I SA/Po 1818/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as.sąd.WSA Katarzyna Nikodem /spr./ Protokolant : st.sekr.sąd Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 08 września 2005 r. sprawy ze skargi D.L. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego za [...]r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego D.L. kwotę 12.072,60zł /dwanaście tysięcy siedemdziesiąt dwa złote 60/100/ tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ J. Małecki /-/ S. Zapalska AR Postanowieniem nr [...] Urząd Skarbowy wszczął postępowanie podatkowe wobec D. L. w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...]. W odpowiedzi na postanowienie strona podniosła, że w dniu [...]r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności złożonego zeznania oraz prawidłowości opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wydał decyzję nr [...], na mocy której określił D.L. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...] w wysokości [...]zł oraz zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...] w kwocie [...]zł. W związku z czym, zdaniem strony, prowadząc postępowanie kontrolne poprzedzające wydanie decyzji, organ dokonał analizy rzetelności złożonego zeznania i nie dopatrzył się innych źródeł niż wymienione w zeznaniu, dlatego też wydane postanowienie prowadzi do wniosku, że Urząd Skarbowy zamierza prowadzić postępowanie zakończone ostateczną decyzją wydaną przez właściwy w sprawie organ, co stanowi naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej. Z tych względów wniesiono o umorzenie postępowania w sprawie. Organ podatkowy postanowieniem z dnia [...]r. odmówił umorzenia postępowania, wskazując, że postępowanie zakończone decyzją ostateczną dotyczyło określenia zobowiązania w prawidłowej wysokości ze źródeł przychodów wykazanych przez podatnika w złożonej deklaracji podatkowej, natomiast toczące postępowanie dotyczy dochodów uzyskanych ze źródeł nieujawnionych. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Urząd Skarbowy ustalił wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za [...]r. w kwocie [...]zł i podatek dochodowy w formie ryczałtu w wysokości [...]zł. W wyniku analizy dokumentów zebranych w toku postępowania, organ podatkowy I instancji ustalił, że D. L. poniósł wydatki znacznie przekraczające uzyskane w tym roku dochody. Podatnik, na wezwanie organu podatkowego do złożenia wyjaśnień dotyczących źródeł finansowania wydatków poniesionych w [...]r., nie złożył wyjaśnień, jak również nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających, że poniesione wydatki zostały sfinansowane ze środków pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów. Organ ustalił bowiem, że w [...]r. D. L. poniósł wydatki na: 1) zwiększenie kapitału własnego w spółce cywilnej "A" w kwocie [...]zł, 2) na rachunek inwestycyjnym w [...] Domu Maklerskim SA w P. w kwocie [...]zł, 3) zakup udziału w nieruchomości w Z. przy ul. [...] w kwocie [...]zł, 4) podatek od nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...] [...]zł, 5) podatek od nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...] w wysokości [...]zł, 6) zaliczki na podatek dochodowy w kwocie [...]zł, 7) darowiznę w kwocie [...]zł, 8) opłacenie składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...]zł, 9) utrzymanie domu w kwocie [...]zł, 10) utrzymanie czteroosobowej rodziny w kwocie [...]zł, Z powyższych ustaleń wynika, że łącznie w [...]r. D.L. poniósł wydatki w kwocie [...]zł. Natomiast osiągnął dochód w łącznej kwocie [...]zł, na który składa się kwota z tytułu zwrotu nadpłaty z rozliczenia zeznania rocznego za [...]r. oraz dochód z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej "A" w kwocie [...]zł. Organy ustaliły, że podatnik nie posiadał na dzień [...]r. żadnych zasobów majątkowych, które mogły być źródłem pokrycia wydatków [...]r. Od tej decyzji złożono w dniu [...]r. odwołanie, w którym zarzucono naruszenie art. 121§1 w związku z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez sprzeczność ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, naruszenie art. 122 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę dopuszczenia dowodu z zeznań świadka oraz dowodu z przesłuchania strony, naruszenie art. 121 i 123 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w sprawie, polegającego w szczególności na uniemożliwianiu prowadzenia postępowania dowodowego również w oparciu o zgłaszane przez stronę środki dowodowe, naruszenie art. 247§1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sprawie i wydanie decyzji rozstrzygniętej już poprzednio decyzją podatkową. Strona w uzasadnieniu odwołania wskazuje, że wydanie decyzji za rok [...] pozostaje w związku z decyzją nr [...] wydaną w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym za roku [...] i w związku z zaskarżeniem przedmiotowej decyzji, sprawa dotycząca ustalenia zobowiązania za rok [...] powinna zostać zawieszona do czasu prawomocnego zakończenia postępowania za rok wcześniejszy. Strona neguje fakt poniesienia w [...]roku przez podatnika wydatku na podwyższenie wkładu własnego w spółce cywilnej "A", ustalenia w tym zakresie są, zdaniem podatnika, sprzeczne z treścią zebranego materiału dowodowego. Za dowolne uznaje ustalenia organu podatkowego, że wydatki poniesione na zakup nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...] stanowią wydatki, które można zaliczyć do "prywatnych" wydatków skarżącego. Strona w odwołaniu wskazuje, że zakup nieruchomości dokonany został na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i rozliczony z pieniędzy spółki. Za bezpodstawne i dowolne strona uznaje przyjęcie w decyzji, że koszty utrzymania czteroosobowej rodziny w całości ponosił w [...]r. D. L., żona podatnika otrzymała w [...]r. darowiznę w wysokości [...]zł, zatem posiadała środki na partycypowanie w kosztach utrzymania rodziny. Nadto w odwołaniu postawiono zarzut nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247§1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ istnieje tożsamość przedmiotowej sprawy z postępowaniem prowadzonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej nr sprawy [...]. W postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa uznała, że rozstrzygnięcie w sprawie wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego z udziałem strony i pismem z dnia [...]r. nr [...] przekazała sprawę do Urzędu Skarbowego w celu uzupełnienia materiału dowodowego, w związku z zarzutami zawartymi w odwołaniu. Organ odwoławczy wskazuje, że konieczne jest wezwanie podatnika do przedstawienia dowodów na okoliczność posiadania zasobów stanowiących źródło pokrycia wydatków roku [...], do podania salda jego konta "rozrachunków" na dzień [...]r., w związku z podniesionym zarzutem dowolnego ustalenia wydatku na zwiększenie kapitału własnego w spółce, do przedstawienia dowodu na okoliczność, że udział w nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...] został nabyty ze środków spółki cywilnej "A" oraz dowodu, że małżonka podatnika posiadała środki na pokrywanie wydatków związanych z utrzymaniem rodziny w roku [...], jak również na eksploatację jej prywatnego samochodu. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, wyjaśnienia wymaga kwestia rozdysponowania zysku za [...]r. oraz czy nadpłata z zeznania rocznego za [...] rok została podatnikowi zwrócona, czy też zaliczona na poczet zaliczek na podatek dochodowy za rok [...]. Urząd Skarbowy w odpowiedzi na pismo Izby Skarbowej wskazał, że postępowanie podatkowe prowadzone wobec D.L. za [...]r. w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach zakończone zostało decyzją Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...]r. W postępowaniu ustalono, że na koniec [...]r. D.L. nie posiadał żadnych środków finansowych stanowiących źródło pokrycia wydatków [...]r., albowiem w każdym z lat [...]-[...]wydatki Państwa L. znacznie przekroczyły dochody uzyskane w tych latach. Organ ustosunkował się do przedłożonej umowy przechowania zawartą w dniu [...]r. z A.M. oraz do dokumentu dotyczącego sprzedaży walut obcych w [...]r. (k.22). Zysk [...]r. został podzielony w [...]r. z przeznaczeniem do dyspozycji własnej. Natomiast, jak wynika z zebranych dokumentów, zysk za [...]r. został zatwierdzony przez właścicieli w dniu [...]r. i podzielony w równych wysokościach na wspólników z przeznaczeniem na zwiększenie kapitału własnego w spółce cywilnej "A" po [...]zł. Postanowieniem z dnia [...]r. Izba Skarbowa dopuściła jako dowody w postępowaniu (po uprzednim usunięciu z nich danych i informacji nie związanych z niniejszą sprawą ) dowody zebrane w postępowaniu wobec wspólnika spółki cywilnej "A" Z. B.: -pismo Z. B. - wspólnika spółki cywilnej "A", -pismo biegłego rewidenta z dnia [...]r., -pismo biegłego rewidenta z dnia [...]r., -protokół z przesłuchania Z. B. Z dokumentów tych wynika, że zysk z [...] i [...] roku został przeznaczony na powiększenie wkładu wspólników, zyski te ostatecznie zostały wypłacone przy likwidacji działalności w [...]r. Organ odwoławczy przeprowadził dowód z przesłuchania strony oraz świadka A.M. na okoliczność zawarcia umowy przechowania pieniędzy w kwocie [...]USD i [...]DEM. Po rozpatrzeniu odwołania oraz uzupełnieniu materiału dowodowego, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że nie ma przesłanek do zawieszenia postępowania do czasu rozpatrzenia skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny na decyzję Izby Skarbowej z [...]r. nr [...] za [...]r. Decyzja za [...]r. jest ostateczna i jej ustalenia są jednym z dowodów w sprawie. Organ odwoławczy nie znajduje również podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ zaskarżona decyzja Urzędu Skarbowego nie jest decyzją ostateczną, a dotyczy ustalenia podatku dochodowego w formie ryczałtu za [...]r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Organ odwoławczy nie stwierdził występowania w obrocie prawnym innej decyzji w tym przedmiocie. Wskazana przez pełnomocnika decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. dotyczy określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...], zaległości podatkowej w tym podatku oraz odsetek za zwłokę za ten rok od ujawnionych źródeł dochodu. Organ odwoławczy ustalił, że podatnik w [...]r. poniósł następujące wydatki na: 1) dopłatę na podwyższenie wkładu własnego do spółki cywilnej "A" w wysokości [...]zł. Organ odwoławczy nie zaliczył kwoty [...]zł do wydatków [...]r. Opierając się na Raporcie z badania sprawozdania finansowego spółki i Informacji dodatkowej do sprawozdania, ustalił, że zysk netto zwiększył kapitał spółki. Zatem faktyczną kwotą zwiększającą kapitał jest kwotą [...]zł ([...]zł minus [...]zł składki na podatek dochodowy i minus [...]zł składki ZUS). Organ odwoławczy uwzględnił zarzuty strony zawarte w odwołaniu, że źródłem pokrycia "aportu gotówkowego" może stanowić rozliczenie spółki z zobowiązań wobec właściciela. Organ przyjął kwoty podane przez podatnika w postępowaniu. Saldo D.L. na dzień [...]r. wynosiło [...]zł, a na dzień [...]r. - [...]zł, a więc w ciągu roku zmniejszyło się o kwotę [...]zł, którą podatnik w rozliczeniu mógł przeznaczyć na zwiększenie kapitałów własnych w spółce, kwota ta została zgodnie z wnioskiem podatnika przyjęta do rozliczenia wydatku na zwiększenia wkładu wspólnika do spółki "A". Kwota ta nie pokrywała w pełni aportu gotówkowego, zatem organ wskazał, że na jego pokrycie podatnik musiał wpłacić jeszcze kwotę [...]zł ([...]zł - [...]zł). Organ odwoławczy nie uznał za wiarygodne wyjaśnienia strony, że kwota pożyczki z [...]r. w wysokości [...]zł została przeznaczona na zwiększenie kapitału spółki. Podatnik nie przedstawił wydruku z konta "Rozrachunki z właścicielem D.L." z wpłatami i wypłatami. Natomiast na podstawie sald na początek i koniec [...]r. można jedynie ustalić, że zobowiązanie Spółki wobec wspólnika zmniejszyło się o kwotę [...]zł i kwotę tę przyjęto na pokrycie wkładów, 2) zakup udziału w nieruchomości w Z. przy ul. [...] w wysokości [...]zł. Zgodnie z aktem notarialnym nieruchomość tę nabył w udziałach po - z majątków odrębnych D.L. i Z.B. Strona nie przedstawiła żadnego dowodu na okoliczność, że nieruchomość nabyto w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ze środków spółki, 3) zapłatę podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł, 4) utrzymanie rodziny w kwocie [...]zł, organ odwoławczy uwzględnił wniosek strony i przyjął, że część wydatków na utrzymanie rodziny mogła ponieść żona podatnika. Ustalono, że A.L. w okresie [...]-[...]r. była zatrudniona w Szpitalu Wojewódzkim w Z. i z tego źródła osiągnęła przychód w kwocie [...]zł. W tym okresie poniosła wydatek w kwocie [...]zł - opłaty sądowej, zatem z przychodów ze stosunku pracy mogła pozostać kwota [...]zł. W dniu [...]r. zlikwidowała lokatę terminową na kwotę [...]zł i otrzymała odsetki w kwocie [...]zł. Organ przyjął, że od dnia zlikwidowania lokaty żona podatnika mogła ponosić koszty utrzymania rodziny. Podatnik w toku postępowania nie wskazał wysokości kosztów utrzymania rodziny, w związku z czym przyjęto te koszty w wysokości wynikającej z rocznika statystycznego GUS w wysokości [...]zł miesięcznie, tj. za 9 dni listopada [...]zł i za cały grudzień [...]. Organ przyjął, że w [...]r. A. L. mogła ponieść wydatki w kwocie [...]zł i o tę kwotę organ pomniejszył wydatki poniesione przez podatnika na utrzymanie rodziny, 5) środki finansowe zgromadzone na rachunku inwestycyjnym [...] w Domu Maklerskim S.A. w P. w wysokości [...]zł, (poniesienie tego wydatku strona nie kwestionowała w odwołaniu), 6) zapłacone zaliczki w kwocie [...]zł, darowiznę w kwocie [...]zł i składki ZUS w kwocie [...]zł.(kwoty wynikające ze złożonego przez podatnika zeznania PIT-30), 7) zakup papierów wartościowych za kwotę [...]zł. Organ odwoławczy w toku postępowania zebrał dowody, że w [...]r. podatnik nabył na giełdzie za pośrednictwem Domu Maklerskiego papiery wartościowe. W związku z prowadzonym postępowaniem za [...]r. na podstawie wydruków za ten rok obejmujący zakup akcji i obligacji, ich sprzedaż i stan na dzień [...]r., organ ustalił ich wartość i ilość na dzień [...]r. Nadto ustalił, które papiery wartościowe weszły na giełdę dopiero w [...], aby przyjąć za wydatki badanego roku podatkowego wyłącznie wydatki, które mogły być poniesione tylko w badanym roku podatkowym. 8) zakup waluty obcej za kwotę [...]zł Podatnik w toku postępowania przedstawił dowód sprzedaży w dnia [...]r. i [...]r. [...] marek niemieckich na kwotę [...]zł i [...]DM na kwotę [...]zł. Nie przedstawił jednak dowodów, zarówno w tym postępowaniu jak i w postępowaniu za rok [...], posiadania tych środków na dzień [...]r. Organ uznał, że podatnik mógł sprzedać walutę w kwietniu i październiku [...]r., jednak musiał ją nabyć również w [...]r. skoro na dzień [...]r. nie posiadał żadnych oszczędności. Dla ustalenia wydatku na nabycie środków na zakup waluty obcej, organ przyjął najkorzystniejszy kurs wg NBP na początku roku. (Sprzedaż waluty została uwzględniona po stronie przychodów). Ogółem poniesione przez podatnika wydatki w [...]r. organ podatkowy drugiej instancji ustalił na kwotę [...]zł Podatnik nie przedstawił dowodu na posiadanie zasobów majątkowych na dzień [...]r., które mogłyby być źródłem pokrycia wydatków poniesionych w [...]r. Ustalono, ze w [...]r. podatnik osiągnął dochód z: - zwrotu nadpłaty podatku dochodowego za [...]r. w kwocie [...]zł, - dochód z działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, - sprzedaż waluty obcej za kwotę [...]zł Łącznie przychody ustalono na kwotę [...]zł, jednakże zysk z działalności gospodarczej nie został przeznaczony na pokrycie wydatków [...]r., ale przeznaczony na powiększenie wkładu podatnika w spółce cywilnej w kwocie [...]zł. zatem przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach w [...]r. wyniósł [...]zł. Wartość przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu ustalonego przez organ odwoławczy jest wyższa niż ustalił organ pierwszej instancji. Z uwagi na upływ terminu określonego w art. 68§ 2 pkt 2 w związku z §3 Ordynacji podatkowej, organ nie przekazał sprawy do wymiaru uzupełniającego, wysokość podatku przyjął w wysokości ustalonej przez organ I instancji w kwocie [...]zł. Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez Urząd Skarbowy przepisów postępowania podatkowego. Decyzja powyższa została zaskarżona przez pełnomocnika podatnika do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze wnosi o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], zarzucając: 1. rażącą obrazę przepisów postępowania podatkowego w sposób istotny mający wpływ na wynik postępowania: a) art. 121 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności stanu faktycznego oraz sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, b) art.121 § 1 w związku z art. 122 oraz 197 §1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego, c) art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezwrócenie sprawy organowi podatkowemu I instancji w celu zmiany wydanej decyzji 2. naruszenie przepisu art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 122, 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wysokości zgromadzonego przez Spółkę Cywilną "A" majątku i środków finansowych, którymi skarżący mógł swobodnie dysonować. W skardze strona podnosi ponownie, że postępowanie podatkowe przed organami obydwu instancji obarczone jest nieważnością, ponieważ zakres kontroli jest tożsamy z postępowaniem zakończonym wydaniem decyzji przez Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] rok. Strona zarzuca, że wydana decyzja obarczona jest błędem "historycznym" wynikającym z nieprawidłowego postępowania dotyczącego roku [...]. Zdaniem podatnika, postępowanie podatkowe dotyczące wcześniejszych lat oparło swe rozstrzygnięcie na błędnym ustaleniu, że na dzień [...]r. skarżący nie dysponował żadnym majątkiem, podczas gdy według jego oceny dysonował kwotą [...]zł. Kwota ta powinna stanowić bilans otwarcia [...]r. i eliminowałaby możliwość prowadzenia postępowania. Nadto strona zarzuca naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt, że organy bez udziału biegłego, ustaliły wysokość wydatków związanych ze zwiększeniem kapitału własnego podatnika w Spółce Cywilnej "A". Ponownie kwestionuje ustalenia organów podatkowych, że nieruchomość położona w Z. przy ul. [...] została nabyta z majątków odrębnych podatnika i Z. L., wskazując ponownie, że przedmiotowa nieruchomość została zakupiona ze środków Spółki Cywilnej i mogłoby to być wykazane przez dopuszczenie opinii biegłego. Za dowolne uznaje ustalenia w zakresie wydatku na zakup papierów wartościowych. Skarżący wskazuje, że dokonywał zakupu papierów wartościowych w odroczonym systemie płatności. Polega on na bezpośrednim zaangażowaniu własnych środków zaledwie w wysokości 10% ceny zakupionych papierów wartościowych. Pozostałe środki stanowią kredyt udzielany przez dowolnie wybrany bank, oferujący taką usługę w ramach rachunku inwestycyjnego. Spłata tak zaciągniętego kredytu następuje w czasie ustalonym przez strony, najczęściej dopiero w chwili sprzedaży papierów wartościowych, na których ciąży zastaw bankowy. Środki pieniężne, którymi Skarżący obracał na giełdzie nie są wydatkami roku [...], gdyż ich źródłem pozostają przychody ze sprzedaży papierów wartościowych na tym rachunku inwestycyjnym. Zdaniem skarżącego Izba ustaliła stan posiadania na rachunku giełdowym, w żadnym zaś wypadku nie ustaliła wysokości wydatków skarżącego. Strona zarzuca naruszenie art. 230 Ordynacji podatkowej, uważa bowiem, że skoro organ odwoławczy uznał, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w kwocie niższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, winien zgodnie z tym przepisem zwrócić sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany wydanej decyzji. Zdaniem strony przepis nakazuje organowi przekazanie sprawy zawsze wtedy, gdy zachodzą okoliczności wskazane w powołanym przepisie. W ten sposób ustawodawca gwarantuje podatnikowi zachowanie trybu dwuinstancyjnego postępowania. W zaskarżonej decyzji część zarzutów odwołania została uwzględniona przez organ odwoławczy wskutek czego umniejszono wydatki podatnika, natomiast w postępowaniu odwoławczym ustalono, że podatnik poniósł jeszcze inne wydatki, które skutkowały podwyższeniem ustalonego podatku ryczałtowego. Strona uznaje, że organ pozbawił go obrony swoich racji przed organem II instancji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosi o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji odnośnie nieważności decyzji, ustalenia stanu majątkowego na dzień [...]r., ustalenia co do wydatku poniesionego na zwiększenie wkładu wspólnika i zasadności odmowy przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, jak również ustaleń dotyczących wydatków poczynionych na zakup udziału w nieruchomości. Organ wskazuje, że w toku postępowania strona nie wskazała, że korzystała z kredytu przy zakupie papierów wartościowych, jak również nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych dowodów. W trakcie przesłuchania strony, podatnik zeznał, że w [...] zaczął inwestować już [...]r., a papiery wartościowe, które weszły na giełdę w [...]r. zakupił ze środków, które były na rachunku i wpłacono je w [...]r. Organ wskazuje na umowę małżeńską z dnia [...]r., w której w części dotyczy podziału środków zgromadzonych na rachunkach papierów wartościowych podatno kwotę [...]zł, która przypadła D.L. Kwota ta jest mniejsza od wartości zgromadzonych na rachunku w DM PEKAO S.A. Stąd organ przyjął, że na rachunku w DM [...] w P. nie zgromadzono w ogóle środków. Izba Skarbowa nie zgadza się z zarzutami naruszenia zasad postępowania podatkowego, jak również z naruszeniem art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej i zasady dwuinstancyjności postępowania. Zdaniem organu podatkowego, strona została zapoznana i otrzymała kserokopie nowych dowodów. Zatem w ocenie Izby Skarbowej skarżący mógł skorzystać z obrony swoich racji przed organem II instancji. Pełnomocnik skarżącego złożył do akt pismo procesowe z dnia [...]r., w którym ponownie uzasadnia swoje stanowisko wyrażone w skardze, a ponadto składa wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z dokumentów księgowych spółki cywilnej "A" dotyczących roku [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do przepisu art. 97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1271, ze zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące, a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zarówno w orzecznictwie jak w doktrynie przyjmuje się, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. nr 58, poz. 411, ze zm.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w ust. 1, ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych wydatków w roku podatkowym i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia już w opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite. Jeżeli strona wskaże w postępowaniu źródło przychodu, z którego pokryła wydatek poniesiony w badanym roku, organ jest obowiązany do obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy zgodnie z zasadami postępowania dokonuje oceny zebranego materiału dowodowego, a ta ocena nie może być dowolna. Należy zatem wskazać, że postępowanie w sprawie nieujawnionych źródeł jest niejako dwuetapowy. W pierwszej fazie organ powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym. Organ podatkowy dokonuje porównania wysokość wydatków do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie podatnik zgromadził w danym roku podatkowym oraz wcześniej. W następnej fazie postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł dochodu ciężar dowodu przechodzi na podatnika. To na podatnika spoczywa ciężar wykazania, że jego wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodu lub w zgromadzonym mieniu. Wbrew twierdzeniom skargi nie można zarzucić organom podatkowym naruszeniem zasad postępowania, co do zebranego materiału dowodowego. Organy w sposób rzetelny prowadziły postępowanie podatkowe, z pełnym udziałem strony w postępowaniu. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, słusznie organ przyjął, że zwiększenie wkładu wspólnika spółki cywilnej musi być traktowane jako przekazanie środków pieniężnych z mienia osobistego podatnika do majątku spółki i należy to traktować jako wydatek poniesiony w danym roku podatkowym. Organ podatkowy swe ustalenia co do wartości podwyższenia wkładu własnego do spółki cywilnej "A" oparł na danych wynikających z ksiąg podatkowych oraz sporządzonego na ich podstawie sprawozdania finansowe. Przepis art. 193§ 1 Ordynacji podatkowej przyznaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową stanowiąc, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jak wynika z bilansu spółki "A" sporządzonego na dzień [...]r., z raportu z badania sprawozdania finansowego spółki cywilnej "A" oraz z informacji dodatkowej za rok [...], kapitał właścicieli na dzień [...]r. wynosił [...]zł, a na koniec roku wynosił [...]zł. Kapitał D.L. na początku [...]r. wynosił [...]zł, natomiast na koniec [...] został zwiększony do kwoty [...]zł. Organ podatkowy uwzględnił zarzuty strony i uznał, że zysk roku [...] został przeznaczony na zwiększenie wkładu wspólnika, uwzględniono również kwoty wynikające ze zobowiązań spółki wobec D.L. Saldo na dobro podatnika zmniejszyło się w ciągu roku i różnica ta została uwzględniona w rozliczeniu wydatku na podwyższenie wkładu własnego. Według biegłego rewidenta kapitał został ustalony prawidłowo i potwierdzony przez właścicieli. Organ przyjął dane wynikające z dokumentacji księgowej. Strona natomiast nie przedłożyła żadnego dowodu wskazującego na źródło pokrycia wkładu wspólnika wniesionego do spółki cywilnej. Do rzetelności ksiąg nie wniesiono żadnych zastrzeżeń, na ich postawie sporządzono sprawozdanie finansowe. Uznanie stanowiska strony skarżącej musiałoby zasadzać się na przyjęciu założenia, że zapisy w księgach są nierzetelne. Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Zgodnie z art. 197§1 Ordynacji podatkowej, w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W ocenie Sądu, organ nie naruszył prawa odmawiając przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, ponieważ materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, daje podstawę do stwierdzenia, że okoliczności, które miały być stwierdzone opinią biegłego, zostały już ustalone wyczerpująco innymi dowodami. Takim dowodem jest bilans spółki, księgi podatkowe, sprawozdanie biegłego rewidenta i informacja dodatkowa do sprawozdania. Strona złożyła w toku postępowania sądowego wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu raportu biegłego rewidenta spółki "A" za rok [...]. Należy zauważyć, że ten dowód był analizowany zarówno przez organy podatkowe, jak i skład orzekający w niniejszej sprawie, ponieważ uwierzytelniona kserokopia tego dokumentu znajduje się w aktach administracyjnych (k. 34-51 teczki nr 1 akt). Za bezzasadny, w ocenie Sądu jest również zarzut związany z zakupem nieruchomości w Z. przy ul. [...]. Strona kwestionuje ustalenie organu, że wydatek poniósł D. L. z majątku odrębnego. Organ słusznie oparł swe ustalenia na treści aktu notarialnego, z którego wynika, że nieruchomość w udziałach po 1/2 została nabyta przez D.L. i Z.B. za kwotę [...]zł z majątków odrębnych. Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. o notariacie (Dz.U. nr 22, poz. 91, ze zm.) - czynności notarialne dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego. Sąd Najwyższy również w postanowieniu z dnia 28 czerwca 2000 r. sygn. Akt IV C 1083/00 wyraźnie podkreśla, że akty i inne dokumenty notarialne są dokumentami urzędowymi. Organ zatem musiał dać wiarę zapisom w nim zawartych. Sąd nie podziela również opinii strony skarżącej, że postępowanie obarczone jest wadą, o której mowa w art. 247§ 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ sprawa została już rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną. Wskazana decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej określała zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym podatnika w zakresie źródeł ujawnionych w zeznaniu podatkowym, określała zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż określił to sam podatnik. Przedmiotem postępowania była wyłącznie kontrola prawidłowości wykazanego przychodu i związanych z nim kosztów uzyskania przychodu. Niniejsze postępowanie oparte jest na innych ustaleniach, a mianowicie ustalenia wysokości poniesionych wydatków podatnika w danym roku podatkowym i zbadania, czy te wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. Natomiast za zasadny należy uznać zarzut co do naruszenia art. 230 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji, że organ pierwszej instancji ustalił zobowiązanie w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. Nie uwzględnił bowiem wszystkich wydatków poniesionych w [...]r. przez podatnika, ponieważ dopiero na etapie postępowania odwoławczego organy zdobyły dowody na poniesienie wydatku na zakup papierów wartościowych. Z uwagi na upływ terminu przedawnienia, organy nie zwróciły sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę decyzji, lecz utrzymały decyzję Urzędu Skarbowego w mocy. Druga instancja przyjęła odmienne ustalenia co do poniesionych wydatków, ale kwotę zobowiązania podtrzymała w decyzji. Gdyby organ drugiej instancji oparł swe rozstrzygnięcie na ustaleniach Urzędu Skarbowego, przy uwzględnieniu części zarzutów podatnika, zobowiązanie podatkowe winno być ustalone w kwocie niższej niż to wynikało z decyzji pierwszej instancji. Przepis art. 230 Ordynacji podatkowej przewiduje szczególny tryb procesowy, w którym następuje zwrócenie sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu zmiany wydanej decyzji, dokonania wymiaru uzupełniającego. Przyczyną zastosowania wymiaru uzupełniającego jest nie tylko zastosowanie przez organ pierwszej instancji niewłaściwej stawki podatkowej, ale również (co miało miejsce w niniejszej sprawie) niewłaściwe ustalenia podstawy opodatkowania. Instytucja określona w art. 230 Ordynacji podatkowej jest odstępstwem od zasady zakazu reformationis in peius. Zatem przepis ten musi być stosowany wyłącznie w takim zakresie, jaki wskazuje ustawa. Wymiaru uzupełniającego może dokonać wyłącznie organ podatkowy pierwszej instancji. Taka konstrukcja pozwala na zachowanie zasady dwuinstancyjnego postępowania. Organ pierwszej instancji poprzez wydanie decyzji określił kwotę zobowiązania, która wynikała z ustaleń organu, co do poniesionych wydatków w roku [...] nie mających pokrycia w źródłach ujawnionych. Na bazie ustaleń wynikających z decyzji Urzędu Skarbowego, organ odwoławczy musi zbadać zgodność z prawem decyzji. Nie bada wyłącznie prawidłowości kwoty ustalonego zobowiązania, ale badaniu podlega również podstawa opodatkowania. Odmienne ustalenie podstawy opodatkowania, skutkujące jej zwiększeniem, musi wiązać się z przekazaniem sprawy do wymiaru uzupełniającego. Jeśli z uwagi na przedawnienie takie rozstrzygnięcie jest niemożliwe, organ odwoławczy może tylko dokonać badania legalności decyzji w zakresie wyznaczonym przez decyzję pierwszej instancji. Ustalenie dopiero w decyzji Izby Skarbowej, że podatnik oprócz wydatków wskazanych w decyzji Urzędu Skarbowego poniósł jeszcze inne wydatki i uwzględnienie ich przy ustaleniu zobowiązania podatkowego z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, narusza zarówno art. 230 Ordynacji podatkowych, jak i zasadę dwuinstancyjnego postępowania wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie zobowiązanie musiałoby ulec zmniejszeniu, ponieważ część zarzutów podatnika została przez Izbę Skarbową uwzględniona. Z uwagi na takie stanowisko Sądu, bezzasadne jest ustosunkowywanie się do zarzutów strony odnośnie poniesienia wydatku na zakup papierów wartościowych. W tej sytuacji na podstawie art. 145 1 pkt 1 lit. c, a także art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270, ze zm.), należało orzec jak w sentencji. /-/ K. Nikodem /-/ J. Małecki /-/S. Zapalska