II FSK 48/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Jan Grzęda, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Katarzyny i Ireneusza L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 września 2005 r. sygn. akt III SA 1971/02 w sprawie ze skargi Katarzyny i Ireneusza L. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 27 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Katarzyny i Ireneusza L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 zł (słownie: tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 września 2004 r. III SA 1971/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Katarzyny i Ireneusza L. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 27 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. W uzasadnieniu stwierdzono, że organ ten biorąc za podstawę prawną rozstrzygnięcia: art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a", art. 21 par. 1 pkt 1, art. 23 par. 1, art. 193 par. 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. - zwana dalej Ord. pod./; art. 1, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 2 pkt 5, art. 21 ust. 1 pkt 35, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c", art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. - zwana dalej updof/ oraz art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 46 poz. 201 ze zm./ i uwzględniając wyrok NSA z dnia 5 lutego 2002 r. III SA 3143/00 uchylił w całości decyzję (...) Urzędu Skarbowego w R. z dnia 8 listopada 1999 r. (...) określającą podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie 240.414 zł i orzekł, także przy nieuznaniu za dowód księgi przychodów i rozchodów prowadzonej w 1995 r., o wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 139.421,70 zł. Podkreślono przy tym w uzasadnieniu, że u podatników stwierdzono a/ zaniżenie przychodu o 31.004,80 zł przez niezaksięgowanie w miesiącach sierpień, wrzesień i listopad 1995 r. faktur i naruszenie przez to art. 14 ust. 1 updof, b/ zawyżenie kosztów uzyskania przychodu na kwotę 180.996,33 zł przez: 1/ zaksięgowanie w koszty zakupu towarów handlowych tj. dwoin bydlęcych od nieistniejących firm na kwotę 132.368,20 zł, oraz 2/ zaksięgowanie wydatków w wysokości 38.820,08 zł dotyczących modernizacji budynku i 3/ zaewidencjonowanie wydatków na kwotę 9.808,05 zł z naruszeniem w tych przypadkach art. 22 ust. 1 i 7 updof. W zakresie niezaewidencjonowanego przychodu stwierdzono, że określony w decyzji (...) Urzędu Skarbowego niezaewidencjonowany przychód w łącznej kwocie 23.404,80 zł. stosownie do faktur, określonych w protokole z badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie obejmował niezaewidencjonowanego przychodu wynikającego z faktury (...) z dnia 22 września 1995 r. dotyczącej sprzedaży rękawic na kwotę 7.600 zł. Izba Skarbowa zwiększyła więc o nią niezaewidencjonowany przychód, stwierdzając przy tym, że zgodnie z par. 10 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 w zw. z par. 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720 ze zm. - zwanego dalej rozporządzeniem/ oznacza to nierzetelność księgi, gdyż niewpisanie tej kwoty przychodu wynosiło 2,6 % kwoty przychodu wykazanego w księdze /1.176.115,41 zł/. Odnosząc się do argumentacji podatników w tym zakresie, organ uznał ją za nieistotną dla rozstrzygnięcia albowiem okoliczność, że pracownik firmy podatników "K." dopuścił się oszustwa wystawiając faktury różnym podmiotom, pobierając od nich zapłatę i przywłaszczając ją sobie, gdyż podatnicy nie przedstawili żadnej dokumentacji, która potwierdzałaby takie zdarzenia. Okoliczność niezaewidencjonowania powyższych faktów jest zaś bezsporna. Przeprowadzenie, na okoliczność tych zdarzeń dowodu z zeznań świadka i tak nie miałoby wpływu na zmianę ustaleń faktycznych w tym zakresie, albowiem transakcje sprzedaży zaistniały. W związku zaś z zarzutem naruszenia art. 234 Ord. pod. organ podniósł, że jest on nieuzasadniony, gdyż Izba Skarbowa przyjęła do obliczenia zobowiązania podatkowego przychód w wysokości 1.207.120,21 zł zawierający już kwotę niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie 31.004.80 zł /w zeznaniu podatnicy wykazali 1.176.115,41 zł/, a ponadto z wyjaśnienia (...) Urzędu Skarbowego wynika (...) wynika, że do wyliczenia zobowiązania przyjęto także /s. 9 decyzji/ kwotę niezaewidencjonowanego przychodu w wysokości 31.004,80 zł, a więc obejmującą fakturę na kwotę 7.600 zł. W tym zakresie zdaniem Sądu organ odwoławczy powołał się także, na zbieżną z oceną organu podatkowego ocenę dowodów w tym zakresie zaakceptowaną przez Sąd, jako nie naruszającą przepisów postępowania podatkowego. W zakresie zaś zawyżenia kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy stwierdził, że trafne jest stanowisko (...) Urzędu Skarbowego co do tego, że rachunki dokumentujące zakup dwoiny na kwotę 356.017,60 zł wystawione przez nieistniejące podmioty jako niespełniające wymogów określonych w par. 11 ust. 3 rozporządzenia, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji handlowych. Dla poparcia wiarygodności transakcji podatnicy nie przedstawili innych dowodów świadczących o poniesieniu wydatków na tę kwotę w postaci: dokumentów dowodzących warunków płatności, formę zapłaty, dokumentów magazynowych, zamówień, dowodów przyjęcia i wydania z magazynu, dotyczących jakości surowca, dowodów wypłat gotówkowych, poleceń przelewów, informacji o numerach rachunków bankowych kontrahentów, adnotacji o formie zapłaty za transakcje. Ponadto z materiałów dowodowych nie wynika, by podatnicy regulowali należności za zakupiony towar w formie bezgotówkowej do czego byli zobowiązani na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 31 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./. Uwzględniając jednakże okoliczność, że przedstawione rachunki z jednej strony nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji - z czym zgodził się również Sąd w wyroku z 5 lutego 2002 r., a z drugiej podatnicy zgodnie ze stanowiskiem Sądu ponieśli wydatki na zakup dwoiny, z której wyprodukowali i sprzedali rękawice osiągając przychód, przy niekwestionowanej wielkości sprzedaży, należało ustalić powyższe koszty w drodze oszacowania. Dokonano go przyjmując dane wyjściowe o wielkości produkcji rękawic w 1995 r., stany remanentowe, zużycie dwoiny na 1 parę rękawic i cenę zakupu dwoiny w 1995 r. w firmach istniejących, która wynosiła: 4 zł, 4,50 zł i 6 zł za 1 kg. Zatem skoro wyprodukowano 295.420 par rękawic, przy stanie tych wyrobów na 31.12.1994 r. - 16.500 i na dzień 31.12.1995 r. - 32.050 par, to ilość sprzedana wyniosła - 279.870 par rękawic. Skoro na 1 parę rękawic zgodnie z zeznaniem strony zużywa się 0,16 kg dwoin, to do wyprodukowania 295.420 par zużyto 47.267,20 kg skóry. Jeżeli więc cena zakupu w 1995 r. dwoiny w firmie istniejącej wynosiła 4,50 zł/kg skóry, to wartość zużytej dwoiny do wyprodukowania rękawic w 1995 r. wyniosła 47.267,20 zł x 4,50 zł = 212.702,40 zł. To oznacza, że wartość zakupionej dwoiny należy uwzględnić z określonymi zapasami remanentowymi tj. 228.689,40 zł czyli: wartość zużytej dwoiny w produkcji 212.702,40 zł; remanent na 31.12.1994 r. - 5.013 zł, remanent na 31.12.1995 r. - 21.000 zł. Skoro więc, zakup dwoiny od firm istniejących wyniósł w 1995 r. - 5.040 zł, to pomniejszając łączną wartość zakupionej dwoiny w 1995 r. wynoszący 228.689,40 zł o powyższą kwotę, koszt zakupu dwoiny z firm nieistniejących wyniósł 228.689,40 - 5.040 zł = 223.649,40 zł. W konsekwencji, kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 updof nie stanowi kwota 356.017,60 zł - 223.649,40 = 132.368,20 zł. Zdaniem organu przyjęta metoda szacowania kosztów zakupu skóry do produkcji rękawic pozwoliła na ustalenie danych zbliżonych do rzeczywistości, albowiem została oparta na materiałach źródłowych podatników. Zebrane zaś od innych producentów informacje w zakresie zużycia skóry, ceny zakupu, ceny sprzedaży stanowiły podstawę do oceny wielkości zużycia skóry przy osiągniętej sprzedaży przez firmę podatników. W konsekwencji uznano zarzut, iż nie dokonano porównania wydajności skór, cen zakupu, z tymi samymi danymi u innych podmiotów zajmujących się taką samą lub podobną produkcją jest nieuzasadniony. Przyjęta zaś cena 4,50 zł/kg skóry jest ceną podatników z prawidłowo udokumentowanych zakupów. Również za uzasadnione uznał organ odwoławczy stanowisko organu pierwszej instancji co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu, wydatków w kwocie 38.820,08 zł dotyczących modernizacji, a nie remontu budynku przy ul. F. 10 w R. Z ustaleń bowiem wynikało, że budynek ten podatnicy kupili 31 maja 1995 r. od (...) Wytwórni Telefonów S.A. z przeznaczeniem do produkcji. Już tylko ta okoliczność oznacza, że skoro pierwotnie był on hotelem to do działalności produkcyjnej wymagał co najmniej adaptacji tj. przystosowania go do wykorzystania w innym celu produkcyjnym. Analizując zgromadzone w toku postępowania wyjaśniającego dokumenty, zebrane w związku z przedłożonym przez podatników dowodem z wyciągu z rejestru podmiotów gospodarczych z dnia 5.09.1997 r., iż działalność gospodarczą w zakresie kaletnictwa pod nazwą "A." prowadził tam W. W., oraz posiadane przez organy podatkowe dokumenty tego podatnika stwierdzono, że nie wskazywały one by tego typu działalność prowadził on pod adresem F. 10 w R. Pod tym adresem W. W. prowadził działalność gospodarczą lecz w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży artykułów przemysłowych. To przekonuje, że nie dokonywał on zmian modernizacyjnych w budynku przy ul. F. 10. Żądanie podatników z 5.05.2002 r. co do przeprowadzenia dowodów na okoliczność ustalenia stanu budynku w dacie zakupu, charakteru i rozmiarów nakładów przez przesłuchanie świadków i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego co do charakteru poczynionych nakładów, jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, gdyż stan techniczny budynku wynika z opinii - wyceny wykonywanej przez B. L. już po dacie zakupu budynku przez podatników. Taką ocenę przedstawionego wyżej stanowiska podzielił też NSA w wyroku z 30.11.2001 r. III SA 2314/00 w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. Organ odwoławczy nie uznał też za koszt uzyskania przychodu pozostałych wydatków, a mianowicie wydatków na kwotę 9.808,05 zł jako nie związanych z działalnością gospodarczą, a dotyczących zakupu: proszku do prania, szamponów, waty, kosmetyków, notesu elektronicznego, telewizora, kurtki męskiej, gdyż służyły celom osobistym podatników. Dowody dokumentujące ich poniesienie nie zawierały bowiem opisu przeznaczenia tych wydatków, a podatnicy celu tego nie wyjaśnili. Przedstawione zaś przez podatników zarzuty, iż stanowiły one wyposażenie biura i pomieszczeń działalności gospodarczej i miały pośredni związek z przychodem jest chybiony, gdyż dowody tego nie potwierdzają. Uwzględniła natomiast Izba Skarbowa jako koszt potrącalny, wydatki związane z użytkowaniem samochodu ciężarowego "Mercedes-Bus", jako wynikające z umowy użyczenia na kwotę 789,19 zł gdyż wskazywały nr rej. samochodu. Pozostałe zaś wydatki w tym zakresie nie miały związku z przychodem. Podkreślenia wymaga to, co podniósł w uzasadnieniu organ odwoławczy w przedstawionym zakresie, iż Sąd w wyroku z dnia 5 lutego 2005 r. III SA 3143/00 wskazał, że powyższe wydatki prawidłowo nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodu, gdyż podatnicy nie wykazali ich związku z uzyskanymi w 1995 r. przychodami. Odnosząc się zaś do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 121; art. 122, art. 124, art. 125 i art. 210 par. 4 Ord. pod., a także art. 180, 187-188 Ord. pod. uznano je za gołosłowne. Organ dokonał szczegółowej analizy zebranego materiału dowodowego, zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu, wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy i uwzględnił w pełni stanowisko Sądu administracyjnego w zakresie zaleceń co do dalszego postępowania. Dokonano w toku postępowania dodatkowych czynności sprawdzających w przedsiębiorstwie o zbliżonym profilu produkcyjnym, a szacowanie przeprowadzono także po uwzględnieniu wniosku podatników zawartym w odwołaniu. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy przez pełnomocnika wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając: 1. bezzasadne przyjęcie zaniżenie przychodu skoro wyjaśnili, że przychód taki nie wystąpił w związku z jego przywłaszczeniem przez pracownicę podatników T. G., której organy podatkowe nie przesłuchały w charakterze świadka z naruszeniem przepisów postępowania. Ponadto decyzja w tym zakresie narusza art. 234 Ord. pod. gdyż organ odwoławczy zawyżył w ten sposób wymiar zobowiązania podatników na ich niekorzyść o kwotę 3.420 zł, 2. oszacowanie kosztów uzyskania przychodu w zakresie wysokości wydatków na dwoiny bydlęce, nabyte od podmiotów nieistniejących, odbyło się z naruszeniem przepisów postępowania /art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 Ord. pod./ gdyż przyjęto dowolne założenia co do wagi jednego wykroju potrzebnego do uszycia pary rękawic 0,16 kg i ceny 1 kg dwoiny. Organ nie wyjaśnił dlaczego skoro podatnicy nabywali skórę, także po cenie 6.00 zł/kg, nie przyjął ceny średniej ważonej, nie wyjaśnił wpływu wydajności skóry i analizy wpływu jej jakości na cenę. Także skoro podatnicy dokonywali zakupów skór w ilościach, datach i cenach znajdujących się w rachunkach, to sama okoliczność, że zostały one wystawione przez podmioty nieistniejące, nie powinno podważać tych danych i oznaczać konieczność oszacowania. Organ tymczasem nie wyjaśnił powodów przyjęcia w tym zakresie odmiennych danych, 3. dokonując oceny charakteru wydatków na budynek przy ul. F. 10 organ podatkowy, nie uwzględnił oświadczenia Alicji W., iż w przedmiotowym budynku nie dokonano żadnych zmian w stosunku do stanu poprzednio przez nich użytkowanego. Odrzucenie tego dowodu i żądania przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków było bezzasadne. Skoro w budynku tym była prowadzona działalność gospodarcza w zakresie szycia odzieży, rękawic, wyrobów kaletniczych przez Firmę Produkcyjną "A." to pomieszczenia nie wymagały modernizacji i przebudowy lecz tylko remontu, 4. także z naruszeniem prawa rozstrzygnął organ odwoławczy o wydatkach podatników na wyposażenie biura i pomieszczeń na działalność gospodarczą w wysokości 9.808,05 zł, gdyż już tylko to przesądza o pośrednim ich związku z działalnością gospodarczą. Poza tym z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, dlaczego nie uznano za koszt uzyskania przychodu wydatków na olej napędowy do samochodu "Mercedes-Bus" w wysokości 2.591,01 zł. Generalnie jednak skarżący zarzucili, iż przedmiotowa decyzja Izby Skarbowej nie spełnia warunków z art. 210 par. 4 Ord. pod. oraz narusza art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187, art. 188 i 234 Ord. pod. co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż na skutek ich naruszenia poczyniono błędne ustalenia faktyczne i niezgodne z rzeczywistością. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie i w obszernych wyjaśnieniach odniosła się do podniesionych w skardze zarzutów. Wskazano w szczególności, że zarzut o działaniu na niekorzyść podatników przez zawyżenie zobowiązania podatkowego w związku z określeniem niezaewidencjonowanego przychodu jest chybiony, skoro już organ pierwszej instancji w takiej właśnie samej wysokości przyjął go do wyliczenia dochodu, a stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie nie zmieniło się także, w stosunku do tego jakie zajmował w poprzednio wydanej decyzji. W zakresie oszacowania kosztów uzyskania przychodu wskazano, że także i NSA w wyroku z 5 lutego 2002 r. wydanym w tej sprawie nie kwestionował wadliwości dokumentów dowodzących poniesienia wydatków i konieczności ich oszacowania w trybie art. 193 par. 1-8 Ord. pod. Przyjęta cena 1 kg dwoin jest ceną, którą płacili podatnicy. Bezpodstawny jest zarzut niewyjaśnienia przesłanek wyliczenia tych kosztów oraz przesłuchania pracowników Firmy "K." skoro, w świetle ustaleń przeprowadzenie tych dowodów było zbędne. Wnioski co do charakteru inwestycyjnego wydatków uznanych za remontowe przez podatników, z naruszeniem art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "e" updof nie powinny budzić wątpliwości w świetle stanowiska NSA zawartego w powołanym wcześniej wyroku. Chybione są także zdaniem organu odwoławczego pozostałe zarzuty merytoryczne i co do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę podkreślił, że prawomocne orzeczenie NSA z dnia 5 lutego 2002 r. III SA 3143/00 wiąże nie tylko strony ale i Sąd, który je wydał, a także inne sądy i organy państwowe co wynika z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwana dalej p.p.s.a./. Sąd zwrócił w związku z tym uwagę na to, że z wyroku tego Sądu wynikało, że skargę uwzględniono tylko w części dotyczącej zawyżenia kosztów na zakup skór do produkcji rękawic /zob. pkt 1 części wstępnej uzasadnienia/, oraz w części dotyczącej wydatków na adaptację budynku przy ul. F. w R. /zob. pkt 62/ a w pozostałym zakresie /zob. pkt a i b 3/ nie podzielił zarzutów skargi. W zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów związanych z wydatkami na zakup skór do produkcji rękawic Sąd podkreślił, iż ustalenia i stanowisko zajęte w tym zakresie przez organ odwoławczy nie narusza prawa. W szczególności uznał za trafne to, iż brak rzetelnych dowodów zakupu dwoiny spowodował konieczność szacunkowego wyliczenia kosztów związanych z ich zakupem. Zgodnie bowiem z art. 23 par. 1 Ord. pod. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Wedle Sądu, skoro przyjęta przez organ podatkowy metoda oszacowania opierała się na analizie dowodów źródłowych przedstawionych przez podatnika tj. dowodów sprzedaży, zakupu, spisów remanentowych oraz zebranych w toku postępowania materiałów w zakresie zużycia dwoin, a wytworzenie pary rękawic i ceny zakupu 1 kg skóry od firm istniejących, to przyjęta w ten sposób podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do tej, jaką ustalonoby w sytuacji gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia. Zatem, związku z przychodem nie wykazała ta część wydatków, która wynosiła kwotę 132.368,20 zł /art. 22 ust. 1 updof/, a przyjęta przez organ ocena dowodów jest zgodna z art. 191 Ord. pod. Poza tym organ szczegółowo uzasadnił dlaczego nie uwzględnił wniosków strony o przeprowadzenie wskazanych dowodów, a stanowisko jego jest zgodne z art. 188 Ord. pod. i nie znajduje uzasadnienia zarzut dowolności tej oceny. Także prawidłowe i zgodne z prawem są ustalenia organu co do wyłączenia z kosztów wydatków na adaptację budynku. Przeprowadzone przez organ odwoławczy dowody, wskazane w uzasadnieniu wyroku Sądu, nie potwierdziły twierdzeń podatników co do faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez W. W. w zakresie kaletnictwa /siedziba Hurtowni "L." s.c. zajmowała się hurtową i detaliczną sprzedażą art. przemysłowych/, a to oznacza, że podatnicy nie dokonywali w nim zmian remontowych lecz adaptacyjne i modernizacyjne. Żądanie przeprowadzenia dalszych dowodów uznał organ trafnie, jako nie mieszczące się w zakresie art. 188 Ord. pod. skoro stan techniczny budynku wynikał ze sporządzonej tuż po jego zakupie, opinii B. L. Oświadczenie A. W. oraz inne dokumenty w tym zakresie również nie mają istotnego znaczenia dla powyższych ustaleń. Sąd uznał również, że stanowisko organu odwoławczego co do zaniżenia przychodu, zawyżenia kosztów w pozostałym zakresie, zostało przez ten organ w sposób prawidłowy ustalone i ocenione i nie narusza tak przepisów postępowania jak i prawa materialnego, a w dodatku jest zgodne z oceną NSA zawartą w wyroku z 5 lutego 2002 r. Sąd odniósł się też do zarzutu rażącego naruszenia prawa w zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej z dnia 27 czerwca 2002 r. uznając, że jest on niezasadny. Stwierdził bowiem, że w aktach (...) Urzędu Skarbowego w R. (...) znajdowało się pełnomocnictwo z dnia 1 kwietnia 1996 r. udzielone radcy prawnemu K. K. przez K. i J. L. do reprezentowania ich we wszystkich sprawach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jego odpis został 4 czerwca 1996 r. potwierdzony za zgodność przez tegoż radcę prawnego. W aktach zaś brak jest dokumentu stwierdzającego, że to pełnomocnictwo z dnia 1 kwietnia 1996 r. zostało cofnięte. Cofnięcie zaś pełnomocnictwa pismem z dnia 28 sierpnia 1998 r. dotyczyło pełnomocnictwa z dnia 1 kwietnia 1995 r. a nie z dnia 1 kwietnia 1996 r. W konsekwencji też Sąd uznał, że wniosek o zawieszenie postępowania z dnia 5 sierpnia 2004 r. do czasu zakończenia wymienionych w piśmie spraw sądowych, /administracyjnych i cywilnych/ z uwagi na brak przesłanek z art. 125 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. jest nieuzasadniony. Wniesienie bowiem, skarg kasacyjnych w innych sprawach administracyjnych, nie stanowi podstawy do zawieszenia przedmiotowego postępowania sądowego a powództwo o ustalenie wytoczone przed sądem cywilnym dotyczy pełnomocnictwa udzielonego dnia 1 kwietnia 1995 r. a to oznacza, że wyrok wydany w tejże sprawie nie będzie miał wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy podatkowej. Od powyższego wyroku skarżący wnieśli skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Jako podstawy kasacyjne wskazano: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegające na naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji a/ art. 145 par. 1 lit. "c" p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego a w szczególności art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188 Ord. pod. b/ art. 125 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie wniosku strony skarżącej o zwieszenie postępowania, 2. naruszenie prawa materialnego, przez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji terminu przedawnienia z art. 70 par. 1 Ord. pod. przez co nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 59 par. 1 pkt 9 Ord. pod., który Sąd powinien uwzględnić z urzędu i uchylić zaskarżoną i poprzedzającą ją decyzję zgodnie z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. Naruszenie wskazanych przepisów postępowania nastąpiło przede wszystkim dlatego, że w zakresie przychodu: a/ pominięte zostały przez organy podatkowe wnioski dowodowe strony co do okoliczności kradzieży przez przywłaszczenie pieniędzy ze sprzedaży towarów i ukryciu faktur przez pracownicę podatników, a co zostało ujawnione w wyniku kontroli krzyżowej, a to oznacza, że żadnego przychodu nie osiągnęli, b/ błędnie ustalono, by wydatki w kwocie 38.820,08 zł miały charakter modernizacyjny i adaptacyjny, skoro w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta R. wykazali prowadzenie w budynku przy ul. F. 10 takiej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy uzyskali dla niej status zakładu pracy chronionej, a organy podatkowe nie wskazały żadnego dowodu dla przyjęcia poglądu, że była to modernizacja a nie remont oraz, że prowadzenie tych robót uniemożliwiało działalność gospodarczą. Rzekome przeznaczenie budynku i jego zmiana są gołosłowne, skoro wcześniej prowadzono w nim tożsamą rodzajowo działalność gospodarczą. Naruszenie przepisów postępowania w tym zakresie polegało na pominięciu wniosków dowodowych podatników i nieuwzględnieniu zwiększonych odpisów amortyzacyjnych, c/ bez żadnego uzasadnienia powtórzono w ślad za organem podatkowym pierwszej instancji, że podatnicy nie wykazali związku tych innych wydatków w kwocie 9.808,05 zł z przychodem w sytuacji, gdy całkowicie pominięto argumentację skarżących co do wyposażenia pokoju gościnnego dla kontrahentów, co w pośredni sposób wpływało na uzyskanie przychodu, d. w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodu przez zaliczenie do nich wydatków na zakup skór od nieustalonych dostawców naruszenie przepisów polega, na zaakceptowaniu błędnych ustaleń organów podatkowych, a przyjęciu danych i wielkości, którym podatnicy zaprzeczali, pominięciu dowodu z przesłuchania stron, posłużeniu się argumentację o braku dokumentów, których podatnicy nie mieli obowiązku ani prowadzić ani posiadać w zakresie gospodarki magazynowej, a przez to bezzasadne przyjęcie pozorności zakupów. Także przyjęcie ceny skór innych niż przedstawione w rachunkach, narusza przepisy art. 121 i 122 Ord. pod. a oddalenie wniosków dowodowych zmierzających do wyjaśnienia tych okoliczności narusza art. 180 i 188 Ord. pod. Uzasadniając naruszenie art. 70 par. 1 Ord. pod. podkreślono, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie oddalił skargę w sytuacji, gdy zobowiązanie podatników za 1995 r. przedawniło się z upływem 2001 r. Wprowadzone do art. 70 brzmienie par. 6 dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem wniesienia skargi do Sądu, nie obowiązywało w dacie orzekania przez organ odwoławczy, gdyż weszło w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Zatem decyzja Izby Skarbowej z dnia 27 czerwca 2002 r. powinna była uwzględnić z urzędu przedawnienie tego zobowiązania. Naruszenie art. 125 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. ma związek ze wskazaniem przez skarżących na nowe okoliczności, a mianowicie doręczenie decyzji organu odwoławczego pełnomocnikowi stron, któremu pełnomocnictwo zostało wypowiedziane. W kwestii tej toczą się postępowania przed Sądem Rejonowym w R. co do istnienia stosunku pełnomocnictwa, które będą miały istotne znaczenie i wpływ na rozstrzygnięcie tej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny powołując się na związanie prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 5 lutego 2002 r. III SA 3143/00 z podstawy prawnej zawartej w art. 170 p.p.s.a. nie był precyzyjny albowiem w omawianym przypadku obowiązuje przepis szczególny zawarty w art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ zgodnie, z którym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu NSA, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., z zastrzeżeniem art. 100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Przepis ten wyraża więc związanie oceną prawną, przez którą powszechnie rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie, a co oznacza zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie /czynności/ jak i wyjaśnienie dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt /czynność/ zostało uznane za błędne. Jest przy tym charakterystyczne to, że przedmiotem takiej oceny mogą być zarówno przepisy prawa materialnego jak i przepisy postępowania. Granicą obowiązywania tego związania jest tożsamość istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz brak zmiany stanu prawnego, co w sprawach podatkowych może zdarzyć się raczej sporadycznie, jeśli chodzi o prawo materialne. Zgodnie z poglądami piśmiennictwa, /zob. W. Sanetra: Kilka uwag o uzasadnieniach orzeczeń Sądu Najwyższego - Przegląd Sądowy 2002 Nr 9 s. 57; M. Łochowski: Wiążąca sądowa wykładnia prawa, ocena prawna, wskazania co do dalszego postępowania - Przegląd Sądowy 1997 Nr 10 s. 24-25; E. Wengerek: Glosa do uchwały 7 sędziów SN z dnia 25 lutego 1957 r., I CO 44/56 - Nowe Prawo 1958 Nr 7-8 s. 189/ pojęcie oceny prawnej dotyczy szeroko pojętej wykładni prawa, która obejmuje różnego rodzaju reguły egzegezy tekstów prawnych, łącznie z regułami walidacyjnymi /dotyczącymi obowiązywania określonej normy prawnej, a nie sposobu pojmowania jej treści, takimi jak lex superior, lex specialis, lex generalis, reguły intertemporalne/, reguły wynikania norm prawnych z innych norm prawnych, a także kwestie dotyczące subsumcji /np. kwalifikacji prawnej faktów/ oraz wyboru konsekwencji prawnej faktu uznanego za udowodniony, a nie tylko rezultaty zastosowania tzw. dyrektyw wykładni prawa /dyrektyw językowo-logicznych, systemowych, funkcjonalnych, historycznych itp./, których użycie ograniczone zostaje jedynie do ustalenia znaczenia /sposobu pojmowania/ normy prawnej uznanej wcześniej za obowiązującą /mającą zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego/. Ponieważ tak szeroko pojmowana wykładnia prawna wiąże Sąd /organ/, któremu sprawa została przekazana, to jest naturalnym, że wymaga ona uzasadnienia. To zaś oznacza, że z mocy powołanego art. 99 przepisów wprowadzających organ i Sąd pierwszej instancji zostali związani oceną prawną ustalonych stanów faktycznych dotyczących kwalifikacji prawnej faktów odnoszących się do zaniżenia przychodu o kwotę 31.004,80 zł oraz zawyżenia kosztów o kwotę 9.808,05 zł /pkt a i b 3 części wstępnej uzasadnienia/. Stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie pozostaje więc pod ochroną art. 99 przepisów wprowadzających i podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty w tym zakresie są całkowicie chybione, skoro podatnicy nie przedstawili żadnych nowych dowodów i okoliczności, które przesądzałyby o zmianie w tym zakresie stanu faktycznego sprawy. Na marginesie tylko w kwestii zaniżenia przychodu należy stwierdzić dla poparcia argumentacji prawnej w tym zakresie, że skoro sprzedaż wynikająca z niezaewidencjonowanych faktur zaistniała to zaistniał także należny z tego tytułu przychód /art. 14 ust. 1 updof/ albowiem jego otrzymanie przez podatnika nie jest warunkiem koniecznym do jego powstania. Okoliczność z jakich przyczyn podatnicy przychodu tego nie otrzymali, jest w tej sytuacji kwestią drugorzędną i nie mającą istotnego znaczenia dla powstania przychodu. Zatem zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie przedstawionym wyżej w pkt 1 a i c są nieuzasadnione. Chybiony jest również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. przez to, że zaakceptował naruszenie przepisów postępowania podatkowego przez organ podatkowy a mianowicie art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 i art. 188 Ord. pod. przede wszystkim przez nieuwzględnienie i pominięcie wniosków dowodowych strony, co do zasadności zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków na remont, a nie modernizację budynku przy ul. F. 10 oraz zawyżenia wydatków z tytułu nabycia skór. Zwrócić tutaj uwagę należy na to, że w istocie obowiązek organu przeprowadzenia zgłoszonych przez stronę postępowania dowodów nie jest nieograniczony. Z przepisu art. 188 Ord. pod. wynikają bowiem dwa ograniczenia. Obowiązek ten nie istnieje gdy przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy, a po drugie gdy przedmiotem dowodu są okoliczności wprawdzie mające znaczenie dla sprawy ale zostały one wystarczająco stwierdzone innymi dowodami czy dowodem. Tym samym więc organ nie może nie uwzględnić tych wniosków dowodowych, których tezy dowodowe wskazują na odmienne okoliczności faktyczne niż wynikające z dotychczas przeprowadzonych dowodów /wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00/. Przedstawiona wyżej sytuacja nie zaistniała w rozpatrywanej sprawie. W zakresie zgłaszanych wniosków dowodowych dotyczących wydatków remontowych czy modernizacyjnych w budynku przy ul. F. 10 zwrócić należy uwagę na to, że w piśmie z dnia 5 maja 2002 r. pełnomocnik podatników wnosił o przeprowadzenie dowodów na okoliczność ustalenia stanu budynku w dacie zakupu, charakteru i rozmiaru nakładów nań poczynionych. Wniosek dotyczył przesłuchania świadków, strony i powołanie biegłego. W tym zakresie organ nie uwzględnił tego wniosku przyjmując, że stan budynku został udowodniony przedłożoną już uprzednio opinią - wyceną sporządzoną przez Bolesława L. dla potrzeb firmy podatników z dnia 5 czerwca 1995 r. Przeprowadzenie zaś dowodu z zeznań świadka A. W. było w istocie niedopuszczalne albowiem był on nieprzydatny dla stwierdzenia dowodzonej okoliczności. W istocie bowiem wniosek ten zmierzał do podważenia mocy dowodowej dokumentów urzędowych /art. 194 par. 1 i 2 Ord. pod./. Wprawdzie możliwe jest obalenie domniemania co do treści dokumentu urzędowego /zaświadczenia o działalności gospodarczej/ to jednak wniosek dowodowy w tym zakresie nie zawierał tezy dowodowej w tym kierunku. Dlatego w żadnym razie nie można przypisać organowi odwoławczemu i Sądowi w tym zakresie naruszenia powołanych przepisów postępowania. Błędne jest również stanowisko skarżących co do naruszenia przez Sąd przepisów postępowania przy szacowaniu kosztów uzyskania przychodów związanych z wydatkami na zakup dwoin od nieustalonych dostawców. Z przepisu art. 23 par. 1 Ord. pod. wynika, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Niewiarygodność dowodu źródłowego wystawionego przez nieustalonego podatnika jest przykładem danych wynikających z ksiąg podatkowych nie pozwalających na określenie podstawy opodatkowania. Zwrócić przy tym uwagę należy na to, że dane z przedstawionych rachunków nie zostały potwierdzone przez podatników danymi dotyczącymi zapłaty za tak zakupiony towar w formie bezgotówkowej do czego byli zobowiązani postanowieniami art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./. Błędny jest w związku z tym zarzut co do naruszenia powołanych przepisów postępowania i pominięcia danych wynikających z tych rachunków albowiem organ wówczas naruszyłby art. 122 Ord. pod. i wprowadzoną nim zasadę prawdy materialnej. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej dane dotyczące zużycia skóry na 1 parę rękawic zostały oparte o zeznania strony, a cena zakupu 1 kg skóry w oparciu o dane źródłowe podatnika. Nie można więc w tym zakresie zarzucić organom i Sądowi naruszenia przepisów prawa skoro potwierdzone zostały innymi danymi uzyskanymi od innych przedmiotów. Sąd pierwszej instancji zasadnie odmówił zawieszenia postępowania albowiem w ustaleniach faktycznych trafnie stwierdzono, że skoro postępowanie przed sądem powszechnym dotyczy ustalenia stosunku prawnego wiążącego się z pełnomocnictwem z dnia 1 kwietnia 1995 r. a nie 1996 r. to istotnie brak jest związku między wynikiem tego postępowania a prowadzonym postępowaniem w sprawie III SA 1971/02. Z tych samych względów brak jest również podstaw do zawieszenia postępowania kasacyjnego w niniejszej sprawie FSK 48/05. Wskazywane przez skarżących jako mającego wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy - inne sprawy sądowoadministracyjne, także nie wykazują związku z przedmiotem niniejszego postępowania kasacyjnego. Przesłanki z art. 125 par. 1 p.p.s.a. nie zachodzą. Chybiony jest również zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 70 par. 1 Ord. pod. Zwrócić bowiem uwagę należy, że Sąd w ślad za organem podatkowym /a contrario/ przyjął, że zobowiązanie podatkowe podatników nie uległo przedawnieniu. Oznacza to, że nastąpiło zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia. W takim razie w skardze kasacyjnej należało wskazać na błędne ustalenia faktyczne wynikające z naruszenia przepisów postępowania, a nie ograniczyć się tylko i wyłącznie do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Zarzutem takim nie można bowiem zwalczać i podważać ustaleń faktycznych /wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r. FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 68/. Ustalenia faktyczne Sądu, iż bieg terminu przedawnienia nie był /był/ przerwany /zawieszony/ zdarzeniami z art. 70 par. 2 - par. 6 Ord. pod. nie mogą być wzruszane zarzutem naruszenia prawa materialnego wskazanym jako podstawa kasacyjna w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zauważyć przy tym należy, że w skardze kasacyjnej nie zawarto w tej mierze także zarzutu naruszenia art. 134 par. 1 i art. 141 par. 4 p.p.s.a. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.