I SA/Po 2370/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as.sąd.WSA Katarzyna Nikodem /spr./ Protokolant : st.sekr.sąd Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 08 września 2005 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w S. D. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ J. Małecki /-/ S. Zapalska "A" spółka z o.o. z siedzibą w S. D. zwróciła się dniu [...] lipca 2002 r. do Urzędu Skarbowego o zwrot podatku akcyzowego, nienależnie zapłaconego. Wniosek swój uzasadniła tym, że zgodnie z obowiązującymi przepisami podatnikiem podatku akcyzowego jest zleceniobiorca, a spółka z o.o. "A" zlecała produkcję piwa innemu podmiotowi. W umowie zlecenia bezpodstawnie zobowiązała się do zapłaty podatku akcyzowego. Organ podatkowy ustalił, że od dnia [...] 2001 r. spółka z o.o. "A" dokonała w Urzędzie Skarbowym rejestracji dla potrzeb podatku akcyzowego. W okresie od grudnia 2001 r. do maja 2002 r. podatnik deklarował podatek akcyzowy z tytułu produkcji piwa. W dniu[...] lipca 2002 r. wpłynęły do Urzędu Skarbowego korekty deklaracji podatku akcyzowego z wnioskiem o zwrot podatku. Następnie pismem z dnia [...] sierpnia 2002 r. ustanowiony pełnomocnik strony w imieniu podatnika wniósł o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za okres od grudnia 2001 do maja 2002 r. . W uzasadnieniu wyjaśnia, że "A" jako zakład nowopowstały nie miał możliwości samodzielnego produkowania piwa. W dniu [...] października 2001 r. spółka zawarła umowę, na mocy której zleciła produkcję i rozlew innej firmie i na podstawie tej umowy nieprawidłowo obciążyła siebie tym podatkiem, ponieważ obowiązek podatkowy ciążył na zleceniobiorcy. Decyzją z dnia [...] nr [...] Urząd Skarbowy odmówił zwrotu kwoty [...] zł stanowiącej zadeklarowany i wpłacony podatek akcyzowy, ponieważ Urząd nie stwierdził nadpłaty. Organ prowadząc postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty zwrócił się do Urzędu Skarbowego o przeprowadzenie kontroli w Przedsiębiorstwie "B" – E. M., który na zlecenie spółki "A" dokonywał produkcji i rozlewu piwa. Urząd Skarbowy przesłał protokół kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy. Protokół ten potwierdza, że Przedsiębiorstwo "B" na podstawie umowy zlecenia jest producentem piwa "[...]" dla spółki z o.o. "A". Z protokołu wynika, jaka ilość piwa w okresie od grudnia 2001 do maja 2002 r. została wyprodukowana i przekazana do magazynu wyrobów gotowych. Przedsiębiorstwo "B" nie deklarowało ani nie wpłacało podatku akcyzowego od piwa wyprodukowanego i przekazanego zleceniodawcy "A" spółce z o.o. Urząd Skarbowy uznał, że zgodnie z obowiązującymi przepisami, tj. § 19 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r, w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 119, poz. 1259) oraz późniejszymi § 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. 148, poz. 1655) oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 27, poz. 269), zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podatników sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Zatem "A" nie może skorzystać z tego zwolnienia, ponieważ sprzedaje wyroby akcyzowe, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Od tej decyzji strona wniosła w dniu [...] listopada 2002 r. odwołanie, w którym wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Strona podnosi, że kontrola w zakresie podatku akcyzowego w Przedsiębiorstwie "A" E. M. w P. wykazała jednoznacznie, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego ciążył na producencie wyrobów, w związku z czym wydano decyzje wymiarowe w podatku akcyzowym na Przedsiębiorstwo "B" z tytułu produkcji wyrobów akcyzowych na zlecenie "A." Zdaniem podatnika, skoro Urząd Skarbowy uznał, że obowiązek w zakresie podatku akcyzowego ciążył na zleceniobiorcy, to tym samym wniosek o zwrot nadpłaty jest zasadny, decyzja Urzędu Skarbowego w jest sprzeczna z powołaną decyzją Urzędu Skarbowego. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] nr [...] po rozpatrzeniu odwołania uchyliła zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Izba Skarbowa wskazała, że w sprawie ustanowiony jest pełnomocnik podatnika, organ podatkowy naruszył art. 136 i 145 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ pisma w toku postępowania, jak i zaskarżoną decyzję doręczał stronie , a nie pełnomocnikowi. Nadto organ pierwszej instancji nie odniósł się w decyzji do uregulowań zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty, czym naruszył art. 210 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo Izba Skarbowa wskazała, że należy jednoznacznie ustalić, czy Przedsiębiorstwo "B" E. M. w P. zapłaciła podatek akcyzowy określony wskazanymi przez stronę decyzjami. Pismem z dnia [...] kwietnia 2003 r. strona poinformowała Urząd Skarbowy , że została ogłoszona upadłość firmy "B" w P. Swoje wierzytelności wynikające z zaległości w podatku akcyzowym Urząd Skarbowy zgłosił w terminie wyznaczonym przez Sąd Rejonowy w postanowieniu. Z chwilą wszczęcia postępowania upadłościowego Przedsiębiorstwa "B" nie mogła już regulować swoich zobowiązań, będą one zaspakajane kolejno z masy upadłego w odpowiedniej kolejności. W związku z tym wniosek podatnika o zwrot nadpłaty jest w pełni uzasadniony. Urząd Skarbowy w dniu [...] wydał decyzję nr [...], w której nie stwierdził nadpłaty w podatku akcyzowym i odmówił zwrotu kwoty [...] zł. Organ uznał, że w świetle materiału zgromadzonego w sprawie, podatek akcyzowy zadeklarowany i wpłacony na konto Urzędu Skarbowego za okres od grudnia 2001 do maja 2002 r. jest podatkiem należnym z tytułu wprowadzenia do sprzedaży wyrobów akcyzowych, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Organ przed wydaniem decyzji w dniu [...] marca 2003 r. otrzymał informację od Urzędu Skarbowego, że podatek akcyzowy za okres od grudnia 2001 do maja 2002 r. określony decyzjami wydanymi na Przedsiębiorstwo "B" nie został zapłacony. Zdaniem organu podatkowego, podnoszona przez stronę okoliczność postawienia w stan upadłości firmy "B" E. M. pozostaje bez wpływu na obowiązek podatkowy podatnika. Pełnomocnik podatnika w jego imieniu złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za wskazany okres. Zdaniem strony w okresie od grudnia 2001 do maja 2002 r. podatnik nie był zobowiązany do dokonywania wpłat podatku akcyzowego, ten obowiązek leżał po stronie zleceniobiorcy, tj. Przedsiębiorstwa "B" w P. Strona podnosi , że na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, podatnik nic nie wiedział o poczynaniach zleceniobiorcy. Nadto podatnik stwierdza, że istotny wpływ na zniesienie obowiązku tego podatku ma fakt, że Urząd Skarbowy jako wierzyciel Przedsiębiorstwo "B" w upadłości zgłosił na listę wierzytelności, wierzytelność z zaległości w podatku akcyzowym określoną w decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Dnia [...]sierpnia 2003 r. do Izby Skarbowej wpłynęło pismo strony, w który precyzuje nowe zarzuty, wskazuje bowiem, że Urząd Skarbowy zaskarżoną decyzję oparł na przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr119, poz. 1259), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 148, poz. 1655) oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (Dz.U. nr 27, poz. 269)- przepisach niezgodnych z Konstytucją RP, ponieważ art. 217 Konstytucji RP stwierdza jednoznacznie, że "...nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy..." Strona wskazuje na szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których kwestionuje się konstytucyjność rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. Decyzją z dnia [...] nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcia wskazuje, że pełnomocnik podatnika w piśmie z dnia[...] sierpnia 2003 r. powołuje się na art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu nie obowiązującym w okresie grudzień 2001 – maj 2002 r. Kwestie poruszone w w.w. piśmie są nieaktualne, ponieważ podmiot i przedmiot opodatkowania został określony w ustawie. Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, (w brzmieniu nadanym ustawą z 18.09.2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz.U. nr 122, poz. 1324) obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Natomiast przepisy wykonawcze do ustawy wydane na podstawie art.38 ust. 2 a określają, którzy z podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych są zwolnieni z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Organ odwoławczy wskazuje, że z materiału zebranego w przedmiotowej sprawie bezsprzeczne wynika, że Przedsiębiorstwo "B" E. M. nie deklarował oraz nie zapłacił podatku akcyzowego od piwa wyprodukowanego i przekazanego zleceniodawcy – "A". Tym samym podatnik sprzedawał wyroby akcyzowe, od których nie zapłacono podatku akcyzowego i dlatego na nim ciążył obowiązek podatkowy. Strona w czasie powstania obowiązku podatkowego wiedziała, ze zleceniobiorca nie płacił podatku akcyzowego, E. M. jest właścicielem Przedsiębiorstwa "B" i prezesem zarządu spółki z o.o. "A". Izba Skarbowa uznała, że czynnikiem decydującym o obowiązku podatkowym jest fakt sprzedaży wyroby akcyzowego, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego. Nie ma znaczenia fakt ogłoszenia upadłości "B". Obowiązek podatkowy powstał wcześniej i podatek został zapłacony należnie. W dniu [...] września do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęła skarga na powyższą decyzję, w której zarzuca się naruszenie: - art. 35 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50, ze zm.), § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 27, poz. 269, ze zm.) poprzez uznanie skarżącego za sprzedawcę wyrobów akcyzowych (piwa) od którego nie zapłacono podatku akcyzowego, - naruszenie prawa poprzez błędną interpretację przepisów dotyczących postępowania upadłościowego poprzez uznanie, że nie jest istotny dla przedmiotowej sprawy fakt, że wierzytelność Urzędu Skarbowego wobec Przedsiębiorstwa "B" w P. – producenta piwa – z tytułu podatku akcyzowego za okres objęty niniejszą sprawą została zgłoszona na listę wierzytelności w postępowaniu upadłościowym i że nie można tego faktu uznać jako zapłatę należnego zobowiązania. W skardze ponownie skarżący wskazuje na decyzje wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w których określa się zobowiązanie w podatku akcyzowym za ten sam okres "B" producentowi piwa. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosi o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy podkreśla, że w momencie zadeklarowania i wpłacenia podatku na podatniku ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, a zatem wniosek podatnika o zwrot nadpłaty jest bezpodstawny. Zdaniem Izby Skarbowej czynnikiem decydującym o powstaniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym jest fakt niezapłacenia podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych sprzedawanych przez podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do przepisu art. 97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1271, ze zm.) – sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01. 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące, a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym . Skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego odpowiada prawu. Wniosek podatnika wszczął postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 72 §1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się między innymi kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Organ podatkowy w postępowaniu był obowiązany do zbadania, czy w okresie od grudnia 2001 r. do maja 2002 r. spółka z o.o. "A" zadeklarowała i wpłaciła nienależnie podatek akcyzowy od sprzedaży piwa. Zgodnie z art. 35 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 11 poz. 50, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na: -producencie wyrobów akcyzowych, -importerze wyrobów akcyzowych, -sprzedawcy wyrobów akcyzowych -sprzedawcy wyrobów akcyzowych -podmiocie świadczącym usługi w zakresie wyrobów akcyzowych, -nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. "A" spółka z o.o. dokonywała sprzedaży wyrobów akcyzowych (piwa), zatem zgodnie z ustawą na spółce ciążył obowiązek podatkowy. Na podstawie upoważnienia Minister Finansów zwolnił w drodze rozporządzenia, niektóre grupy podatników z obowiązku podatkowego. W badanym okresie obowiązywały kolejno po sobie następujące trzy rozporządzenia Ministra Finansów: rozporządzenia z 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. 119, poz. 1259, ze zm.), rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 148, poz. 1655) i rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 27, poz.269) . Wszystkie rozporządzenia wyłączały ze zwolnienia podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, od których nie zapłacono podatku akcyzowego (§12 a ust. 1 pkt 1 lit d rozporządzenia z 22 grudnia 2000 r., § 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z 19 grudnia 2001 r., § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 26 marca 2002 r. ) . Organy podatkowe ustaliły w sposób nie budzący wątpliwości, że zleceniobiorca podatnika produkujący piwo [...]" "B" E. M. nie zapłacił podatku akcyzowego od wyrobów sprzedawanych przez "A." W umowie z dnia [...] października 2001 r. zawartej pomiędzy podatnikiem "A" (zleceniodawcą) a "B" (zleceniobiorcą), na mocy której zleceniobiorca zobowiązał się do produkcji piwa na rzecz "A", strony uzgodniły, że zleceniodawca będzie uiszczał podatek akcyzowy od wyprodukowanego przez "B" piwa. Zatem podatnik był świadomy, że producent nie będzie uiszczał podatku akcyzowego od wyprodukowanego piwa na jego zlecenie. Skoro podatek akcyzowy nie został przez producenta zapłacony, sprzedawca tego produktu nie mógł skorzystać ze zwolnienia określonego w obowiązujących rozporządzeniach. Organy podatkowe, zgodnie z obowiązującym prawem, odmówiły podatnikowi zwrotu żądanej nadpłaty, ponieważ podatek zapłacony w okresie od grudnia 2001 r. do maja 2002 r. był podatkiem należnym. Bez znaczenia dla sprawy jest fakt wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego dla "B" E.M., jak również upadłość tej firmy. Zobowiązanie podatkowe wynikające ze złożonych deklaracji za miesiące: grudzień 2001, styczeń 2002, luty 2002, marzec 2002, kwiecień 2002 maj 2002 było należne w wysokości zadeklarowanej przez podatnika. W związku z powyższym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270, ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/ K. Nikodem /-/ J. Małecki /-/ S. Zapalska AR