I SA/Wr 3366/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska, Asesor WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Protokolant Michał Kazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2005r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości [...] I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I nie może być wykonana; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego K. K. kwotę 645 (sześćset czterdzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...], określającą K. K., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A we W., odsetki od zaległości powstałych z tytułu nieprawidłowo ustalonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości [...]i określił je w wysokości [...], to jest do dnia wydania decyzji przez organ I instancji, który określił je tylko do dnia [...]. Powołując się na art. 53a Ordynacji podatkowej i § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 240, poz. 2063) stwierdził, że odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy są naliczane do dnia ich wpłacenia, włącznie z tym dniem. W związku z tym, ponieważ podatnik nie dokonał samodzielnego naliczenia odsetek i nie wpłacił ich do dnia wydania decyzji, powinny być określone w wysokości, w jakiej powinien je wpłacić w dniu wydania tej decyzji to jest [...]., a nie tylko do dnia [...]., to jest upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego za 2000 rok. Wyraził też pogląd, że wydłużenie okresu, za jaki naliczono odsetki za zwłokę, nie naruszyło ustanowionego w art. 234 Ordynacji podatkowej ograniczenia prawa organu odwoławczego do zmiany rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji na niekorzyść odwołującej się strony, bowiem miało miejsce rażące naruszenie § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. Decyzja określająca wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek za zwłokę była konsekwencją wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w dniu [...]decyzji określającej wysokość zobowiązania K. i M. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie [...], o [...]wyższej od wykazanej przez nich w złożonym zeznaniu, które Dyrektor Izby Skarbowej we W. swoją decyzją z dnia [...]nr [...]nieco tylko zmniejszył, określając je w wysokości [...]. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie przy wydawaniu decyzji art. 53a w związku z art. 53 Ordynacji podatkowej oraz § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach poprzez błędną wykładnię przyjmującą, iż wydając decyzję określającą wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych organ podatkowy jest upoważniony do naliczania wysokości odsetek do dnia wydania decyzji w tym zakresie, choć zgodnie z prawem może to uczynić jedynie do dnia [...], w którym złożone zostało roczne zeznanie podatkowe. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu swojej decyzji. Podniósł, że twierdzenie skarżącego o podwójnym w takiej sytuacji naliczaniu odsetek za zwłokę od tej samej kwoty jest nieuzasadnione, bowiem jeśli podatek roczny przekracza kwotę należnych zaliczek, tylko pozostała część zaległości powstała już na etapie płatności zaliczek na podatek podlega egzekucji wraz z odsetkami za zwłokę, naliczanymi od dnia następującego po dniu płatności poszczególnych zaliczek. W związku z wniesieniem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. sprawa zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) polegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy uznał wniesioną skargę za uzasadnioną. Zaskarżona decyzja, określająca wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000, do których płacenia zobowiązany był K.K. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, była konsekwencją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]., o której była mowa wyżej, którą określono wysokość zobowiązania K. i M. K. za 2000 rok w znacznie wyższej wysokości od wynikającej z ich zeznania. W związku z tą decyzją organy podatkowe wyliczyły wysokość zaliczek, należnych od K. K., w wyższej wysokości i określiły zaskarżoną decyzją odsetki od zaległości z tego tytułu. Decyzja z dnia [...]uchylona została wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 września 2005r. sygn. I SA/Wr 2062/03 w związku z dokonaną przez sąd oceną, iż zakwestionowano niektóre wydatki zaliczone przez K. K. do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej bez należytego wyjaśnienia okoliczności faktycznych. Skoro odpadła zatem podstawa do wyliczenia zaliczek na podatek w wyższej wysokości i w konsekwencji do określenia odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek, zaskarżoną decyzję należało uchylić zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołanej wyżej. Niezależnie od tego sąd nie podzielił przyjętej przez organy podatkowe interpretacji § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, powołanego wyżej. Przepis ten stanowi, że odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy są naliczane do dnia ich wpłacenia, włącznie z tym dniem. Nie można z przepisu tego w oderwaniu od ustawowych uregulowań prawnych wysnuć jednak wniosku, że odsetki od zaległości z tytułu zaliczek na podatek można naliczać przez następne lata aż do ich zapłacenia, mimo że zobowiązanie z tytułu zaliczek wygasło z upływem terminu płatności podatku dochodowego za cały rok podatkowy i przekształciło się w zobowiązanie roczne. Już w wyroku z dnia 28 sierpnia 1996r. sygn. SA/Gd 1856/95 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zaliczki na podatek z samym podatkiem w czasie wzajemnie się wykluczają. Tak długo jak istnieje obowiązek obliczania i uiszczania zaliczek, tak długo nie powstaje zobowiązanie w samym podatku. I odwrotnie, z chwilą kiedy z mocy przepisów prawa powstaje zobowiązanie podatkowe, nie mogą powstać zobowiązania w zaliczkach. W wyroku z dnia 8 października 2004r. sygn. I SA/Bk 197/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zwrócił uwagę, że podobnie, jak zaliczki na podatek i sam podatek, również odsetki od zaliczek na podatek i odsetki od samego podatku to instytucje, które w czasie wzajemnie się wykluczają. W wyroku z dnia 31 maja 2004r. sygn. FSK 149/04 ("Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2005/1/12) podkreślono, że odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy mogą być naliczone do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego i nie mogą nakładać się w czasie z odsetkami od zaległego rocznego podatku. Podzielając te poglądy uznać należało, że zaskarżona decyzja wydana została również z naruszeniem art. 53a Ordynacji podatkowej i § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sposób, mający wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W związku z tym na podstawie powołanych przepisów tej ustawy należało ją uchylić, orzekając na podstawie art. 200 i 209 ustawy o zwrocie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, a na podstawie art. 152, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana.