II FSK 1537/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Protokolant Ewelina Król, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." sp. z o.o. Zakład Pracy Chronionej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 września 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1691/04 w sprawie ze skargi "E." sp. z o.o. Zakład Pracy Chronionej w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 30 sierpnia 2004 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2002 r., 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zarządza zwrot przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na rzecz "E." sp. z o.o. Zakład Pracy Chronionej w W. kwotę 54,10 (słownie: pięćdziesiąt cztery złote i dziesięć groszy) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej. Wyrokiem z dnia 27 września 2005 r. I SA/Wr 1691/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "E." sp. z o.o. Zakład Pracy Chronionej we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 30 sierpnia 2004 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2002 r. W uzasadnieniu wyroku przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że "E." sp. z o.o. na podstawie decyzji Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia 7 lipca 1994 r. (...) uzyskała status zakładu pracy chronionej w stosunku do Zakładu Produkcyjnego położonego we W. przy ul. N. 83/85. W decyzji stwierdzono, że w stosunku do tego zakładu spełnione zostały warunki przewidziane w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 46 poz. 201 ze zm./. W związku z tym, iż od nabytej aktem notarialnym z dnia 13 września 2002 r., (...) nieruchomości położonej w P.-Z. przy ul. G. 4 Spółka nie zadeklarowała należnego podatku od nieruchomości w terminie określonym w art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./. Burmistrz Miasta P.-Z. wszczął postępowanie podatkowe. W wyniku tego postępowania decyzją z dnia 2 czerwca 2004 r. (...) wydaną m.in. na podstawie art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz uchwały (...) Rady Miejskiej w P.-Z. z dnia 30 listopada 2001 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości za 2002 r. określił Spółce należny podatek od nieruchomości w kwocie 3.852 zł. Decyzja ta, po rozpatrzeniu odwołania, została utrzymana w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 30 sierpnia 2004 r. Organy podatkowe obu instancji, odwołując się do treści przepisu art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o zatrudnieniu rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych stwierdziły, iż nabyta nieruchomość nie była objęta zwolnieniem od podatku na zasadach określonych w tym przepisie. Nieruchomość położona w Polanicy Zdroju przeznaczona była do dalszej sprzedaży w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie profesjonalnego pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Nie mogła tym samym, stanowiąc własność spółki, zostać uznana za wchodzącą w skład zakładu, w stosunku do którego Spółce przyznano status zakładu pracy chronionej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu domagając się uchylenia tych decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisu art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych. Decyzja o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej miała charakter podmiotowy i nie odnosiła się do poszczególnych nieruchomości stanowiących własność Spółki. Na przeszkodzie do zastosowania zwolnienia określonego w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o zatrudnieniu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych w ocenie Spółki nie mogło stać to, że nabyta nieruchomość została nabyta w związku z zamiarem jej dalszej sprzedaży. Nie podzielając tej argumentacji Sąd pierwszej instancji odwołał się do przepisu art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych i wyjaśnił, że ze zwolnienia określonego w tym przepisie mogły korzystać wymienione w nim podmioty w zakresie jednak wyłącznie tych nieruchomości, które służą prowadzeniu zakładu w stosunku do którego przyznano status zakładu pracy chronionej. W tym zakresie odwołano się do tezy wyrażonej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2001 r. FPS 7/01 /ONSA 2002 Nr 2 poz. 56/. O tym w stosunku do jakich nieruchomości miało zastosowanie zwolnienie rozstrzygające znaczenie miała treść decyzji z dnia 7 lipca 1994 r. nadająca status zakładu pracy chronionej. Za takie nieruchomości mogły zostać uznane nieruchomości położone przy ul, S. 17/7 we W. /siedziba spółki/ oraz przy ul. N. 83/85 we W. /siedziba zakładu produkcyjnego, w stosunku do którego nastąpiło nadanie statusu zakładu pracy chronionej/, Zwolnieniem tym nie mogły zostać objęte inne nabyte przez Spółkę nieruchomości niewymienione w tej decyzji. W ocenie Sądu potwierdzeniem tego rodzaju wykładni spornego przepisu jest treść art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych określające podmioty zobowiązane do zapłaty podatku od nieruchomości. Analiza tego przepisu w powiązaniu z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o zatrudnieniu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych prowadzi do wniosku, iż zwolnienie przewidziane w ostatnio wymienionym przepisie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Oznacza to, że obejmuje wyłącznie te nieruchomości stanowiące własność Spółki, które wchodziły w skład zakładu, w stosunku do którego przyznano status zakładu pracy chronionej. W skardze kasacyjnej złożonej przez Spółkę domagając się uchylenia tego wyroku oraz rozpoznania złożonej skargi względnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji zarzucono naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o zatrudnieniu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych polegającą na przyjęciu, iż zwolnieniem na podstawie tego przepisu nie były objęte nieruchomości nabyte przez Spółkę. Ponownie wyjaśniono, że przedmiotem działalności spółki jest obrót nieruchomościami. Ten rodzaj działalności pozwala Spółce na uzyskanie dochodów niezbędnych do kontynuowania działalności gospodarczej oraz zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Nabywane w celu sprzedaży nieruchomości nie stanowiły odrębnego zakładu, są natomiast składnikami majątkowymi zakładu pracy chronionej i pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną przez ten zakład działalnością gospodarczą. Przyznane zwolnienie powinno być stosowane w stosunku do wszystkich nieruchomości stanowiących własność Spółki, a nie do poszczególnych nieruchomości wchodzących w jej skład i służących w sposób bezpośredni prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należało przypomnieć, iż stosownie do przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej co oznacza, że Sąd jest związany podstawami /art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ i wnioskami skargi /art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy Sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, iż związanie granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, której w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono. Ponieważ skarga kasacyjna ograniczona została wyłącznie do zarzutów związanych z pierwszą z podstaw kasacyjnych /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, to dla stwierdzenia trafności tych zarzutów miarodajne są niepodważone ustalenia faktyczne tkwiące u podstaw zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna oparta została o zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej oraz zatrudnienia osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./ przez przyjęcie, że Spółka posiadająca status zakładu pracy chronionej nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości spełniającym jednocześnie przesłanki do zwolnienia od tego podatku. Dokonując oceny zasadności przedstawionego zarzutu skargi kasacyjnej, należało przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej. Natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, str. 245-246, oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, str. 328-329/. Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego nie odpowiadał w pełni przedstawionych wymogom. Wprawdzie stwierdzono, iż do naruszenia wskazanych przepisów doszło przez "błędną jego wykładnię". Jednak w dalszej części przytaczając podstawy skargi kasacyjnej i wskazując przepisy prawa materialnego wyjaśniono, że do ich naruszenia doszło "przez przyjęcie, że". Tego rodzaju sformułowanie z jednoczesnym wyjaśnieniem statusu Spółki będącego zakładem pracy chronionej wskazywało raczej na drugą z postaci naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. niewłaściwe zastosowanie. Biorąc jednak pod uwagę treść uzasadnienia skargi kasacyjnej należało przyjąć, iż jego autorowi chodziło w istocie o pierwszą z postaci naruszenia prawa materialnego, tj. błędną wykładnię wskazanych przepisów art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji społecznej i zawodowej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Nie starano się bowiem podważyć ustaleń faktycznych zaskarżonego wyroku oraz tego, iż podstawę ocen formułowanych w sprawie stanowiły wskazane przepisy. W ocenie autora skargi kasacyjnej, dokonując wykładni tych przepisów, należało jednak dojść do innych wniosków niż te, które zostały przyjęte za podstawę zaskarżonego wyroku. Zarzut naruszenia przepisu art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez błędną jego wykładnię nie mógł doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej przede wszystkim ze względu na brak precyzji we wskazaniu przepisu /z podaniem numeru ustępu, punktu/, który został naruszony. Należało przypomnieć, że przepis art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych /w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. i mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie/ zbudowany był z 6 ustępów, z których dodatkowo ustęp 1 dzielił się na 4 punkty. Nie wystarczyło zatem wskazanie wyłącznie numeru artykułu bez podania dalszych jednostek redakcyjnych tego przepisu. Ponadto zarzucając błędną wykładnię ogólnie wskazanego przepisu art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyjaśniono, że polegała ona na "przyjęciu, że "E." sp. z o.o. posiadająca status zakładu pracy chronionej nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w rozumieniu tego przepisu". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej ten zarzut nie został szerzej uzasadniony. Natomiast w sprawie nie było przedmiotem sporu i nie wymaga to dalszej wykładni, iż podatnikiem podatku od nieruchomości /z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w sprawie/ są m.in. osoby prawne, które są właścicielami nieruchomości /art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych/. Do tego rodzaju podmiotów zalicza się spółka, będąca podatnikiem podatku od nieruchomości stanowiącej jej własność. Wbrew temu co wynika z treści zarzutu skargi kasacyjnej w oparciu o ten przepis niekwestionowano tego, iż Spółka mieściła się w grupie podmiotów objętych tym podatkiem. W takiej sytuacji, niezależnie od braku precyzji sformułowania zarzutu w tym zakresie, należało stwierdzić, iż jest on niezrozumiały. Zmierzał bowiem do zakwestionowania wykładni, której nie przyjęto w zaskarżonym wyroku. Przedmiotem szerszych rozważań należało uczynić drugi z zarzutów naruszenia przez błędną wykładnię przepisu art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji społecznej i zawodowej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Istota sporu w sprawie sprowadzała się bowiem do wykładni tego przepisu w zakresie wprowadzonego w nim zwolnienia zakładów pracy chronionej /taki status od 1994 r. posiadała skarżąca Spółka/ z podatków od nieruchomości. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni tego przepisu doszedł do wniosku, iż zwolnienie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy i dotyczy wyłącznie tych nieruchomości stanowiących własność prowadzącego zakład pracy chronionej, w stosunku do których przyznano taki status. Do odmiennych wniosków doszła strona skarżąca wyjaśniając, że w jej ocenie zwolnienie to ma charakter podmiotowy i ma zastosowanie w stosunku do wszystkich nieruchomości stanowiących własność prowadzącego zakład pracy chronionej. Wbrew stanowisku skarżącego organy obu instancji oraz Sąd pierwszej instancji dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego, w szczególności art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Żadna z metod wykładni prawa przyjęta w doktrynie i orzecznictwie nie prowadzi do rezultatu wskazanego przez skarżącego. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. stanowi, że "prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu z zastrzeżeń ust. 2 z podatków (...)". Wspomniany w tym przepisie ust. 2 wymienia między innymi podatki, których powyższe zwolnienie nie dotyczy. Wyłączenie to nie obejmuje podatku od nieruchomości. Pojęcie zakładu pracy chronionej i zakładu aktywności zawodowej, warunki jakim te zakłady muszą odpowiadać oraz tryb uzyskania statusu takiego zakładu regulują przepisy art. 28-30 ustawy. Przepisy te miały zastosowanie również w odniesieniu do zakładów pracy chronionej, które uzyskały taki status na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 46 poz. 201 ze zm./. Stosownie bowiem do przepisu art. 69 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych przepis ustawy z dnia 9 maja 1991 r. utraciły moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 1998 r., tj. wejścia w życie nowej ustawy. Dla wyjaśnienia powstałej kwestii spornej dotyczącej zakresu zwolnienia przyznanego zakładom pracy chronionej /powstałym również przed 1 stycznia 1998 r./ istotne znaczenie miało rozważenie użytego w przepisie art. 31 ust. 1 ustawy sformułowanie, że prowadzący zakład pracy chronionej jest zwolniony m.in. od podatków "w stosunku do tego zakładu". Dokonując wykładni powołanego sformułowania Sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowych wniosków, iż oznaczało ono zwolnienie w stosunku do przedmiotu opodatkowania /art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych/ wchodzącego w skład tego zakładu zgodnie z decyzją uprawnionego organu o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej. Zarówno bowiem wykładnia językowa jak i celowościowa przemawiały za tym, że zwolnienie podatkowe wprowadzone w art. 31 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy miało charakter podmiotowo-przedmiotowy. Oznaczało to, że podatnik, który zamierzał skorzystać ze zwolnienia miał obowiązek wykazać występowanie przesłanki podmiotowej /status zakładu pracy chronionej/ oraz przedmiotowej /związek pomiędzy przedmiotem opodatkowania a działalnością gospodarcza zakładu w stosunku do którego przyznano status zakładu pracy chronionej/. Przyjęta w zaskarżonym wyroku wykładnia omawianego przepisu co do zakresu przyznanego w nim zwolnienia zakładom pracy chronionej znajdowała potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie sądowym /por. uchwala Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2001 r. FPS 7/01 - ONSA 2002 Nr 2 poz. 5; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2005 r. FSK 1701/04 i z dnia 21 czerwca 2005 r. FSK 1882/04 - nie publ./. Do poglądów wyrażonych w tych orzeczeniach przychyla się również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podzielając równocześnie argumentację przytoczoną w ich uzasadnieniu. Aby nie powielać tej argumentacji w całości należało wyłącznie podkreślić, że za przyjęciem podmiotowo-przedmiotowego charakteru zwolnienia przyznanego w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych przemawiało kilka względów. Po pierwsze - wynik wykładni językowej, a w szczególności użytego w tym przepisie sformułowania "w stosunku do tego zakładu". Ze sformułowania tego wynika, ze zwolnienia od podatków udzielono zakładowi pracy chronionej /lub zakładowi aktywizacji zawodowej/ tylko w stosunku do tego zakładu. A contrario zwolnienie to nie dotyczyło innych rodzajów działalności gospodarczej prowadzonej przez ten sam podmiot, w stosunku do których tego rodzaju status nie został nadany. Po drugie - wynik wykładni celowościowej wskazujący na wprowadzenie zwolnienia podatkowego, jako wyłomu od zasady powszechności i równości opodatkowania w stosunku do tych podmiotów, które z natury rzeczy funkcjonują w trudniejszych warunkach. Zwolnienie to miało na celu wyrównanie szans w działalności zakładów pracy chronionej zatrudniających osoby niepełnosprawne oraz zachęcić do tworzenia nowych miejsc pracy. W takiej sytuacji w sprzeczności z tak rozumianym celem stałoby objęcie tym zwolnieniem, jako mającym charakter bezwarunkowy wszystkich budowli i gruntów wymienionych w art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych będących w posiadaniu przedsiębiorcy bez względu na to czy dana nieruchomość jest związana z prowadzeniem zakładu pracy chronionej. Po trzecie - wynik wykładni systemowej wewnętrznej /przepisów ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych/. Przyznanie statusu zakładu pracy chronionej następuje w drodze decyzji konstytutywnej wydanej przez Pełnomocnika /Wojewoda/ /art. 30 ust. 1 i 3 ustawy/. Przyznanie statusu zakładu pracy chronionej następuje po stwierdzeniu spełnienia warunków określonych w art. 28 ust. 1-6 ustawy. Szczegółowe określenie trybu i warunków uzyskania statusu zakładu pracy chronionej w sposób istotny kształtuje zakres zwolnienia podatkowego zawartego w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zwolnienie to odnieść należało do zakładu, który objęty był tą procedurą i to w stosunku do niego stwierdzono spełnienie enumeratywnie wymienionych warunków w art. 28 ust. 1 pkt 1-4 ustawy. Wśród tych warunków wymieniono m.in. obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zakład pracy przystosowane do zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Warunki jakie musi spełniać zakład pracy chronionej, wskazują na szczególną dbałość o stworzenie osobom niepełnosprawnym takich miejsc pracy, które w pełni sprzyjają ich zatrudnieniu oraz rehabilitacji zawodowej. Sprzeczne z takim rozumieniem tych przepisów byłoby objęcie bezwarunkowym zwolnieniem od podatku od nieruchomości wszystkich budynków, budowli i gruntów wymienionych w art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych będących w posiadaniu przedsiębiorcy, który prowadzi zakład pracy chronionej. Obiekty te i pomieszczenia nie były bowiem objęte weryfikacją co do ich przydatności ze względu na możliwość zatrudnienia w nich osób niepełnosprawnych. Mając na względzie jednoznaczny wynik przeprowadzonej wykładni przepisu art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych nie można było podzielić odmiennych wniosków prowadzących do wykładni rozszerzającej przepisu przyznającego zwolnienie podatkowe zaprezentowanej w skardze kasacyjnej. W tym stanie sprawy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie nadpłaconego wpisu orzeczono po myśli art. 230 par. 1 i art. 231 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z par. 1 pkt 1 i par. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 122 poz. 2193/.