I SA/Go 369/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Skupień asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant: ref. staż. Monika Mierzyńska po rozpoznaniu w dniu 20 września 2005r. na rozprawie ze skargi M.S.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że wymieniona w punkcie 1 decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 2615 zł (dwa tysiące piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Sygnatura akt I SA/Go 369/05 UZASADNIENIE W dniu [...] grudnia 1999 roku w kancelarii notarialnej doszło do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości. Sprzedającymi byli J. i J.G., kupującymi – E.L. i M.S. – K., która w drodze zawartej umowy nabyła za cenę 50 tysięcy zł. udział wynoszący ½ części przedmiotowej nieruchomości (całkowita cena zakupu opiewała na 100 tysięcy zł.). Dodatkowo, w dniu zawarcia umowy skarżąca pokryła również połowę kosztów aktu notarialnego w kwocie 3.240,50 zł. Łączna kwota poniesionych należności wyniosła więc 53.240,50 zł. Koszty te ustalono na podstawie danych zawartych w akcie notarialnym Repertorium A numer [...]. Z jego treści wynika również, iż cała kwota w momencie spisywania niniejszego aktu została sprzedającym zapłacona. Urząd Skarbowy w związku z dużą dysproporcją pomiędzy kwotą przedmiotowej transakcji, a wysokością znanych organowi podatkowemu dochodów skarżącej, wezwał niniejszą pismem z dnia [...] marca 2003 roku Nr [...] roku do złożenia wyjaśnień w sprawie sfinansowania poniesionych wydatków. W dniu [...] kwietnia 2003 roku postanowieniem NR [...] wszczął postępowanie podatkowe. W wyniku jego zakończenia w dnia [...] kwietnia 2003 roku wydał decyzję NR [...], w której ustalił podatek dochodowy w formie ryczałtu za 1999 rok w kwocie 26.691,00 zł. od dochodu w wysokości 35.588,00 zł. nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji w zeznaniach strony odnośnie źródeł finansowania zakupionej nieruchomości pojawiło się wiele rozbieżności, często wzajemnie się wykluczających. Strona wywodziła, że środki na sfinansowanie powyższego zakupu uzyskała z otrzymanego we frankach szwajcarskich spadku od babci z Francji oraz darowizny od matki – S.M.. Zeznania były zmieniane zarówno w zakresie osoby jak również otrzymanych kwot. Organ analizując zebrany materiał nie dał wiary tym oświadczeniom. Sygnatura akt I SA/Go 369/05 Urząd Skarbowy do przychodów ( dochodów wraz z zasobami z lat poprzednich ) zaliczył kwotę 17.652,83 zł., na którą składała się kwota 13.417,80 zł. uzyskana z likwidacji w dniu [...] grudnia 1999 roku książeczki terminowej nr [...] oraz kwotę 4.235,03 zł. stanowiącą całość udokumentowanych dochodów netto za 1999 rok uznając ty samym, iż w roku podatkowym skarżąca pozostawała na całkowitym utrzymaniu swojego konkubina E.L.. Natomiast po stronie wydatków roku 1999 przyjęto łączna kwotę związaną z kosztem zakupu udziałów w nieruchomości. W dokonanym rozliczeniu nie uwzględniono po stronie przychodów kwoty 10 tysięcy zł. którą strona uzyskała ze sprzedaży w 1997 roku samochodu, gdyż zdaniem organu zarówno z zeznań skarżącej jak i chronologii zdarzeń ( data sprzedaży samochodu - [...] wrzesień 1997 roku i data założenia lokaty terminowej – [...] październik 1997 roku ) wynikało, iż była to kwota wpłacona na lokatę. Strona, na powyższe rozstrzygniecie złożyła dnia 11 czerwca 2003 roku odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej , w którym wniosła o uchylenie i wstrzymanie wykonania decyzji organu I instancji. Organ II instancji, decyzją z dnia [...] października 2003 roku NR [...] w trybie artykułu 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, po przeanalizowaniu akt podatkowych, uznając potrzebę uzupełnienia postępowania podatkowego uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w całości i przekazał urzędowi skarbowemu sprawę do ponownego rozpatrzenia, celem ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości podstawy opodatkowania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ( dochodów ) nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 rok. W tym celu nakazał wyjaśnić jakie dochody skarżąca uzyskała w latach wcześniejszych, z jakich źródeł one pochodziły oraz jakie kwoty mogła skarżąca zaoszczędzić, biorąc pod uwagę również korekty z odwołania. Urząd skarbowy stosując się do powyższych wytycznych przeprowadził postępowanie, w którym między innymi ponownie przesłuchał skarżącą i jej konkubina E.L.. W protokole z dnia [...] listopada 2003 roku M.S. – K. ponownie zmieniła swoje oświadczenia w zakresie dotyczącym źródeł finansowania poniesionych w 1999 roku wydatków. Wywodziła, iż przez okres 20 lat Sygnatura akt I SA/Go 369/05 pozostawała na całkowitym utrzymaniu swojego konkubina, a środkami na przedmiotowe wydatki były zarówno oszczędności zebrane przez nią w ciągu 27 lat pracy jak i darowizny od swojej matki - w łącznej wysokości 70 tysięcy zł. Pieniądze te skarżąca zamieniała na dolary i marki, które do dnia zakupu udziału w nieruchomości przechowywała w domu. Dowodem na powyższą okoliczność miała być spisana lista banknotów wraz z ich numerami. Odnośnie pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży samochodu to zostały one przeznaczone na założenie w 1997 roku lokaty bankowej. Urząd skarbowy stojąc na stanowisku, iż zarówno zeznania E.L. jak i siostry skarżącej – A.S., oraz liczne nieścisłości w składanych przez stronę oświadczeniach nie potwierdzają kwoty zgromadzonych przez stronę oszczędności, wydał w dniu [...] stycznia 2004 roku decyzję NR [...], w której ustalił M.S. – K. zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 26.691,00 zł. W odwołaniu złożonym przez stronę 16 lutego 2004 roku zarzucono naruszenie przepisów art. 120, 121§ 1, art.122, art. 180 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Jednocześnie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Strona uznała rozstrzygnięcie za niesłuszne i krzywdzące, z uwagi na to, iż w jej ocenie w toku prowadzonego postępowania dowiodła, dysponowanie własnymi oszczędnościami w chwili zakupu nieruchomości, to znaczy posiadała udokumentowane źródła zarobkowania za okres 30 lat, od 20 lat całkowity koszt utrzymania rodziny ponosił jej konkubent, co jej zdaniem zostało potwierdzone w zeznaniach E.L.. Ponadto, uznała za niczym nieuzasadnione zakwestionowanie przez organ możliwości przechowywania znacznych kwot oszczędności w domu miast na rachunku bankowym, gdyż było to z jednej strony jej prawem, z drugiej zaś bezpieczniejszą formą przechowywania środków pieniężnych, oraz podobnie w przypadku wymieniania oszczędności na marki - było to umotywowane korzystnym kursem tej waluty w latach 90-tych. Strona na poparcie własnego stanowiska powołała się również na pomoc matki, która z uwagi na uzyskiwanie pokaźnych dochodów z gospodarstwa rolnego, oraz darowizny otrzymanej z Francji od swojej matki - była w stanie przekazywać córce środki na zakup domu. Według wyliczeń skarżącej, z tego tytułu przed zakupem przedmiotowej nieruchomości - uzyskała ona 18 tysięcy złotych. Jej zdaniem urząd bezpodstawnie podważył wiarygodność pomocy Sygnatura akt I SA/Go 369/05 otrzymywanej od matki. Ponadto strona wskazała na niemożność potwierdzenia wszystkich dochodów sprzed 20 lat. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu odwołania oraz zebranego w tej sprawie materiału, decyzją z dnia [...] czerwca 2004 roku Nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy. Rozstrzygnięcie to było wynikiem pozytywnej oceny przeprowadzonego przez urząd skarbowy postępowania podatkowego, braku naruszenia jego zasad określonych w ordynacji podatkowej, oraz uznania dla słuszności wniosków, jakie organ I instancji wysnuł na podstawie zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na wydaną przez organ II instancji decyzję M.S. – K. złożyła dnia 12 lipca 2004 roku skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której wniosła o uchylenie w całości decyzji obu instancji. Zarzuciła obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt.9, art.20 ust. 1 i 3 oraz art.30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 90 poz. 416 z 1993 roku ze zmianami); obrazę przepisów art.120, 121, 187 §1, art.188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odrzucenie przez organy podatkowe dowodów potwierdzających posiadanie przez nią stałych dochodów od 1972 roku pozwalających na zgromadzenie oszczędności, nie przesłuchanie w charakterze świadka J.G. – "sprzedającego nieruchomość na okoliczność przyjęcia zapłaty wspólnie przez oboje konkubentów w walucie obcej", niezasadne opodatkowanie zryczałtowanym 75 % podatkiem dochodowym wydatku na zakup w 1999 roku ½ nieruchomości oraz nie rozpatrzenie przez organ podatkowy całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Natomiast w piśmie procesowym z dnia [...] września 2005 roku strona skarżąca reprezentowana już przez pełnomocnika dodatkowo zarzuciła brak ustaleń, co do wysokości dochodów uzyskiwanych przez stronę z działalności gospodarczej prowadzonej wspólnie z konkubentem, oraz nie zbadanie faktycznych kosztów utrzymania ponoszonych przez skarżącą do 1999 roku. W ocenie pełnomocnika organ w sposób niczym nieuzasadniony przyjął, iż kształtowały się one na poziomie uzyskiwanych dochodów. W odpowiedzi zarówno na skargę jak i pismo procesowe strony Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie argumentację zaskarżonej decyzji. Sygnatura akt I SA/Go 369/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu istotnym, mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 90 poz. 416 z 1993 roku) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Celem każdego postępowania wszczętego w sprawie opodatkowania przychodów ze źródeł nie ujawnionych jest zebranie materiału dowodowego, na podstawie którego organ podatkowy będzie w stanie stwierdzić czy podatnik osiągnął przychód z tego źródła, czy też nie. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, wiążące się z właściwym zastosowaniem norm materialno-prawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania oraz wyczerpującego i wszechstronnego rozpatrzenia i oceny całości materiału dowodowego, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie mają bezpośredni wpływ na wymiar zryczałtowanego podatku dochodowego. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi ani w sposób dowolny, ani domniemany. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu nie jest wysokość wydatków poniesionych przez stronę w 1999 roku w kwocie 53.240,50 zł., związanych z zakupem udziału w nieruchomości. Sygnatura akt I SA/Go 369/05 Istota sporu sprowadza się natomiast do sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe. Jednym z zarzutów podnoszonych przez stronę i jej pełnomocnika jest brak ustaleń w zakresie dotyczącym wysokości dochodów uzyskanych przez M.S. – K. z działalności gospodarczej prowadzonej przy współpracy ze swoim konkubentem E.L.. Potwierdzeniem, uzyskiwania przez skarżącą dochodów z wyżej wymienionego tytułu miało być zaświadczenie z dnia [...] czerwca 2003 roku wydane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, z którego między innymi wynika, iż M.S. – K. objęta była obowiązkowym ubezpieczeniem społecznym z tytułu współpracy przy prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej z E.L. w okresie od 1987 do 1994 roku. Według ustaleń organów było to wikliniarstwo, opodatkowane w formie karty podatkowej. Organy zakładając z góry, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na ewentualną wielkość zgromadzonych przez stronę oszczędności – w ogóle jej nie zbadały, a potraktowały wręcz fragmentarycznie. Nie ustalono żadnej kwoty dochodu jaką mogła skarżąca uzyskać z wyżej wymienionego tytułu. W zaskarżonej decyzji ograniczono się jedynie do hipotetycznego stwierdzenia, że "... strona.... objęta była obowiązkowym ubezpieczeniem społecznym z tytułu współpracy przy prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej z Panem E.L.. Deklarowany w tych latach dochód będący podstawą wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne wynosił średnio 34,85 % rocznego przeciętnego wynagrodzenia." Tym samym, należy zaznaczyć, że w działaniu organów pojawiła się pewna niekonsekwencja - z jednej strony szczegółowo prześledzono wyjaśnienia i zeznania składane przez stronę i świadków w toku prowadzonego postępowania, dowodząc wielu nieścisłości w ich treści, z drugiej jednak - w ogóle nie spróbowano dokonać jakichkolwiek konkretnych ustaleń w zakresie wielkości uzyskanego dochodu, po to by wykazać, że wielkość, o której może być mowa miała lub też nie wpływ na wysokość ewentualnych zasobów, a w konsekwencji na wielkość zryczałtowanego podatku. Sygnatura akt I SA/Go 369/05 Oczywistym pozostaje, że w przypadku postępowania wszczętego w sprawie nieujawnionych źródeł do momentu stwierdzenia przez organ podatkowy różnicy między wydatkami, a przychodami podatnika ciężar dowodzenia spoczywa tylko na organie podatkowym. Organ ten musi wskazać podatnikowi, które z wydatków lub zgromadzonego mienia nie ma według niego pokrycia. Podatnik do tego momentu może zachować się biernie oczekując niejako na zgłoszenie wątpliwości organu. Inicjatywa dowodowa podatnika rozpoczyna się z momentem zobowiązania go do wskazania nieznanych organowi źródeł przychodu lub majątku będących pokryciem poniesionych wydatków. Tym samym, od tego momentu ciężar dowodu spoczywa już na podatniku. Przez cały tok postępowania skarżąca próbowała mniej lub bardziej skutecznie wskazywać źródła swoich oszczędności. Wśród nich dostarczyła dokument- zaświadczenie wydane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, dowodzące faktu prowadzenia wspólnie z E.L. w larach 1987 - 1994 działalności gospodarczej. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, dopóki nie zostaną przeprowadzone odpowiednie ustalenia w tym zakresie, dopóty pozostanie w sferze domniemania wpływ dochodów z działalności gospodarczej na stwierdzenie istnienia i ewentualnej wielkości zgromadzonych przez podatnika oszczędności, a w konsekwencji na wielkość zryczałtowanego 75 % podatku dochodowego. Dla pełnego zobrazowania stanu faktycznego, przeprowadzenie powyższych ustaleń powinno być dokonane w miarę jak najdokładniej zarówno wówczas gdy strona wskazuje wielkość uzyskanych dochodów, jak i wówczas gdy wielkości tych nie podaje. Kolejnym zarzutem podnoszonym przez stronę jest niczym nieuzasadnione przyjęcie przez organy wysokości bieżących kosztów utrzymania gospodarstwa domowego skarżącej na poziomie uzyskiwanych przez nią dochodów. Zarzut ten ma swoje umotywowanie. Zważywszy na fakt, iż organy w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego podważają możliwość wyłącznego utrzymywania rodziny przez okres dwudziestu lat przez E.L., to racjonalnym i jednocześnie zasadnym zdaniem niniejszego składu jest, przeprowadzenie postępowania dowodowego, zmierzającego do wyjaśnienia kwestii dodatkowych, takich jak bieżące koszty utrzymania strony i jej rodziny. Zwykle dokonuje się tego, czy to w oparciu o dane statystyczne, czy też, gdy jest to możliwe, w pełni uzasadnione i nie sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem - o dane rzeczywiste uzyskane od podatników. Sygnatura akt I SA/Go 369/05 Konieczność przeprowadzenie dodatkowych ustaleń związana jest ściśle z realizacją zasad wyrażonych w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które nakładają na organy podatkowe obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zgromadzenia i ocenienia w tym celu całościowego (zupełnego) materiału dowodowego, który ma znaczenie dla prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego, a w konsekwencji dla rozstrzygnięcia sprawy. Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 w/w ustawy zobowiązuje organ do podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy w postępowaniu administracyjnym. Za pozbawiony uzasadnienia należy natomiast uznać zarzut dotyczący kwestii nie przesłuchania w charakterze świadka J.G., gdyż nie wniosłoby to do sprawy nic nowego. Sąd podziela stanowisko organów, że osoba ta nie mogła zeznawać na okoliczność pochodzenia środków, którymi dokonano zapłaty za nieruchomość. Jedyne co mógł stwierdzić J.G. to, to że skarżąca środki te posiadała, a tego faktu nikt przecież nie podważał, choćby ze względu na okoliczność nie budzącą żadnych wątpliwości – fakt nabycia nieruchomości nastąpił. Co do zarzutu odrzucenia przez organy niektórych okoliczności wynikających z treści przesłuchań i protokołów, będących często ze sobą w sprzeczności, a mimo to mających zdaniem strony skarżącej potwierdzać realną możliwość zebrania określonej wysokości oszczędności pozwalający na dokonanie zakupu udziałów w przedmiotowej nieruchomości, to należy zaznaczyć, iż organ działając w oparciu o treść art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższy artykuł wyraża tzw. zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy przy ocenie wiarygodności zgromadzonego materiału nie jest skrępowany regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Niemniej jednak w tym miejscu koniecznie trzeba zaznaczyć, iż dokonana przez organ ocena nie może być wszelako dowolna, a niejasności w zebranym materiale nie mogą być tłumaczone na niekorzyść strony ( stąd dążąc do wyjaśnienia wszelkich Sygnatura akt I SA/Go 369/05 okoliczności sprawy Sąd wskazał na konieczność przeprowadzenia dodatkowych ustaleń w zakresie jak powyżej). Odnośnie zarzutu niezasadnego opodatkowania zryczałtowanym 75% podatkiem dochodowym wydatku na zakup w 1999 roku ½ nieruchomości należy wyjaśnić, iż sposób opodatkowania i wysokość podatku ze źródeł nieujawnionych określony został w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem dochodów uzyskanych z tego tytułu nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 %. Jest to niewątpliwie restrykcyjne uregulowanie, mające na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych, określanych jako tak zwana szara sfera, w związku z czym przepis ten powinien być stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień podatnika. Reasumując, w ustalonym bezspornie stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem uznać należy, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona, a zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotnych wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ administracyjny winien uzupełnić materiał dowodowy w zakresie wyżej wymienionym i poddać go wszechstronnej analizie. Wskazania dla organu, co do dalszego postępowania wynikają wprost z uzasadnienia wyroku. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz.1270 ) oraz art. 200 w/w ustawy postanowił, jak w sentencji Asesor WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Alina Rzepecka Jacek Niedzielski Dariusz Skupień