I SA/Po 227/04

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Małecki (spr.), Sędziowie NSA K. Nikodem, M. Skwierzyńska, Protokolant M. Nowak, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2005 r. sprawy ze skargi K. P., W. E., W. T. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie Podatek od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. o nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących P.K., E.W. i T.W. 1050 zł (tysiąc pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku. M. Skwierzyńska J. Małecki K. Nikodem Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją nr [...] z dnia [...] r. , powołując się na art. 207 w związku z art. 21 §3 i §4 Ordynacji podatkowej oraz art. 1, 6 ust. 3, 7 i 10 ustawy z 9 września 200 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.) w związku z §3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie szczególnych zasad poboru podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. Nr 108, poz. 1153 ze zm.) określił P. K., T. W. i E. W. od sprzedaży w dniu [...] r. 350 udziałów po [...] zł każdy w firmie "A" spółka z o.o. podatek od czynności cywilnoprawnej w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnia natomiast, iż powołany dopiero w odwołaniu błąd jako wada oświadczenia woli w rozumieniu art. 84 k.c. powodująca możliwość uchylenia się od skutków prawnych złożonego oświadczenia woli, na gruncie rozpatrywanej sprawy jest bezzasadny. W ocenie organu odwoławczego z treści zawartej umowy sprzedaży udziałów wynika, że nie zachodzi powoływana przesłanka uchylenia się od skutków prawnych zawartej umowy w postaci błędu strony co do treści czynności prawnej. W świetle obowiązującego stanu prawnego, ugruntowanego stanowiska doktryny i orzecznictwa błąd zachodzi wtedy, kiedy dotyczy elementów istotnych zawartych w treści czynności cywilnoprawnej. Powoływanie się przez odwołującego w niniejszej sprawie na zadłużenie spółki nie stanowi elementu objętego treścią umowy ani okoliczności zawartych w treści złożonych oświadczeń woli przez strony. Zadłużenie spółki nie jest tożsame z wartością nominalną udziałów w spółce, a odwołujący nie wykazał, że wbrew treści umowy nabyte udziały są obciążone czy zajęte czy też podlegają ograniczeniom w rozporządzaniu nimi. Zgodnie z art. 152 k.s.h. udziały stanowią kapitał zakładowy spółki, nie mogą być obejmowane wg art. 154 § 3 poniżej ich wartości nominalnej, a stosownie do art. 151 §4 k.s.h. wspólnicy (udziałowcy) nie odpowiadają za zobowiązania. Istnienie długu nie obciąża udziałów i nie ma wpływu na ich wartość nominalną. Istnienie długu ujawnione po zawarciu umowy i nabyciu udziałów przez kupującego nie stanowi przesłanki pozwalającej stwierdzić, że działał on pod wpływem błędu istotnego co do treści tej czynności prawnej, ponieważ ujawnione długi nie dotyczą treści zawartej umowy. W szczególności obciążenia te nie mają wpływu na wartość nominalną nabytych udziałów ani nie stanowią obciążeń zastrzeżonych w treści umowy przez strony. W świetle obowiązującego stanu prawnego i ustalonego stanu faktycznego powoływanie się przez odwołującego na błąd jest bezpodstawne, a oświadczenie woli kupującego o uchylenie się od skutków prawnych zawartej umowy jest bezskuteczne. Działanie (zaniechanie) jednej strony umowy, która nie dołożyła należytej staranności należy rozważać w kategoriach jej ryzyka, jednakże skutki w tym względzie nie mogą być przerzucane na kontrahentów ani obciążać interesu publicznego zakresie zobowiązań podatkowych. Dotyczy to zwłaszcza zobowiązań powstałych na mocy prawa w dacie zawarcia umowy sprzedaży. W skardze z dnia [...] r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu - radca prawny M.T. w imieniu stron wniósł o uchylenie powyższych decyzji obu instancji i umorzenie postępowania. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzuca błędną wykładnię art. 84 k.c. Stanowisko i poglądy organu odwoławczego wynikające z rozstrzygnięcia i zawarte w jego uzasadnieniu stanowią niedopuszczalną ingerencję w stosunki cywilnoprawne stron i ograniczają swobodę stron, przesądzając wbrew ich woli o istnieniu umowy. Zawarta umowa kupna-sprzedaży udziałów jako nieważna nie może rodzić obowiązku podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo wyjaśnia, iż kwestia zadłużenia firmy nie stanowi esentialia negotti czynności cywilnoprawnej, ponieważ nie była w ogóle przedmiotem uzgodnień. Na gruncie przedmiotowej sprawy nie można mówić o błędzie co do treści czynności prawnej, a tym bardziej o błędzie istotnym. Na gruncie dorobku doktryny i judykatury - organy podatkowe mają nie tylko prawo, ale i obowiązek wkraczania w stosunki cywilnoprawne. Na mocy zaś art. 11 ust 1 ustawy z 9 września 2000 r o podatku od czynności cywilnoprawnych - organy podatkowe władne były do oceny skuteczności uchylenia skutków prawnych oświadczenia woli złożonego przy zawarciu umowy, skoro z chwilą jej zawarcia zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej powstał w mocy prawa obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym sprawy, zważył co następuje: W postępowaniu prze sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zgodnie z powyższą zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z materią dotyczącą określenia skarżącym zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnej. Granice rozpoznania powyższej skargi przez sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zakresie wyznaczonym decyzjami, decyzjami drugiej natomiast strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżących ( zakaz reformationis in peius). Sąd badając legalność wydanych decyzji wskazuje przede wszystkim na brzmienie art. 5 ust 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.), iż "Obowiązek zapłaty podatku z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży solidarnie na osobach fizycznych, osobach prawnych i jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej będących stronami czynności cywilnoprawnej, a w przypadku określonym w art. 4 pkt 2 – na spółce." Wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1996 r., sygn. akt SA/Kr 1851/95, Pr Gospo. 1996/23) wyjaśniał, że organ podatkowy wymierzając opłatę skarbową (obecnie podatek od czynności cywilnoprawnych) powinien (ma obowiązek) zaznaczyć solidarny charakter tego zobowiązania. Podobne stanowisko odnośnie obowiązku zaznaczenia w decyzji zasady solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe w zakresie zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnej zawarte jest w doktrynie prawa podatkowego (por. np. Z. Ofiarski, Ustawy: o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych, Komentarz, Warszawa2003, s 239 in.) Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego określająca P. K., T. W. i E. W. podatek od czynności cywilnoprawnej – jaskrawo narusza powyżej cytowany art. 5 ust 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie zawierając żadnego rozstrzygnięcia odnośnie odpowiedzialności z tytułu wymierzonego stronom podatku od czynności cywilnoprawnych. Decyzja organu odwoławczego nie naprawia tego istotnego naruszenia prawa podatkowego przez organ pierwszej instancji, mimo że w podstawie prawnej dostrzega się istnienie art. 5 powyższej ustawy. Z tych zatem powodów zaskarżone decyzje nie mogły się ostać i dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz "c", art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzeczono jak w sentencji wyroku. M. Skwierzyńska J. Małecki K. Nikodem