków pieniężnych spełnia wszelkie przesłanki uregulowanej w art. 888§1 k.c. umowy darowizny. Z kolei w zakresie umowy licencyjnej organ kontrolujący pominął charakter tej umowy określony przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz fakt, iż na mocy umowy zawartej między stronami podatnik uzyskał prawo do posługiwania się w toku podejmowanych działań zmierzających do dystrybuowania produktów kontrahenta jego marką oraz przekazanymi informacjami. Twierdzenie organu, iż brak możliwości rozporządzania licencją jest równoznaczne z brakiem możliwości uzyskiwania przychodów jest zdaniem podatnika bezpodstawne, gdyż na mocy zawartej umowy nie został on upoważniony do rozporządzania licencją- ze względu na jej niematerialny charakter- , a uzyskał jedynie prawo do wykorzystywania marki, doświadczenia i informacji uzyskanych od kontrahenta w celu rozszerzenia rynków jego działalności. W związku z tym twierdzenie podmiotu kontrolującego, że kwestionowana faktura nie dokumentowała realnej transakcji, tj. została wystawiona pomimo nieprzekazania przez jej wystawcę licencji na rzecz kupującego jest bezpodstawne. Zdaniem strony fakt, iż nie osiągnęła ona przychodu z tytułu podjętej współpracy nie może stanowić podstawy do kwestionowania na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztów, które jak oczekiwał podatnik w przyszłości przyniosą mu przychód. Odwołujący nie zgodził się również z ustaleniami organu kontrolującego w zakresie zwiększenia przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o wartość usługi wykonanej w ramach transakcji zakupu licencji. Zdaniem podatnika w myśl postanowień umowy zawartej z zagranicznym kontrahentem sposób rozliczenia za udzielenie licencji przewidywał wykonanie przez podatnika usługi mającej kompensować należność kontrahenta. W opinii odwołującego uznanie przez organ podatkowy fikcyjności umowy o przekazanie licencji – ze względu na fakt jej rzeczywistego nieprzekazania- wyłącza możliwości zakwalifikowania wynagrodzenia - w wysokości ekwiwalentu ustalonego przez strony -za usługę wykonaną na gruncie tej samej umowy do przychodów należnych w rozumieniu przepisów art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Izba Skarbowa we W. w motywach decyzji ostatecznej podzieliła stanowisko organu kontroli skarbowej w zakresie kwalifikacji kwoty otrzymanej przez K.K. od firmy C Z. W. Sp. z o.o. do przychodów z innych źródeł niż działalność gospodarcza. Organ odwoławczy wskazał na brak jakiegokolwiek dowodu na to, iż podatnik zrealizował zleconą usługę: " prowadzenie uzgodnień w stosownych urzędach w celu uzyskania pozwolenia na budowę stacji paliw BP". Jednocześnie brak wskazania przez podatnika dokładnych terminów i urzędów i ich pracowników, z którymi prowadził uzgodnienia, uniemożliwia zweryfikowanie prawdziwości oświadczenia K. K., a co za tym idzie potwierdza fikcyjność umowy zawartej między podatnikiem a firmą C Z. W., jak i faktury na jej podstawie wystawionej. Zdaniem organu II instancji brak poniesienia jakichkolwiek wydatków związanych z realizacją usługi stanowi dodatkowe potwierdzenie pozorności wymienionej wyżej umowy. Izba Skarbowa podzieliła również stanowisko organu I instancji w zakresie zaliczenia kwoty [...] - wypłaconej podatnikowi przez firmę C Z. W. Sp. z o.o.- do przychodów wymienionych w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od osób fizycznych, a nie do wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 3 wspomnianej ustawy przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn jest prawidłowe. Wskazała, że intencją firmy C Z. W. nie było dokonanie bezpłatnego świadczenia, o czym świadczy zaliczenie faktury wystawionej przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności. Dodatkowo w uzasadnieniu decyzji ostatecznej organ odwoławczy powołał się na przepis art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej, uznając, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności przewidziane tym przepisem. Natomiast w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zaksięgowanej przez podatnika na podstawie faktury wystawionej przez firmę B -w związku z zawarciem umowy w przedmiocie udzielenia praw licencyjnych -organ odwoławczy przyznał rację podatnikowi w części obejmującej kwotę faktycznie zapłaconą przez podatnika tj. [...], której przypisał charakter kosztowy. W odniesieniu zaś do opracowania wykonanego przez firmę A K. K. – wycenionego w umowie na kwotę [...] - organ II instancji stwierdził, że podatnik w związku z jego wykonaniem był zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą wykonanie tej usługi oraz zaksięgować ją w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako kwotę należną , choć faktycznie nie otrzymaną , zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu odwoławczego okoliczność, że na mocy umowy z dnia [...] firma B zwolniła się z obowiązku zapłacenia za opracowanie sporządzone przez podatnika poprzez zobowiązanie się do udzielenia licencji po otrzymaniu koniecznych atestów i certyfikatów nie stanowiła podstawy do wyłączenia tej kwoty dla celów podatkowych z kwoty przychodów należnych za 2000 r. Wyegzekwowanie tej należności od firmy B zależało od swobodnej decyzji podatnika -neutralnej w swoich skutkach w zakresie obciążenia podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. W skardze na decyzję ostateczną K. i M. K. wnieśli o jej uchylenie , zarzucając naruszenie przepisów: - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie wszechstronnego wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, - art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie niezbędnych elementów prawidłowej decyzji podatkowej, - art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków, - art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez bezpodstawne zaliczenie do przychodów z innych źródeł przychodów wykazanych jako pochodzące z działalności gospodarczej, - art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez brak jego zastosowania w okolicznościach sprawy, - art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego wykładnię i zwiększenie wysokości przychodów podlegających wykazaniu przez podatnika, - art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie w okolicznościach faktycznych sprawy, - art. 53a Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji brak jego zastosowania w toku przeprowadzonego postępowania, - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak jego zastosowania w okolicznościach wskazujących na brak ustalenia wszelkich okoliczności sprawy. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji oraz szczegółowo ustosunkowała się do zarzutów podniesionych w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z dyspozycją przepisu art.97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przypomnieć też należy, iż granicę sądowo-administracyjnej kontroli decyzji administracyjnej wyznacza wyłącznie kryterium legalności rozumianej jako zgodność z powszechnie obowiązującym prawem, o czym stanowi art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) i tylko naruszenie tego prawa w procesie wydawania zaskarżonej decyzji uzasadnia jej uchylenie, czyli wycofanie z obrotu prawnego( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Spór jaki wiodą strony na etapie postępowania sądowo-administracyjnego dotyczy trzech kwestii, a mianowicie: 1/zaniżenia przychodu wskutek zaliczenia otrzymanej od spółki C kwoty [...] do przychodu z tytułu usług , zamiast do przychodów z innych źródeł, 2/ zaniżenie przychodu o kwotę [...] z tytułu nie wystawienia faktury za wykonane i doręczone opracowanie na rzecz singapurskiej firmy B, 3/zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] , wynikającą z faktury wystawionej przez singapurska firmę B, obejmującej licencję. W odniesieniu do pierwszej ze spornych kwestii dotyczącej prawidłowość zaliczenia przez podatnika do przychodów z działalności gospodarczej, kwoty [...] wypłaconej w ramach zapłaty za fakturę nr [...], wystawioną przez niego w wyniku realizacji umowy nr [...] zawartej między skarżącym, a spółką C. Organy obu instancji zakwalifikowały kwotę [...] jako przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych(Dz. U z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), w myśl którego za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacji inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12, 14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Według organów orzekających w sprawie zakwalifikowanie kwoty otrzymanej przez podatnika od firmy C do przychodu z innych źródeł niż działalność gospodarcza jest uzasadniona brakiem jakiegokolwiek dowodu wykonania usługi przez podatnika, co stanowiło podstawę do stwierdzenia pozorności umowy zwartej w dniu [...] , podobnie jak i wystawionej na jej podstawie faktury z dnia [...] oraz pisemnego oświadczenia kontrahenta potwierdzającego wykonanie umowy. Twierdzenie, że skarżący nie wykonał jakichkolwiek prac na rzecz C Sp. z o.o., a co za tym idzie przyjęcie, że umowa nr [...] - na podstawie której miało dojść do wykonania usługi "uzgodnienia w stosownych urzędach w celu uzyskania pozwoleń na budowę stacji paliw" – ma charakter pozorny, zostało oparte na fakcie, iż ani firma zlecająca ani podatnik nie dysponują jakimkolwiek opracowaniem lub notatką prezentującą wynik ustaleń, które miały być przedmiotem zleconej usługi. Brak jakichkolwiek wydatków związanych z realizacją usługi, zdaniem organu stanowi dodatkowe potwierdzenie pozorności zawartej umowy. Jednocześnie organy obu instancji nie odniosły się w ogóle do wyjaśnień podatnika zawartych w jego piśmie z dnia [...] oraz jego twierdzeń zawartych w protokole z czynności sprawdzających , z których wynika jaki był faktyczny zakres jego usługi na rzecz spółki C , jaki ona miała charakter i komu i jakie informacje przekazał na temat wykonania umowy. W szczególności w kontekście treści oświadczenia zleceniodawcy o wykonaniu przedmiotu umowy , wymagało wyjaśnienia w firmie C czy i jakie w istocie czynności i jakim skutkiem dla zlecającej spółki wykonał podatnik w ramach zawartej z nią umowy, zważywszy, iż spółka C zaliczyła - jak wynika ustaleń organów- otrzymaną przez podatnika kwotę [...] do kosztów uzyskania przychodu. Tym bardziej ,że zawarta przez podatnika ze spółką C umowa nie nakładała na usługobiorcę obowiązku realizacji umowy w formie zmaterializowanej . Wobec tego wyprowadzenie wniosku o jej niewykonaniu , a w konsekwencji o jej pozornym charakterze wyłącznie na tej podstawie , że nie ma zmaterializowanego dowodu wykonania usługi jest co najmniej przedwczesne. Również nieujawnienie i nieudokumentowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków związanych z faktyczną realizacją usługi nie jest wystarczającą przesłanką do uznania przedmiotowej umowy za pozorną. Powyższe okoliczności dowodzą jedynie tego, iż podatnik nie wykazał ponoszonych w związku z wykonaniem usługi wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodów, natomiast samo przez się nie dowodzi to faktu niewykonania usługi . Czym innym jest bowiem dowodzenie przez podatnika faktu poniesienia określonych wydatków, a czym innym dowodzenie przez organ podatkowy faktu niewykonania usługi. Jeśli zatem podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi lub zwolnienia względnie odliczenia kosztów od przychodów, to ciężar wykazania okoliczności uzasadniających taki stan rzeczy spoczywa wyłącznie na podatniku. Natomiast jeśli podatnik zaewidencjonował osiągnięty przychód , dokonał kwalifikacji źródeł jego przychodu i odprowadził z tego tytułu należny podatek to wyłącznie na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania pozorności czynności, z której uzyskuje przychód. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że organy podatkowe są nie tylko uprawnione, lecz wręcz zobowiązane do badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych. Jednakże organy podatkowe nie mając uprawnień do orzekania w przedmiocie nieważności czynności cywilnoprawnych, mogą przyjąć, że czynności te nie wywierają zamierzonych skutków na gruncie prawa podatkowego. Zgodnie z tym z zasady autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa wynika, że skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym jest uzależniona od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od należnego opodatkowania(por. wyrok SN z dnia 4.02.1994 r. sygn. akt III ARN 84/94 POP 1995 Nr 2, poz. 36). W odniesieniu do powyższego należy jednak pamiętać, że na fakt pozorności czynności cywilnoprawnej może powoływać się każdy, a więc i organ administracji publicznej, pod warunkiem jednak, że fakt ten udowodni lub może udowodnić. Zdaniem Sądu w analizowanej sprawie stanowisko organów podatkowych w tym zakresie nie zostało wyczerpująco wyjaśnione w uzasadnieniach wydanych decyzji. Stanowisko swoje wyprowadziły z faktu braku materialnych dowodów wykonania usługi oraz braku wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodów. Niewątpliwie takie okoliczności mogą sugerować stan rzeczy przyjęty przez organy podatkowe, jednakże zakwalifikowanie czynności prawnej jako dokonanej dla pozoru wymaga wyjaśnienia i ustalenia, która ze stron złożyła oświadczenie dla pozoru oraz jak czynność prawna została pod pozorem spornej umowy ukryta i ewentualnie czy ta ukryta czynność jest prawnie skuteczna. Takich ustaleń w badanej sprawie nie poczyniono. Dopiero przeanalizowanie okoliczności sprawy pod tym kątem pozwoli na prawidłową kwalifikacją źródła przychodu podatnika. Podkreślić w tym miejscu należy ,iż istotą pozorności jest brak woli dokonywania czynności i tylko jej symulowanie. W związku z powyższym pod adresem organu podatkowego musi być skutecznie wyartykułowany zarzut niedostatecznie wnikliwego wyjaśnienia sprawy w tym zakresie , co czyni zasadnym zarzut naruszenia przepisów art. 121 , art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy czym przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. W tym zakresie organ pierwszej instancji - przy aprobacie organu odwoławczego-odmawiając wiarygodności wspomnianym powyżej wyjaśnieniom skarżącego oraz pisemnemu oświadczeniu spółki C ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, iż pisma te nie wniosły nowych okoliczności w kwestii wykazania czy zafakturowane prace rzeczywiście były wykonane. Przepis art.191 Ordynacji podatkowej daje organowi prawo do swobodnej oceny dowodów. Skoro organ podatkowy jest gospodarzem prowadzonego postępowania i na nim spoczywa zakreślenie ram tegoż postępowania poprzez ustalenie faktów umożliwiających podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, to w ramach tego procesu przyznano mu instrument w postaci swobodnej oceny tych dowodów. Ocena ta jednakże powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Izba Skarbowa dokonując kontroli orzeczenia powinna również zbadać tok myślowy organu orzekającego pod względem prawidłowości logicznej i zgodności z przepisami prawa procesowego, czego nie potwierdza uzasadnienie decyzji drugiej instancji, w której to organ na podstawie dowodów, którym odmówiono wiarygodności wyciąga wnioski w sposób sprzeczny z regułami wynikającymi z zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustalaniu danego faktu. Po myśli art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne prawem. W tym zakresie sprzeczne z powołanym przepisem jest stanowisko Izby Skarbowe – poparte przepisem art. 14 §1 k.p.a.- iż jedynym dowodem pozwalającym na zweryfikowanie okoliczności realizacji umowy byłyby "akta urzędów", w których skarżący dokonywał odpowiednich uzgodnień, tym bardziej, że organ uznał za niewiarygodne oświadczenie spółki zlecającej oraz wyjaśnienia skarżącego potwierdzające wykonie kwestionowanej umowy. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia przez organ drugiej instancji art. 229 Ordynacji podatkowej, albowiem w postępowaniu odwoławczym również obwiązują zasady ogólne postępowania podatkowego. Niezależnie od tego nieuprawnione jest powołanie się w uzasadnieniu decyzji ostatecznej przez Izbę Skarbową na przepis art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej (tzw. klauzula obejścia prawa), o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11.05.2004 r. sygn. akt K 4/03, OTK 2004/5/41. Należy nadmienić, ż stan faktyczny objęty hipotezą przepisu art. 24 b § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczył sytuacji , w której podatnik dokonuje legalnej czynności prawnej, w efekcie której nie można się dopatrzyć istotnych efektów gospodarczych. Zdaniem Trybunału , zgodnie z art. 24 § 1 Ordynacji podatkowej , za obejście prawa podatkowego należałoby uznać samo dokonanie legalnej czynności prawnej, która przynosi wyłącznie korzyści podatkowe. Wobec niedostatecznie wnikliwego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy przedwczesne jest stanowisko organu odwoławczego, iż z taką sytuacją mamy do czynienia w rozważanej sprawie. Natomiast w pozostałym zakresie dotyczącym odmowy przypisania przez organy podatkowe kosztowego charakteru wydatków związanych z realizacją umowy zawartej między skarżącym a firmą B. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż decyzja nie jest obarczona uchybieniami, które kwalifikowałyby ją do usunięcia z obrotu prawnego. W ocenie Sądu organy podatkowe w tym aspekcie sprawy prawidłowo ustaliły i zbadały stan faktyczny, a także prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Organ drugiej instancji prawidłowo uznał na podstawie zapisów kwestionowanej umowy, iż pomimo jej zawarcia nie doszło do przekazania licencji, a tym samym podatnik nie uzyskał prawa do rozporządzania nią, co w konsekwencji wyłącza prawo podatnika do zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]. Z kolei w zakresie opracowania wykonanego przez firmę A -wycenionego w umowie na kwotę [...] - organ II instancji prawidłowo uznał, że podatnik w związku z jego wykonaniem był zobowiązany wystawić fakturę dokumentująca wykonanie tej usługi oraz zaksięgować ją w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zgodnie z ogólnym określeniem w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. A zatem za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach tej działalności .Oznacza to ,że przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu komentowanego przepisu powstaje z chwilą dokonania (spełnienia) świadczenia( np. wykonania usługi) , przy czym dla określenia powstania przychodu bez znaczenia pozostaje okoliczności , czy zapłata należności za świadczenie została rzeczywiści otrzymana. W związku z tym zasadnie oba organy uznały ,że fakt , iż firma B zwolniła się z obowiązku zapłacenia za opracowanie sporządzone przez podatnika poprzez zobowiązanie się do udzielenia licencji po otrzymaniu koniecznych atestów i certyfikatów nie stanowiło podstawy do wyłączenia tej kwoty dla celów podatkowych z kwoty przychodów należnych za 2000 r. Wyegzekwowanie tej należności od firmy B zależało od swobodnej decyzji podatnika -neutralnej w swoich skutkach w zakresie obciążenia podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Reasumując pomimo częściowej poprawności ustaleń organów podatkowych w zakresie oceny charakteru kosztów podatkowych i zaniżenia przychodu z tytułu nieuwzględnienie przychodu należnego , zaskarżona decyzja wobec naruszenia -z przyczyn , których mowa na wstępie rozważań -przepisów art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz zastosowania niekonstytucyjnego przepisu winna być wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr153, poz. 1269).O kosztach procesu orzeczono na podstawie na podstawie art. 200 p.s.a., zaś o wstrzymaniu wykonania decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152p.s.a. Końcowo jedynie dodać należy, iż uchylenie ze wskazanych przyczyn decyzji w żaden sposób nie przesądza kształtu przyszłego rozstrzygnięcia w sprawie.